Bij verdeling ouderdomspensioen man over beide echtelieden blijft het pensioen uitsluitend bij de man belast.
HR, 22 november 2000
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Met instemming van X en zijn echtgenote, die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, besliste hun pensioen BV in 1992 kennelijk als uitvloeisel van het Boon/Van Loonarrest - onder meer dat het ouderdomspensioen van X in het vervolg voor de helft aan hem en voor de helft aan haar zou worden uitbetaald. Aan de hand van de MvT van de Wet van 30 december 1983, Stb. 690 concludeert de Hoge Raad met A-G Van den Berge, dat het pensioen niettemin volledig tot het inkomen van X belast blijft behoren. Ook de mensenrechten staan daaraan niet in de weg.BRON
Nr. 34 542 Mr Van den BergeConclusie inzake
IB 1992 X
Parket, 21 maart 2000 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 10 juni 1998, nr. BK-96/02252. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende; tijdig en op de juiste wijze.
1.2. De belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder geweest van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de B.V.). Deze B.V. was een van de maten van een maatschap van belastingadviseurs. De B.V. heeft aan de belanghebbende in het verleden pensioenaanspraken toegekend, bestaande uit een levenslang ouderdomspensioen voor de belanghebbende zelf en een weduwenpensioen voor zijn echtgenote, ingaande bij zijn overlijden na ingang van dat ouderdomspensioen van Âľ van dat ouderdomspensioen. Het ouderdomspensioen is ingegaan ultimo 1984. De pensioenregeling wordt uitgevoerd door B B.V.
1.3. De belanghebbende was in 1992 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna de echtgenote). Dat zij in 1992 duurzaam gescheiden leefden, is niet aangevoerd.
1.4. Op 30 oktober 1992 is tijdens een gecombineerde vergadering van aandeelhouders en certificaathouders van B B.V. besloten:"1. Met ingang van 1 januari 1992 heeft (de echtgenote) recht op de helft van het (...) aan (de belanghebbende) toegekende pensioen. (De belanghebbende) (...) verklaart zich aan dit besluit te conformeren.
2. Indien (de belanghebbende) overlijdt vóór zijn echtgenote zal het haar toekomende pensioen, met ingang van de datum van overlijden worden verhoogd met vijftig procent.
3. Indien (de echtgenote) overlijdt vóór (de belanghebbende) zal het hem toekomende pensioen met ingang van de datum van overlijden worden verhoogd met honderd procent.
(....)
Overeenkomstig de wens van de tot de uitkeringen gerechtigden, zullen de pensioenbedragen van ieder (...) worden overgemaakt op hun gemeenschappelijke rekening (...)."
1.5. In geschil is, of niettemin het gehele bedrag van het in 1992 uitgekeerde ouderdomspensioen bij de belanghebbende kan worden belast - zoals de Inspecteur (het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P) stelt - dan wel - zoals belanghebbende stelt - slechts de helft van dat ouderdomspensioen.
1.6. Het Hof deelde het standpunt van de Inspecteur.
1.7. Het beroep van de belanghebbende steunt op twee middelen.
1.8. De staatssecretaris van Financiën heeft die middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.9. Onder nr. 34.543 is bij Uw Raad het beroep van de belanghebbende aanhangig tegen de uitspraak van het Hof in de parallelzaak voor het jaar 1993. In die zaak zal ik niet (afzonderlijk) concluderen.
2. Overdracht van pensioenrechten, algemeen.
2.1. In het bekende arrest Boon/Van Loon (HR 27 november 1981, NJ 1982,503) werd overwogen"dat pensioenrechten als de onderhavige( 1) zich er naar hun aard niet toe lenen toegedeeld te worden aan een ander dan degene die rechthebbende op het pensioen is. Dit heeft (...) tot gevolg dat met deze rechten bij de verdeling [van de tussen echtgenoten bestaande gemeenschap van goederen, v.d.B.] niet anders rekening kan worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot."
