Metadata
150-kilometergrens van 30%-regeling vormt geen inbreuk op het EU-recht en is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel
Rechtbank Breda, 8 november 2012
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(7)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een man werkt voor een in Duitsland gevestigde werkgever. Hij is in 2012 tewerkgesteld bij een aan zijn werkgever gelieerde vennootschap te Rotterdam. Gedurende 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonde de man in Duitsland in een plaats die ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland bleef hij daar wonen. Voor zijn doordeweeks verblijf in Nederland heeft hij een appartement gehuurd.De inspecteur heeft het verzoek van de man om toepassing van de 30%-regeling afgewezen omdat hij niet in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.
In geschil is of deze grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 24 EVRM.
De 150-kilometergrens is op 1 januari 2012 in werking getreden. Achtergrond hiervan is dat grenswerknemers in het algemeen veel lagere of geen extraterritoriale kosten hebben. Een ongewenst gevolg van de 30%-regeling was voorts dat buitenlanders in de grensstreek bij vacatures de voorkeur kregen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. Door de 150-kilometergrens wordt dit ongewenste effect in de meeste gevallen geëlimineerd.
De Rechtbank verwerpt het betoog van de man dat de grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht. Of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan volgens de Rechtbank in het midden blijven omdat voor de onderhavige aanpassing van de 30%-regeling een toereikende objectieve rechtvaardiging bestaat. Er is daarom ook geen strijd met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, aldus de Rechtbank.
BRON
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 12/2829
Uitspraakdatum: 8 november 2012
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], Duitsland,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.Bij beschikking van 11 april 2012 heeft de inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit).
1.2.Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur van 22 mei 2012 gehandhaafd.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 juni 2012, ingekomen bij de rechtbank op 25 juni 2012, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2012 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en hetgeen is verhandeld, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan tegelijk met de uitspraak een afschrift aan partijen is toegezonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende is geboren in 1972 en is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. Voor de periode [datum] 2012 tot en met [datum] 2012 is hij tewerkgesteld bij een (kennelijk aan zijn werkgever gelieerde) vennootschap te Rotterdam, voor welke vennootschap hij gedurende die periode werkzaamheden verricht.
2.2.Gedurende 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland in een plaats die ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland blijft hij daar woonachtig. Voor zijn doordeweeks verblijf in Nederland heeft hij een appartement gehuurd.
2.3.Op 26 maart 2012 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het Besluit (de zogenoemde 30%-regeling) met als ingangsdatum [datum] 2012. Zoals hiervoor in onderdeel 1.1. is vermeld, heeft de inspecteur dit verzoek afgewezen, omdat belanghebbende niet in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.
3.Geschil
3.1.In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30% regeling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 24 EVRM. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en inwilliging van het verzoek om toepassing van de bewijsregel. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.Ingevolge artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van het Besluit, zoals die bepaling met ingang van 1 januari 2012 is komen te luiden, is een van de vereisten om te worden aangemerkt als ingekomen werknemer dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. De invoering van deze eis in het Besluit is in de nota van toelichting (Stb. 2011, 677) als volgt toegelicht:
‘De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone.
Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens (rechtbank: bedoeld zal zijn: 150-kilometergrens) is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.’
4.2. Bij het Belastingplan 2012 is voormelde maatregel aangekondigd. In onderdeel 5.5 van de memorie van toelichting bij dat plan is daaromtrent onder meer het volgende meegedeeld (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3):
‘5.5. Maatregelen 30%-regeling
Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. Zoals is aangegeven in het schriftelijk overleg over de Fiscale agenda en in de brieven van 9 juni 2011 en 7 september 2011 is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. (…)
Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. (…) Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. Het gaat om de volgende maatregelen:
(…)
3.Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een «ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd (…). Tot slot wordt opgemerkt dat de 30%-regeling grotendeels is vormgegeven in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, op grond van een aantal delegaties daartoe in de Wet LB 1964. De bovenstaande wijzigingen zijn dan ook niet opgenomen in dit wetsvoorstel, maar zullen worden uitgewerkt in een later uit te brengen wijzigingsbesluit.’
4.3.In de nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2012 is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 10):
‘Deze 30%-regeling is mede op verzoek van de vaste commissie voor Financiën (...) nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. (...) Ten tweede gaat het om werknemers uit de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen zo dicht bij Nederland dat er niet of nauwelijks extraterritoriale kosten zijn omdat die werknemers bijvoorbeeld niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Zij kunnen, net als vergelijkbare werknemers in Nederland met een vergelijkbare reisafstand binnen Nederland, dagelijks naar hun werk reizen. Toepassing van de 30%-regeling plaatst de werknemers net over de grens in een gunstiger positie dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grensstreek. Dat is naar de mening van dit kabinet niet wenselijk. (...)
