Is door gemeente Borsele tegen betaling verzorgd leerlingenvervoer een belaste btw-activiteit?

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de gemeente Borsele te Heinkenszand (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 20 april 2012, nrs. BK-11/00066 en BK-11/00067, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting en een beschikking inzake een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

1 Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft over het tijdvak december 2008 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Het tegen deze voldoening door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen.
De Inspecteur heeft bij beschikking van 1 juli 2009 op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds de hoogte van de over het jaar 2008 aan belanghebbende toekomende bijdrage vastgesteld, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nrs. AWB 10/625 OB en AWB 10/638 OB) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, een teruggaaf verleend, en het bezwaar tegen de beschikking inzake een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2 Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 29 januari 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van de beide beroepen in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd op de aan partijen in concept voorgelegde vraagstelling.

3 Uitgangspunten in cassatie
3.1. Op grond van de ‘Verordening leerlingenvervoer gemeente Borsele 2008’ (hierna: de Verordening) kunnen ouders van in de gemeente woonachtige leerlingen uit het primair en het voortgezet onderwijs een vervoersvoorziening ten behoeve van het schoolbezoek van hun kinderen verkrijgen. De voorziening wordt op aanvraag verstrekt in de vorm van bekostiging in geld voor het gebruik van openbaar vervoer of gebruik van eigen vervoer dan wel in de vorm van door belanghebbende verzorgd vervoer (dit laatste hierna aangeduid als: het leerlingenvervoer).
3.2. De Verordening is gebaseerd op artikel 4 van de Wet op het primair onderwijs, artikel 4 van de Wet op de expertisecentra en artikel 4 van de Wet op het voortgezet onderwijs. In die artikelen is bepaald dat burgemeester en wethouders van een gemeente een regeling vaststellen voor de bekostiging van door hen noodzakelijk geachte vervoerskosten van het schoolbezoek van een leerling.
3.3. Met betrekking tot het leerlingenvervoer heeft belanghebbende met vervoersbedrijven overeenkomsten gesloten waarbij deze bedrijven zich hebben verplicht door belanghebbende aangewezen leerlingen van en naar een door belanghebbende aangewezen plaats te vervoeren. De vervoerders hebben belanghebbende dit vervoer in rekening gebracht. Zij hebben aan belanghebbende facturen uitgereikt met vermelding van omzetbelasting.
3.4. In het schooljaar 2008/2009 heeft ongeveer een derde van de ouders voor het leerlingenvervoer van hun kind(eren) een zogenoemde bijdrage (hierna: de bijdrage) betaald. Belanghebbende heeft in het jaar 2008 in totaal een bedrag van € 13.958 aan bijdragen van deze ouders ontvangen. De kosten van het leerlingenvervoer bedroegen in dat jaar € 458.231. Het verschil is door belanghebbende uit de algemene middelen gefinancierd.
3.5. De verschuldigdheid van de bijdrage en de hoogte daarvan is volgens de Verordening afhankelijk van verschillende omstandigheden. Hierbij gelden ingevolge de Verordening de volgende uitgangspunten:
- bij een afstand tot 6 kilometer is de regeling van het leerlingenvervoer niet van toepassing,
- bij een afstand tussen 6 en 20 kilometer wordt het leerlingenvervoer verstrekt tegen een vaste bijdrage; de hoogte van deze bijdrage is gesteld op de kosten van het openbaar vervoer over een afstand van 6 kilometer; de bijdrage is niet verschuldigd door ouders met een inkomen van minder dan € 22.050; de bijdrage wordt maximaal twee maal per gezin in rekening gebracht,
- bij een afstand van meer dan 20 kilometer wordt het leerlingenvervoer verstrekt tegen betaling van een bijdrage tot ten hoogste het bedrag van de kosten van het vervoer; bij het vaststellen van de bijdrage wordt rekening gehouden met de financiële draagkracht van de ouders; wat betreft dit laatste wordt de hoogte van de bijdrage berekend per gezin; zij is afhankelijk van het gecorrigeerde zogeheten verzamelinkomen van de ouders in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. De maximale bijdrage is als ‘eigen bijdragen in euro’s’ volgens de in artikel 24, lid 3, van de Verordening opgenomen tabel:

3.6. Ouders van leerlingen die door een lichamelijke, verstandelijke of zintuiglijke handicap niet of niet zelfstandig met het openbaar vervoer kunnen reizen, komen onder bepaalde voorwaarden in aanmerking voor het leerlingenvervoer en hoeven daarvoor geen bijdrage te betalen.
3.7. Belanghebbende heeft zich in bezwaar op het standpunt gesteld dat zij omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage en recht heeft op aftrek van de door de vervoerders aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met betrekking tot het leerlingenvervoer geen prestaties onder bezwarende titel en mitsdien geen economische activiteiten verricht.
3.8. De Inspecteur heeft op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds de hoogte van de aan belanghebbende toekomende bijdrage uit het BTW-compensatiefonds over het jaar 2008 bij beschikking vastgesteld, in die zin dat de voor het leerlingenvervoer in rekening gebrachte omzetbelasting daarin niet is begrepen.