2.2. In HR 24 november 1989, NJ 1990, 539 m.nt. E.A.A. Luijten nuanceerde de Hoge Raad de hiervoor geciteerde opvatting. Nadat was vastgesteld dat er geen wettelijke bepalingen waren die aan overdracht of toedeling van de pensioenrechten in het kader van een boedelscheiding op een ander dan de pensioengerechtigde in de weg stonden( 2), werd overwogen:"Het gaat hier om tot de gemeenschap behorende pensioenrechten die (...) in beginsel vatbaar zijn voor overgang. De aard van die rechten brengt mee dat er een zekere mate van verknochtheid bestaat met de persoon van de rechthebbende op het pensioen. Dat heeft wel tot consequentie dat, indien tijdens het leven van de echtgenoten een gemeenschap van goederen waarvan pensioenrechten als de onderhavige deel uitmaken, wordt ontbonden, alleen de tot het pensioen gerechtigde echtgenoot aanspraak op toescheiding van die rechten kan maken en dat die rechten niet tegen zijn wil aan de andere echtgenoot kunnen worden toebedeeld, maar niet dat toedeling van die rechten aan de andere echtgenoot niet door beide echtgenoten te zamen rechtsgeldig tot stand kan worden gebracht. (...)."
Luijten betoogde in zijn noot onder dat arrest:"Aldus staat (...) vast, dat een toedeling aan de vrouw van een deel van het (toekomstige) ouderdomspensioen van de man (...) rechtstreeks mogelijk en geldig is, zodat via deze "splitting" de vrouw na kennisgeving van deze toedeling aan het pensioenfonds een rechtstreekse aanspraak jegens het pensioenfonds verwerft (...)."
2.3. De Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet van 28 april 1994 Stb. 342, in werking getreden op 1 mei 1995) bracht een recht op verevening van pensioenrechten in geval van echtscheiding of scheiding van tafel en bed. Art. 2 van die Wet houdt in:"1. ingeval van scheiding en voor zover de ene echtgenoot na de huwelijkssluiting en voor de scheiding pensioenaanspraken heeft opgebouwd, heeft de andere echtgenoot (...) recht op pensioenverevening (...).
2. Ingevolge (dat recht) ontstaat jegens het uitvoeringsorgaan een recht op uitbetaling van een deel van elk van de uit te betalen termijnen van het pensioen (...). (...)4. Het recht op uitbetaling eindigt op het tijdstip waarop het recht op pensioen eindigt of met het einde van de maand waarin de tot verevening gerechtigde echtgenoot is overleden. Het recht op uitbetaling eindigt eveneens met het einde van de maand waarin de echtgenoten een schriftelijke mededeling aan het uitvoeringsorgaan hebben gedaan, dat zij met elkaar zijn hertrouwd dan wel, in geval van scheiding van tafel en bed, zich hebben verzoend."
2.4. Ten aanzien van dit vierde lid werd in de MvT inzake de Wet Verevening pensioenrechten bij scheiding opgemerkt ( 3):"(...) Overlijdt de tot verevening gerechtigde echtgenoot dan wordt het pensioen van de andere echtgenoot verhoogd met het deel dat voor de (overledene) bestemd was. (...) Indien partijen opnieuw met elkaar huwen of in de situatie dat zij van tafel en bed zijn gescheiden, zich met elkaar verzoenen, is er geen grond meer voor verevening van pensioenaanspraken tussen hen, zodat het recht op uitbetaling dan eveneens eindigt. In dit verband zij gewezen op de artikelen 166 en 176 Boek I B.W., waarin onder meer is bepaald dat door hertrouwen of verzoening (...) alle gevolgen van het huwelijk herleven, alsof er geen scheiding had plaatsgehad."
2.5. Het recht op verevening geeft in beginsel aanspraak op de helft van de pensioentermijnen (art. 3 Wet verevening pensioenrechten bij scheiding). Partijen kunnen voor de echtgenoot die recht heeft op verevening, ook een eigen recht op pensioen in het leven roepen (art. 5 Wet verevening pensioenrechten bij scheiding; de zgn. conversiemethode).
2.6. Ook buiten gevallen van echtscheiding of scheiding van tafel en bed kan een gehuwde vrouw jegens haar man aanspraak hebben op het door hem opgebouwde pensioen omdat het pensioen in de woorden van het arrest Boon/Van Loon"uit maatschappelijk oogpunt bestemd is te voorzien in de behoeften van de beide echtgenoten en (…) de opbouw van (het) pensioen, in verband met de gehele financiering daarvan uit de gemeenschap en de bij velen bestaande taakverdeling binnen het huwelijk, in beginsel moet worden gezien als het resultaat van de gemeenschappelijke inspanning van beide echtgenoten",
Dat echtgenoten - als de wet dat toelaat - ook 'staande huwelijk ' een overdracht van pensioenrechten tot stand kunnen brengen, bleek al uit het arrest HR 24 november 1989, NJ 1990,539. Veel in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten zullen een dergelijke overdracht 'staande huwelijk' wellicht niet nodig vinden. Door de pensioen- termijnen te laten overmaken op een gezamenlijke bank- of girorekening, schept men immers al de mogelijkheid dat beide echtgenoten over de pensioeninkomsten kunnen beschikken. Maar echtgenoten die wèl een dergelijke overdracht tot stand wensen te brengen, staat dat - als de wet dat niet verhindert, zie noot 2 - vrij.