De leden (...) vragen een nadere toelichting (..) waarop de 150 kilometergrens is gebaseerd. (...) De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is.
Verder vragen de leden (...) hoe de eis van 150 kilometer zich verhoudt tot het EU-recht. De 30% regeling ziet op werknemers. Hiermee is de EU-rechtelijk relevante vraag hoe deze eis zich verhoudt tot het vrij verkeer van werknemers in de EU. Vooropgesteld moet worden dat de 150 kilometer eis geen directe discriminatie naar nationaliteit bevat. Voor wat betreft indirecte discriminatie naar nationaliteit kan worden opgemerkt dat artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU) oorspronkelijk bedoeld was om te voorkomen dat buitenlandse werknemers minder gunstig werden behandeld dan binnenlandse werknemers, die de nationaliteit van de lidstaat zelf hadden. Voor zover het discriminatiebegrip in de Europese jurisprudentie zich zo ontwikkeld heeft dat ook een onderscheid tussen buitenlanders van verschillende nationaliteit niet is toegestaan, en men opmerkt dat deze maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit, moet worden opgemerkt dat bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden. Voor zover uit de jurisprudentie van het Hof voortvloeit dat artikel 45 van het VWEU niet alleen discriminatie verbiedt doch ook maatregelen die het minder aantrekkelijk maken om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers, moet worden opgemerkt dat de 30%-regeling het in eerste instantie vooral aantrekkelijker maakt om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dat deze regeling nu versoberd wordt door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt niet dat daarmee het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. IJkpunt hiervoor is immers de situatie van werknemers die niet grensoverschrijdend werken, en deze kunnen als zij een baan aan de andere kant van het land betrekken immers ook geen gebruik maken van de 30% regeling. Bovendien kunnen werknemers uit die grensstreek die in Nederland komen werken nog steeds een kostenvergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten.
De leden (...) vragen of het onbedoelde gebruik in de grensstreek via een aanscherping van de eis van schaarsheid aangepakt kon worden. Het onbedoelde gebruik in de grensstreek ziet er op dat bij werknemers die binnen deze zone van 150 kilometer buiten Nederlands grondgebied wonen kan worden gesteld dat zij vergelijkbaar zijn met binnen Nederland op vergelijkbare afstand van het werk wonende werknemers. In de huidige situatie worden evenwel de buitenlandse werknemers in de grensstreek gunstiger behandeld dan binnenlandse werknemers in vergelijkbare omstandigheden. Dit onbedoelde gebruik is niet met een aanscherping van het schaarstecriterium op te lossen. Los daarvan zou een aanscherping van het schaarstecriterium de regeling bovendien weer compliceren. Het schaarstecriterium zal nu nog maar in enkele gevallen worden toegepast (zie hierover ook het antwoord op de vraag van deze leden over de profvoetballers).
De leden (...) vragen of de 150 kilometergrens wel eerlijk en evenredig uitwerkt. Het kabinet is van mening dat dit inderdaad in het algemeen het geval is, maar tekent daarbij wel aan dat een absolute norm natuurlijk altijd grensgevallen kent. Afhankelijk van de locatie van een bedrijf binnen Nederland en afhankelijk van de woonplaats van de buitenlandse werknemer kan de afstand tussen de woonplaats van de werknemer en het bedrijf waar hij gaat werken flink oplopen. Dit blijkt ook uit het voorbeeld dat deze leden geven. Het verkleinen van de grens tot bijvoorbeeld 100 km zou even wel weer het gevolg hebben dat er weer meer onbedoeld gebruik zou zijn doordat werknemers die (veel) dichterbij wonen toch onder de 30%-regeling zouden vallen. Het kabinet vindt om die reden de 150 kilometergrens een effectief en evenwichtig instrument om het betreffende onbedoeld gebruik van de 30%-regeling te bestrijden.