4 Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de handelingen die zij in het kader van het leerlingenvervoer verricht, mede gelet op categorie 5 van bijlage I bij BTW-richtlijn 2006, als ondernemer voor de omzetbelasting optreedt. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is af te leiden dat de door de ouders betaalde bijdrage rechtstreeks verband houdt met het verrichten van het leerlingenvervoer en dat de betaling door de ouders de werkelijke tegenwaarde vormt voor die prestatie. De omstandigheid dat de hoogte van de bijdrage afhankelijk is van de hoogte van het inkomen van de ouders en dat het leerlingenvervoer in voorkomende gevallen ook gratis wordt verricht, brengt daarin naar ’s Hofs oordeel geen verandering. Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar voor het leerlingenvervoer in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.2. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot het leerlingenvervoer voor de heffing van omzetbelasting optreedt als ondernemer. Het middel betoogt dat belanghebbende in zoverre geen economische activiteiten verricht omdat de betaling door de ouders niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan hen verleende diensten. Het middel wijst daarbij in het bijzonder op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, BNB 2010/94 (hierna: het arrest Commissie/Finland). Het middel bestrijdt niet het oordeel van het Hof dat, wanneer ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met betrekking tot het leerlingenvervoer optreedt als ondernemer voor zover ouders vergoedingen betalen, belanghebbende ook recht heeft op aftrek voor zover geen bijdragen worden betaald.
4.3.1. Ingevolge artikel 13, lid 1, derde alinea, van BTW-richtlijn 2006 worden publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I vermelde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. In deze bijlage (“Lijst van werkzaamheden bedoeld in artikel 13, lid 1, derde alinea”) is in post 5 vermeld “personenvervoer”.
4.3.2. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de toepassing van artikel 13, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 impliceert dat vooraf is vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (zie onder meer HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria GmbH e.a, C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381,V-N 2007/32.21, punt 48, en HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, V-N 2008/3.21, punt 15 (hierna: het arrest Franz Götz). Alvorens wordt toegekomen aan beantwoording van de vraag of belanghebbende met toepassing van de hiervoor in 4.3.1 vermelde bijlage I, post 5, met betrekking tot het leerlingenvervoer optreedt als belastingplichtige in de zin van BTW-richtlijn 2006 dient derhalve eerst de vraag te worden beantwoord of belanghebbendes werkzaamheden met betrekking tot het leerlingenvervoer economische activiteiten zijn in de zin van BTW-richtlijn 2006.
4.3.3. Bij de behandeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Van een economische activiteit is sprake indien een prestatie wordt verricht aan een derde onder bezwarende titel (artikel 2, punt 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006). Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, punten 13 en 14, HvJ 17 september 2002, Town & Country Factors, C-498/99, ECLI:EU:C:2002:494, V-N 2002/50.16, punt 18, en HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, V-N 2009/52.24, punt 19). In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of ‘een rechtstreeks en noodzakelijk verband’ bestaat tussen de bijdrage en het leerlingenvervoer, en of deze werkelijk de tegenwaarde daarvoor vormt.
Daarbij is van belang dat het begrip economische activiteiten een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan (HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, punt 8, en HvJ 21 februari 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, ECLI:EU:C:2006:124, punt 47), en voorts dat het begrip ‘handeling onder bezwarende titel’ enkel veronderstelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkzaamheid en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie HvJ 5 februari 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA, ECLI:EU:C:1981:38, BNB 1981/232, punt 12).
4.3.4. Gelet op de hiervoor in 4.3.3 vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie zou kunnen worden betoogd dat het voor het als economische activiteit aanmerken van een handeling voldoende is dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de vergoeding, en dat de hoogte van de vergoeding ten opzichte van de omvang van de prestatie en de wijze waarop deze wordt berekend of vastgesteld niet van belang is. Dat zou betekenen dat ook indien de economische waarde van de prestatie (veel) hoger is dan het bedongen bedrag, sprake is van een aan de heffing van btw onderworpen vergoeding (tenzij het gaat om een louter symbolische vergoeding).