3. Overdracht van (een recht op toekomstige) arbeidsinkomsten, algemeen.
3.1. In art. 25, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) werd gesteld:
"Opbrengst van dienstbetrekking (loon) geniet:
1°. hij, die een (...) dienstbetrekking vervult of vervuld heeft;2°. hij, die, ten gevolge van de vroegere vervulling van een (...) dienstbetrekking door een ander, uitkeringen of verstrekkingen geniet."
Een dergelijke bepaling komt in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) niet voor. Voor de beantwoording van de vraag wie degene is die inkomsten uit dienstbetrekking geniet zal te rade moeten worden gegaan bij art. 2, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) dat inhoudt:"Werknemer is de natuurlijke persoon (...) die tot een inhoudingsplichtige in (…) dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere (…) dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande (…) dienstbetrekking van een ander."
3.2. In de Memorie van antwoord inzake de Wet LB 1964 werd met betrekking tot die categorie opgemerkt: zinsnede opgemerkt( 4):"(M)et deze algemene formule is beoogd ook het geval waarin een werkgever in verband met een bestaande dienstbetrekking een uitkering doet aan een derde - waarop slechts die derde en niet de werknemer aanspraak kan maken - onder de loonbelasting te brengen. Dit geval doet zich (…) voor indien een kind een uitkering ontvangt van de werkgever van zijn vader. (…) Het is niet de bedoeling (…) om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op het loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, onder de loonbelasting te brengen. In deze gevallen is immers geen sprake van loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander, doch van uitkering ingevolge een rechtsbetrekking tussen de begunstigde en de werkgever, waarbij de werkgever slechts een bemiddelende rol vervult. (…)."
Die opvatting sloot aan bij de bestaande jurisprudentie( 5). De na 1965 verschenen jurisprudentie bleef bij die koers.( 6)
3.3. Dergelijke betalingen zijn inkomensbestedingen, die geen wijziging kunnen brengen in hetgeen de werknemer ontvangt als loon. Tegen deze achtergrond is begrijpelijk dat ook betalingen die de werkgever doet op grond van de overeengekomen arbeidsvoorwaarden en die eveneens het karakter hebben van inkomensbesteding door de werknemer, voor de werknemer loon vormen.( 7) In deze opvatting past ook de beslissing dat een cessie door de werknemer van een loonvordering (een aanspraak op vakantiegeld) op grond van schenking - dus: een vorm van inkomensbesteding - geen wijziging brengt in hetgeen bij de werknemer als loon wordt belast (HR 3 april 1968, BNB 1968/133 m.nt. H.J. Hellema).( 8)
3.4. Ook uit volgorde waarin de besluitgever in art. 25, lid 1 Besluit IB 1941 de personen die loon genieten opsomde en waarin de wetgever in art. 2, lid 1 Wet LB 1964 personen aanwijst als werknemers, kan worden afgeleid dat belastingheffing bij de eigenlijke werknemer voorop is gesteld. In die zin ook HR 10 juni 1969, BNB 1969/221. Na te hebben vastgesteld dat de door de werkgever ingevolge de arbeidsovereenkomst aan een derde gedane betalingen voor de werknemer loon vormden, werd overwogen:"dat de zinsnede in (art.) 2, lid 1 (Wet LB 1964 "dan wel uit een bestaande "(...) dienstbetrekking van een ander" hiervoor geen beletsel vormt, daar deze zinsnede (...) ziet op het geval, dat uitkeringen, door een werkgever gedaan aan een derde, voor degene, die bij hem in dienstbetrekking is, niet als loon (...) kunnen worden aangemerkt (...)."( 9)
3.5. De in art. 25, lid 1, 2° Besluit IB 1941 en in art. 2, lid 1 Wet LB 1964 genoemde categorie van personen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking van een ander, zag aanvankelijk op de erven van de overleden werknemer of ex-werknemer, die postuum loon genieten en op de weduwe en de wees van de (ex)werknemer die een weduwen- of wezenpensioen genieten. De erven genieten dat loon als rechtsopvolgers van de overledene. De weduwe en de wees genieten het pensioen o.g.v. een voor hen door de werknemer bedongen 'eigen' recht (in welk geval de aanspraak op dat pensioen voor de werknemer vrijgesteld loon vormde) of op grond van een hen door de (ex-)werkgever naderhand toegekend recht.
3.6. Tot die categorie van personen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking van een ander wordt inmiddels ook gerekend de (van tafel en bed) gescheiden echtgenoot aan wie een aanspraak op pensioen is overgedragen en die daarmee eveneens een 'eigen recht' op pensioen heeft verkregen. Zo betoogde Langereis in 1982( 10):"De gevolgen van de cessie van pensioenrechten voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting van cedent en cessionaris zijn niet geheel duidelijk. Veel zal afhangen van het antwoord op de vraag of de cessionaris ook een zelfstandige aanspraak verkrijgt, die tot een afwikkeling zal leiden geheel buiten de cedent om. (...) Ontstaat er (...) voor de cessionaris een geheel eigen aanspraak, dan zal de cedent en de cessionaris ieder voor zijn deel belast worden (...)."
De staatssecretaris van Financiën stelde in 1983( 11):"(Langereis) maakt (…) terecht een onderscheid met betrekking tot de fiscale gevolgen van cessie van pensioenrechten: relevant is of de cessionaris als gevolg van de cessie al of niet een geheel eigen aanspraak op het overgedragen deel van de pensioentermijnen krijgt jegens het pensioenfonds van de cedent. Indien zulks het geval is, zijn de fiscale gevolgen duidelijk en bevredigend. (...)."
Die opvatting vindt men ook terug in MvT inzake de Wet pensioenverevening bij scheiding:( 12)"De in (art. 2 ) (...) neergelegde wijze (...) van verevening waarbij de deling bij helfte plaatsvindt van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt, heeft op zichzelf geen fiscale gevolgen: voor de tot verevening gerechtigde echtgenoot ontstaat van rechtswege een zelfstandig recht jegens het uitvoeringsorgaan op uitbetaling te gelegener tijd in zoverre van de pensioentermijnen. Die termijnen zullen in zoverre door die echtgenoot worden genoten en bij deze zijn onderworpen aan de inhouding van loonbelasting (...). de tot verevening verplichte echtgenoot wordt uitsluitend belast voor het gedeelte van de pensioentermijnen dat daadwerkelijk aan hem wordt uitgekeerd. Het vorenstaande geldt (...) ook in de situatie dat aan de tot verevening gerechtigde echtgenoot in geval van conversie een eigen pensioenrecht wordt toegekend dat (...) is gebaseerd op de helft van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt. (…)."
3.7. Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 927 werd met ingang van 1 januari 1995 in de Wet LB 1964 een art. 11c opgenomen (thans: in art. 19b Wet LB 1964), waarin werd bepaald dat vervreemding van pensioenaanspraken in beginsel tot heffing van loonbelasting. Een uitzondering werd gemaakt voor een vervreemding aan de echtgenoot of voormalige echtgenoot in het kader van een echtscheiding of scheiding van tafel en bed. Ingevolge art. 11c, lid 3, slot Wet LB 1964 (thans: art. 19b, lid 3, slot Wet LB 1964)"[wordt de door die echtgenoot] verkregen of omgezette aanspraak voor de toepassing van (de Wet LB 1964) (...) geacht de voortzetting te zijn van (...) de aanspraak op( 13) een pensioenregeling (...) van de werknemer of gewezen werknemer."
Volgens de toelichting bij die bepaling( 14)"(...) brengt (dit) mee dat de (gewezen) echtgenoot na het tijdstip van vervreemding of omzetting van het pensioenrecht van de werknemer voor de toepassing van de (wet LB 1964) als de werknemer wordt aangemerkt."
en wel - kennelijk - als iemand die loon uit een vroegere dienstbetrekking van een ander (art. 2, lid 1 Wet LB 1964).
3.8. In de MvT inzake de Wet van 23 december 1994, Stb.927, blz. 5 , werd nog opgemerkt dat het vervreemden van pensioenrechten "ook onder de huidige wetgeving (dus: de vóór 1 januari 1995 geldende wetgeving, v.d.B.) strijdig moet worden geacht met het aan het pensioenregime ten grondslag liggende concept." Ik neem echter aan dat dit - gelet op de uitzondering die daarvoor in de nieuwe regeling werd gemaakt - ook in de visie van de opstellers van de MvT niet gold voor overdrachten in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed.