Tegen vorenvermeld betoog kan worden ingebracht dat er rechtspraak van het Hof van Justitie is, waaruit volgt dat de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie voor een werkzaamheid op zichzelf nog niet aan die werkzaamheid het karakter van een economische activiteit verleent (zie onder meer punt 21 van het arrest Franz Götz). In dit verband kan in het bijzonder worden gewezen op hetgeen het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Finland heeft beslist. In dat arrest hechtte het Hof van Justitie betekenis eraan dat de retributie die de ontvangers van rechtsbijstanddiensten voor die diensten aan Finse openbare bureaus betaalden, nimmer het totale bedrag dekten van de honoraria die in de Finse wetgeving waren vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten (punt 47). Voorts overwoog het Hof van Justitie dat het bedrag van vorenbedoelde retributie niet enkel op basis van die honoraria werd berekend maar mede afhankelijk was van het inkomen en het vermogen van de ontvanger van de dienst (punt 48). Het Hof van Justitie concludeerde uit dit een en ander dat de retributie slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van de ontvangers, hoe losser het verband met die waarde was (punt 49). Dit vond, aldus het Hof van Justitie, bevestiging in het feit dat de omvang van de ontvangsten in verhouding tot de kosten van de werkzaamheden zeer bescheiden was, zodat de retributie eerder moet worden gelijkgesteld met een heffing dan met een beloning in de eigenlijke zin van het woord (punt 50). Het Hof van Justitie oordeelde vervolgens dat op grond van het vorenstaande het verband tussen de verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde niet de rechtstreeksheid bezit die is vereist opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van artikel 2, punt 1, en artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (punt 51).
4.3.5.1. Voor de beslissing in het onderhavige geval is van belang vast te stellen wat de reikwijdte is van het arrest Commissie/Finland. In zijn conclusie van 7 juli 2009 bij het arrest Commissie/Finland, punt 36, merkt de Advocaat-Generaal Ruiz-Jarabo Colomer op dat de rechtspraak van het Hof van Justitie reeds een aantal criteria heeft gegeven voor de duiding van het begrip ‘economische activiteit’, maar dat in die zaak verdere uitlegging nodig is, omdat hem geen precedent met overeenkomstige feiten bekend is.
4.3.5.2. Gelet op de hiervoor in 4.3.4 weergegeven overwegingen van het Hof van Justitie zou kunnen worden geconcludeerd dat dit arrest een nadere, algemeen toepasbare verduidelijking geeft van het begrip ‘rechtstreeks verband’ tussen een verrichte dienst en een ontvangen tegenwaarde.
4.3.5.3. Ook is mogelijk dat het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Finland niet anders heeft bedoeld te oordelen dan dat specifiek in die zaak, waarin het overheidslichamen betrof die uitsluitend diensten jegens minvermogenden verrichtten (vgl. punt 6 van het arrest), geen sprake was van een rechtstreeks verband tussen de door de ontvangers van de diensten betaalde retributies en de verleende rechtsbijstanddiensten.
4.3.5.4. Ten slotte is denkbaar dat, zoals weergegeven in de onderdelen 5.4.11, 5.4.12 en 5.4.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Hilten, het Hof van Justitie zijn oordeel erop heeft gegrond dat de retributies in wezen het karakter van een symbolische vergoeding droegen, en dat het Hof van Justitie met dit arrest derhalve een nadere verduidelijking heeft willen geven van het begrip ‘symbolische vergoeding’. Met een ‘symbolische vergoeding’ wordt niet voldaan aan het vereiste van een ‘tegenwaarde’ voor een dienstverlening. Indien de overwegingen van het Hof van Justitie in de punten 47 en 48 van het arrest Commissie/Finland aldus moeten worden opgevat dat sprake is van een symbolische vergoeding en dat het symbolische karakter volgt uit de hoogte van de retributie in relatie tot de kosten van de verleende rechtsbijstand, dan rijst de vraag hoe deze overwegingen van het Hof van Justitie zich verhouden tot de overwegingen in de arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), en 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47, V-N 2005/8.22 (hierna: het arrest Hotel Scandic). Uit het arrest Commissie/Frankrijk kan immers worden afgeleid dat, wil sprake zijn van een prestatie tegen een vergoeding (een economische activiteit in de zin van BTW-richtlijn 2006), de vergoeding niet de waarde van de prestatie behoeft te vertegenwoordigen, tenzij het gaat om een symbolische vergoeding, in welk geval de prestatie geacht wordt zonder vergoeding te zijn verricht. In punt 22 van het arrest Hotel Scandic heeft het Hof van Justitie onder verwijzing naar de punten 50 en 51 van de bijbehorende conclusie van de Advocaat-Generaal Ruiz-Jarabo Colomer erop gewezen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of het om een handeling onder bezwarende titel gaat.