3.9. Dat in de gevallen van echtscheiding en scheiding van tafel en bed ook al vóór 1 januari 1995 kennelijk werd gekozen voor het belasten van de pensioenuitkeringen bij degene die de uitkeringen feitelijk genoot - dus, in geval van overdracht van 50 % van de aanspraak op ouderdomspensioen, 50 % bij de man en 50 % bij de vrouw - was niet alleen het gevolg van de omstandigheid dat de vrouw door overdracht een 'eigen recht' op 50 % van het pensioen had verkregen. Die keus hield ook de erkenning in dat belastingheffing over de gehele uitkering bij de man (omdat de man als pensioengerechtigde in de volgorde van art. 2, lid 1 Wet LB 1964 als eerste is geplaatst) in die gevallen niet meer was dan een theoretische mogelijkheid.
3.10. Voor zover vóór 1 januari 1995 'staande huwelijk' pensioenrechten konden worden overgedragen - vanaf 1 januari 1995 leidt zo'n overdracht tot heffing van loonbelasting (art. 11c, daarna art. 19b Wet LB 1964), maar voor die datum kon bij overdracht om niet, geen loon- of inkomstenbelasting worden geheven - verwierf de vrouw aan wie een deel van de door haar man opgebouwde pensioenrechten werd overgedragen, daarmee eveneens een 'eigen recht' op pensioen. In die gevallen was belastingheffing over de volle uitkeringen bij de man - conform de volgorde van art. 2, lid 1 wet LB 1964 - echter wèl een reële mogelijkheid.
Anders dan in het geval van echtscheiding of scheiding van tafel en bed - of, anders gezegd in het geval van echtscheiding of duurzaam gescheiden leven - is in deze gevallen geen reden om af te wijken van de volgorde die art. 2, lid 1 Wet LB 1964 aangeeft. De pensioeninkomsten dienden daarom in een dergelijk geval te worden belast bij de
(ex-)werknemer zelf.( 15)
3.11. Die wijze van heffing sluit ook aan bij de in art. 5 Wet IB 1964 neergelegde wijze van heffing van inkomstenbelasting ten aanzien van samenlevende (in de zin van niet duurzaam gescheiden levende) echtgenoten. Zij worden ingevolge art. 5 Wet IB 1964 afzonderlijk belast voor hun eigen arbeidsinkomsten. Heffing volgens een stelsel van inkomenssplitsing is door de wetgever afgewezen.( 16)
4. Beoordeling van de middelen.
4.1. Het beroep van de belanghebbende steunt op twee middelen, die onder het hoofd 'toelichting in een aantal klachten zijn uitgewerkt.
4.2. Voor zover het daarbij gaat om motiveringsklachten en klachten over schending van Nederlands nationaal recht kunnen de klachten niet tot cassatie leiden, omdat de beslissing van het Hof dat de belanghebbende het volle pensioenbedrag heeft genoten (o. 6.4.) - wat overigens zij van de daarvoor gegeven gronden( 17) - juist is (zie hiervoor, par. 3.10 en 3.11.).
4.3. De resterende klachten houden in dat de beslissing van het Hof in strijd is met regels van internationaal recht, te weten de richtlijn EG 19 december 1978, nr. 79/7 EEG, Pb. EG L 6 van 10 oktober 1979, het EVRM en art. 26 IVBPR.
4.4. De richtlijn betreft 'de geleidelijke tenuitvoerlegging van het beginsel van gelijke behandeling van mannen en vrouwen op het gebied van de sociale zekerheid'. Op fiscaal gebied kunnen daaraan door belastingplichtigen geen rechten worden ontleend.
4.5. Aan de klachten over schending van het EVRM en art. 26 IVBPR ligt kennelijk de stelling ten grondslag dat de overdracht door de belanghebbende van een deel van zijn recht op ouderdomspensioen aan zijn echtgenote, nu die overdracht plaatsvindt terwijl zij met elkaar zijn gehuwd, anders wordt behandeld dan het geval zou zijn geweest indien die overdracht zou hebben plaatsgevonden na echtscheiding of scheiding van tafel en bed. Dit verschil in behandeling is een gevolg van het feit dat de wetgever gehuwden - tenzij zij duurzaam gescheiden leven, hetgeen bij de belanghebbende en zijn echtgenote kennelijk niet het geval is - nu eenmaal anders behandelt dan personen die zijn gescheiden. Dat verschil in behandeling berust op aanvaardbare gronden.
4.6. Ook deze klachten falen derhalve.
6. Conclusie.
Bevindend, dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Het ging om pensioenrechten die door een N.V. waren toegekend aan haar directeur-enig aandeelhouder.
2 Art. 32 Pensioen- en spaarfondsenwet had wellicht een belemmering kunnen vormen, maar vastgesteld werd dat in de procedure geen feiten waren gesteld waaruit zou voortvloeien dat die Wet op de pensioenrechten van toepassing was.
3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1990-1991, 21 893, nr. 3, blz. 25.
4 Kamerstukken II, zitting 1962-1963 - 5380, nr. 23, blz. 5/6.
5 HR 22 juni 1927, B. 4086 (betalingen aan schuldeisers van de werknemer); HR 14 mei 1952, B 9224 (betalingen aan een pastoor).
6 HR 16 april 1969, BNB 1969/115 (afstand van salaris aan kloosterorde), HR 25 juni 1980, BNB 1980/227 na conclusie A-G Van Soest (loon uit vroegere dienstbetrekking, na afspraak uitbetaald via een door de ex-werknemer opgerichte B.V.) en HR 18 december 1991, BNB 1992/145 m.nt. J. Brunt (beloning, o.g.v. afspraak uitbetaald aan een derde).
7 HR 10 juni 1969, BNB 1969/221 m.nt. Van Soest (werkgever betaalt premies levensverzekeringen t.b.v. kinderen werknemer) en HR 23 maart 1983, BNB 1983/190 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. F.W.G.M. van Brunschot (werkgever betaalt het schoolgeld van de kinderen van de werknemer).
8 FED IB '64 Art. 33:2 m.nt. Van Brunschot; WFR 1968 nr. 4908 blz. 688 m.nt. W. Scholten. In dit arrest werd overwogen: "dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van (art.) 2 (Wet LB 1964) (...) duidelijk blijkt, dat het niet de bedoeling is geweest om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op zijn loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, voor die derden als "loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander" te doen gelden; dat dan ook aldus door de werkgever aan derden uitgekeerde bedragen deel uitmaken van het door de werknemer uit zijn dienstbetrekking genoten loon (...); dat ingeval de werknemer bij wege van schenking heeft beschikt over zijn recht op loon, voordat hij het overeenkomstig (art.) 33 (Wet IB 1964) heeft genoten, weliswaar de vordering tot betaling van het loon toekomt aan de begiftigde, maar de schenker, die de dienstbetrekking vervult, op het in (art.) 33 aangewezen tijdstip het door hem verdiende loon geniet en niet de begiftigde.". Zie t.a.v. dit arrest voorts A-G Van Soest, conclusies voor HR 11 juni 1975, BNB 1975/188 m.nt. J.E.A.M. van Dijck, blz. 788 r. 10 e.v. en voor HR 25 juni 1980, BNB 1980/227 alsmede Van Dijck, Het genieten van inkomsten, 4e dr. 1998, blz. 70 e.v.; dezelfde, Vervanging van inkomsten, 5e dr. 1996, blz. 33 e.v. en J. Ganzeveld, Vervreemding van inkomsten in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, 1994, blz. 153 e.v.
9 Zie ook HR 16 juli 1984, BNB 1984/244 (kinderbijslag, die wordt uitbetaald aan de moeder/ex-echtgenote en die bij de werknemer/vader niet in aanmerking kan worden genomen behoort tot het inkomen van de moeder).
10 Ch. J. Langereis, WFR 1982/5534 blz. 246. Ten aanzien van cessie nam Langereis later een strenger standpunt in, zie Langereis en W.M.E. van Gorkum, FED 1994/426, par. 2.3., blz. 1939.
11 Nota naar aanleiding van het eindverslag inzake de Wet van 30 december 1983, Stb. 689, Kamerstukken II, vergaderjaar 1983-1984, 16 787, nr. 11, blz. 28.
12 MvT, blz. 17/18. Zie over deze wet ook Langereis en Van Gorkum, FED 1994/426.
13 Bedoeld zal wel zijn: 'ingevolge' of iets dergelijks.
14 Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, nr. 3 blz. 25.
15 De gevallen van overdracht van pensioenrechten aan de vrouw na echtscheiding of scheiding van tafel en bed en van een overdracht “staande huwelijk” komt – aannemende dat sprake is van een Boon/Van Loon-situatie – in zoverre overeen, dat de man in beide gevallen met die overdracht voldoet aan een aanspraak die de vrouw jegens hem heeft, dus van een op hem (de man) rustende “persoonlijke verplichting”. Anders dan bij echtscheiding en scheiding van tafel en bed is er echter geen reden die overdracht staande huwelijk ook fiscaal te aanvaarden.