Het is de vraag of uit het arrest Commissie/Finland moet worden geconcludeerd dat het feit dat de kosten voor verleende diensten bij lange na niet worden gedekt door de ontvangen bijdragen, meebrengt dat het ontvangen bedrag niet als vergoeding kan worden aangemerkt en derhalve de prestatie moet worden geacht slechts tegen een symbolische vergoeding te zijn verricht.
4.4.1. Bij het beantwoorden van de vraag of het leerlingenvervoer een economische activiteit betreft, rijst voorts de vraag – gelet op de door het Hof van Justitie in de punten 47 en 48 van het arrest Commissie/Finland in aanmerking genomen omstandigheden - of het rechtstreekse verband tussen het leerlingenvervoer en de door belanghebbende ontvangen bijdragen respectievelijk het bestaan van een tegenwaarde (indien geen symbolische vergoeding), moet worden beoordeeld door de in de Verordening neergelegde regeling als geheel in aanmerking te nemen. Of moet die beoordeling geschieden voor elke binnen het leerlingenvervoer te onderscheiden vervoersprestatie afzonderlijk, voor zover die prestatie tegen betaling van een bijdrage worden verricht?
4.4.2. Indien de regeling van het leerlingenvervoer als geheel in aanmerking moet worden genomen, is van belang op te merken dat uit hetgeen hiervoor in 3.1.1, laatste alinea, tot uitgangspunt is genomen, volgt dat – evenals in het arrest Commissie/Finland - het totaal van de bijdragen slechts voor een gering percentage (in dit geval omstreeks 3 percent) de kosten van het leerlingenvervoer dekt.
4.4.3. Worden binnen het leerlingenvervoer de te onderscheiden vervoersprestaties afzonderlijk in aanmerking genomen, dan is van belang het volgende op te merken.
Anders dan tot uitgangspunt kan worden genomen in het arrest Commissie/Finland is het verrichten van leerlingenvervoer niet beperkt tot ouders met een bepaald laag inkomen. Alle ouders kunnen aanspraak maken op het door belanghebbende verrichte leerlingenvervoer.
Bij de vaststelling van de hoogte van de bijdragen worden de vervoersprestaties onderscheiden in twee afstanden: de afstand van 6 tot 20 kilometer en van 20 kilometer en verder. De hoogte van de bijdrage is echter niet uitsluitend afhankelijk van de afstand van het vervoer, maar wordt mede bepaald door andere factoren dan alleen de aard van de dienstverlening. Die factoren zijn de persoonlijke situatie van de (ouders van de) leerling (al dan niet gehandicapt), het aantal kinderen uit het gezin dat van de regeling gebruik maakt, en de hoogte van het inkomen van de ouders.
Gesteld kan worden dat de bijdrage voor het leerlingenvervoer over een afstand tussen 6 en 20 kilometer verband houdt met de reisafstand, aangezien deze is bepaald op de prijs die openbaarvervoersbedrijven in rekening brengen voor een rit van zes kilometer. De bijdrage houdt echter geen verband met de werkelijke lengte van de totale reis.
Voor het leerlingenvervoer over een afstand van meer dan 20 kilometer is de hoogte van de bijdrage afhankelijk van zowel de lengte van de reis als - in de meeste gevallen - afhankelijk van het inkomen van de ouder(s).
Gelet op het arrest Commissie/Finland, is de vraag of op grond van de hiervoor vermelde omstandigheden, al dan niet in combinatie met het feit dat de voor het leerlingenvervoer ontvangen bijdragen de kosten van belanghebbende niet dekken, moet worden geconcludeerd dat zowel bij vervoer over een afstand van 6 tot en met 20 kilometer als bij vervoer over een afstand van meer dan 20 kilometer een rechtstreeks verband tussen de vervoersprestatie en de door de ouders betaalde bijdrage ontbreekt.
4.5. . Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Unie.

5 Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:

Dienen de artikelen 2, lid 1, aanhef en letter c, en 9, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG aldus te worden uitgelegd dat een gemeente met betrekking tot het leerlingenvervoer, ingevolge een regeling als in dit arrest is omschreven, in zoverre als belastingplichtige in de zin van deze richtlijn moet worden aangemerkt? Dient voor het beantwoorden van deze vraag de regeling als geheel in aanmerking te worden genomen, of dient deze beoordeling plaats te vinden voor elke vervoersprestatie afzonderlijk? Zo dit laatste het geval is, dient dan onderscheid te worden gemaakt naar gelang sprake is van vervoer van leerlingen over respectievelijk een afstand tussen 6 en 20 kilometer en over een afstand van meer dan 20 kilometer?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt, en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 november 2014.