16 Zie hieromtrent met name de parl. gesch. van de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I): Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 8, blz. 9 en blz. 21-22; Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 13, blz. 10-13; Memorie van Antwoord, Kamerstukken I, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 131b, blz. 6. Zie tevens Bijlage 1 van de Memorie van Toelichting van de Wet van 20 december 1984, Stb. 649 (Derde fase tweeverdieners), Kamerstukken II, vergaderjaar 1983-1984, 18 519, nr. 3, blz. 66-67.
17 Zo is de klacht van de belanghebbende (beroepschrift in cassatie, par. 5.1.1. en 5.1.2.) dat het Hof in o. 6.1.3. heeft miskend dat een overdracht van pensioenrechten aan de andere echtgenoot wijziging brengt in de bevoegdheid tot bestuur van die rechten en de pensioenuitkeringen, terecht. Niet duidelijk is verder, wat het Hof heeft willen zeggen met o. 6.3.2. en geeft de opvatting, dat de overeenkomst van 30 oktober 1992 slechts een opdracht tot uitbetaling van een deel van het ouderdomspensioen aan de vrouw inhoudt (o. 6.2. en 6.3.) blijk van een wel bijzonder onwelwillende uitleg van die overeenkomst. De meest voor de hand liggende uitleg is naar mijn mening, dat bij die overeenkomst een overdracht tot stand werd gebracht van de helft van het recht op ouderdomspensioen, voor zover dat tot uitkering zou komen in de periode dat beide echtgenoten in leven zouden zijn.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 10 juni 1998 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 430.754,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 21 maart 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
Op 3 april 2000 is bij de Hoge Raad ingekomen de reactie van belanghebbende op de conclusie van de Advocaat- Generaal.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is directeur geweest van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de B.V.). De B.V., waarvan belanghebbende alle aandelen hield, heeft aan belanghebbende pensioenrechten toegekend, bestaande uit een levenslang ouderdomspensioen voor belanghebbende en een weduwepensioen voor zijn echtgenote, ingaande bij zijn overlijden. Dit weduwepensioen bedraagt na ingang van het ouderdomspensioen 75 % daarvan. Het ouderdomspensioen is in 1984 ingegaan. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote). De pensioenregeling wordt uitgevoerd door B B.V. (hierna: Pensioen B.V.), waarvan belanghebbende – deels indirect – enig aandeelhouder is. Op 30 oktober 1992 is tijdens een gecombineerde vergadering van aandeelhouders en certificaathouders van Pensioen B.V. – te weten belanghebbende en, als houdster van de onverdeelde helft van de tot de huwelijksgoederengemeenschap met belanghebbende behorende certificaten, de echtgenote –, voorzover in cassatie van belang, besloten:
"1. Met ingang van 1 januari 1992 heeft [de echtgenote] recht op de helft van het (...) aan [belanghebbende] toegekende pensioen. [Belanghebbende] verklaart zich aan dit besluit te conformeren.
2. Indien [belanghebbende] overlijdt vóór zijn echtgenote zal het haar toekomende pensioen, met ingang van de datum van overlijden worden verhoogd met vijftig procent.
3. Indien [de echtgenote] overlijdt vóór [belanghebbende] zal het hem toekomende pensioen, met ingang van de overlijdensdatum worden verhoogd met honderd procent.
(...)
Overeenkomstig de wens van de tot de uitkeringen gerechtigden, zullen de pensioenbedragen van ieder (...) worden overgemaakt op hun gemeenschappelijke rekening (...)."
Blijkens het verslag van de vergadering hebben belanghebbende in zijn hoedanigheid van genieter van het pensioen en de echtgenote ingestemd met dit besluit.
3.2. Voor het Hof was in geschil of het gehele door Pensioen B.V. op de vorenbedoelde gemeenschappelijke rekening uitgekeerde pensioen bij belanghebbende belast moet worden, zoals de Inspecteur bepleitte, of slechts voor de helft, zoals belanghebbende stelde.
3.3. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende niet een gedeelte van zijn pensioenrechten heeft prijsgegeven, doch dat de overeenkomst – waarmee het Hof doelt op het verslag van de onder 3.1 genoemde vergadering – slechts inhoudt, dat een gedeelte van de hem toekomende uitkeringen aan zijn echtgenote zal worden uitbetaald. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat voor in algemene gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, zolang de gemeenschap voortduurt, bij overgang van pensioenrechten geen wezenlijke verandering in de onderlinge financiële verhoudingen optreedt.
3.4. Het eerste middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat als gevolg van vorenbedoelde overeenkomst belanghebbendes echtgenote civielrechtelijk tot de helft van de pensioenuitkeringen gerechtigd is, althans haar het bestuur over dat deel toekomt, en dat dat deel derhalve niet bij belanghebbende doch bij zijn echtgenote moet worden belast.
3.5. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. In de Memorie van Toelichting op de Wet van 30 december 1983, Stb. 690 (Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr. 3), die heeft geleid tot de uitbreiding van het persoonlijke inkomen met de inkomsten uit vroegere arbeid, is onder meer het volgende opgemerkt (blz. 4):
“Deze zelfstandige belastingheffing strekt zich uit tot de inkomensbestanddelen die bij ieder van de echtgenoten persoonlijk plegen op te komen, in de voorgestelde wettekst aangeduid met de begrippen <<persoonlijk arbeidsinkomen>> en <<persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen>>. Vergeleken met de inkomensbestanddelen waarvoor de gehuwde vrouw thans zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken betekent dit een uitbreiding tot in hoofdzaak de volgende bestanddelen:
– inkomsten uit vroegere arbeid (zoals pensioen, wachtgeld en VUT-uitkering), daaronder begrepen de inkomsten die via de fictiebepalingen van de loonbelasting worden gelijkgesteld”.
In deze Memorie van Toelichting is voorts het volgende opgemerkt (t.a.p., blz. 16):
“Ons voorstel dienaangaande beperkt zich niet tot inkomensbestanddelen waarvoor de belastingplichtige echtgenoot feitelijk arbeid verricht of in het verleden heeft verricht. Het heeft een wijdere strekking dan alleen voor die situaties waarin de veelal tot een daling van het gezinsinkomen leidende overgang van inkomen uit tegenwoordige arbeid naar inkomen uit vroegere arbeid, zoals de overgang van loon naar pensioen, onder het bestaande heffingssysteem gepaard gaat met een stijging van de belastingdruk op dat gezinsinkomen. Ons voorstel strekt zich uit tot vrijwel alle inkomensbestanddelen die strikt persoonlijk zijn, althans gemakkelijk persoonlijk bepaalbaar zijn, en ook als zodanig kunnen worden belast omdat verzelfstandiging in de regel niet zal leiden tot problemen in het uitvoeringsvlak (zoals pensioen, wachtgeld en VUT-uitkering, termijnen van lijfrenten die samenhangen met vroeger ondernemerschap, studietoelagen en dergelijke). Van het in de verzelfstandiging betrekken van deze bestanddelen verwachten wij ook geen problemen op het gebied van <<oneigenlijk gebruik>>.”
3.6. Gelet op deze passages, die tijdens de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsontwerp niet zijn tegengesproken, moet worden aangenomen dat de uitkeringen uit hoofde van het pensioen, dat door belanghebbende is verkregen terzake van door hem in het verleden verrichte arbeid, blijven behoren tot zijn persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook al zou het recht op dit pensioen, of het bestuur daarover, (gedeeltelijk) zijn overgedragen aan zijn, niet duurzaam van hem gescheiden levende, echtgenote.
3.7. Het eerste middel faalt derhalve. De beslissing van het Hof is juist, wat er zij van de door het Hof daartoe gebezigde gronden.
3.8. Het tweede middel betoogt dat de uitspraak van het Hof in strijd komt met artikel 26 van het IVBPR, alsmede met de dienovereenkomstige bepalingen van het EVRM, doordat de uitspraak leidt tot een ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van hen die van de echt zijn gescheiden. Daarbij doet belanghebbende tevens een beroep op de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake de sociale zekerheid van 19 december 1978, nr. 79/7 EEG, Pb. EG L 6 van 10 oktober 1979. Deze richtlijn zou, evenals geldt ten aanzien van de uitkeringen ingevolge de AOW, tot gevolg moeten hebben dat (particuliere) pensioenrechten gelijkelijk over man en vrouw moeten worden verdeeld.
3.9. Dat middel faalt eveneens. Voor toepassing van het in bedoelde verdragsbepalingen neergelegde gelijkheidsbeginsel is te dezen geen plaats, omdat de fiscale positie van gehuwden zodanig verschilt van die van gescheiden echtgenoten, dat een verschillende fiscale behandeling gerechtvaardigd is. Het beroep van belanghebbende op de genoemde richtlijn faalt alleen al omdat deze richtlijn ziet op wettelijke regelingen betreffende de sociale zekerheid en niet op (particuliere) pensioenrechten.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 22 november 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