De leden (...) vragen of werknemers (bijvoorbeeld medisch specialisten) voor de regeling naar Nederland moeten verhuizen en of Belgische werknemers geen specifieke deskundigheid hebben die in Nederland niet of schaars aanwezig is. De 30%-regeling is van toepassing op werknemers die vanuit het buitenland in dienstbetrekking worden genomen. Daarbij wordt nu voorgesteld de extra eis te stellen dat de werknemer op meer dan 150 kilometer van het Nederlands grondgebied diende te wonen voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland. Geëist wordt niet dat die werknemer ook daadwerkelijk verhuist, hoewel dat vaak wel het geval zal zijn. Met die grens wordt onbedoeld gebruik van de regeling voorkomen doordat werknemers die dicht bij Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, niet meer onder de regeling vallen. Het is dus ook niet zo dat Belgische werknemers onvoldoende specifieke deskundigheid bezitten die in Nederland niet of schaars aanwezig is. Wel is het zo dat deze werknemers kunnen worden vergeleken met werknemers binnen Nederland en zij geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het kabinet vindt dat zij niet in aanmerking voor de 30%-regeling zouden moeten komen. De leden (...) vragen of het juist is dat door de 150 kilometergrens alleen werknemers uit België en Duitsland buiten de 30%-regeling vallen. Werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland, woonachtig waren in België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk, vallen als gevolg van deze maatregel buiten de 30%-regeling.’
4.4.Op vragen gesteld tijdens het wetgevingsoverleg van 31 oktober 2011 over het Belastingplan 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën namens de regering onder meer het volgende geantwoord (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 17):
‘30%-Regeling
(…) Overigens geldt ook voor werknemers die niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling dat zij nog steeds de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed kunnen krijgen. De heer [B] vraagt of alle tweeduizend Nederlanders die nu onder de 30%-regeling vallen door de aanpassingen uit de 30%-regeling vallen. De 30%-regeling wordt aangepast om onbedoeld gebruik in te dammen(…) De heer [H] vraagt naar een ongelijkheid in de regeling van de 150 kilometergrens. Hij wijst daarbij enerzijds op de buitenlandse werknemer die 100 km van de grens woont en 60 km in Nederland moet reizen en anderzijds op de buitenlandse werknemer die 151 km van de grens woont en 9 kilometer in Nederland moet reizen. Beiden reizen 160 kilometer. De eerstgenoemde werknemer valt niet in de 30%-regeling en de als tweede genoemde werknemer wel. Ook heeft de heer [O] op dit punt gevraagd naar een reactie op een opmerking van het NOB. Bij de 150 kilometergrens is het de bedoeling om grenswerkers die binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen voorafgaand aan hun dienstbetrekking in Nederland uit te sluiten van de 30%-regeling. Achtergrond hiervan is dat die grenswerkers in het algemeen veel lagere of geen extraterritoriale kosten hebben. Doordat deze werknemers onder de 30%-regeling vallen zijn zij veel goedkoper voor werkgevers dan Nederlandse werknemers die op een vergelijkbare reisafstand in Nederland wonen. Die ongelijkheid wil ik wegnemen. Zoals bij elke absolute grens kent ook de 150 kilometergrens echter een zekere grofheid. Het aansluiten bij de afstand tussen de woonplaats voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland – zoals de NOB voorstelt – zou lastig uitvoerbaar en handhaafbaar zijn voor de Belastingdienst. Denk bijvoorbeeld aan een werknemer die per werkweek werkzaam is op verschillende kantoren in het land. Wat is dan de werkplaats in Nederland? Hierin schuilt bovendien een risico van oneigenlijk gebruik.
De heer [H] vraagt of de 150 kilometergrens hemelsbreed of op basis van een normaal te nemen route wordt bepaald. De 150 kilometergrens is hemelsbreed. Het gaat erom of de woonplaats van de buitenlandse werknemer voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland buiten een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens ligt. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat die werknemer extraterritoriale kosten heeft en mag de werkgever die kosten onbelast vergoeden tot maximaal 30% van het loon (inclusief de 30%-vergoeding, maar exclusief overige eindheffingsbestanddelen).
De heer [O] wijst erop dat een Vlaamse Europarlementariër de Europese Commissie gevraagd heeft naar de 150 kilometergrens, en stelt voor om de Europese Commissie het beslissende antwoord te laten geven op de vraag of de 150 kilometergrens in overeenstemming is met het Europese recht. Er is geen reden om aan te nemen dat de 150 kilometer-grens in strijd is met het Europese recht, zie hiervoor ook de argumentatie van het kabinet in de nota naar aanleiding van het verslag. Voorts moet worden opgemerkt dat, als het gaat om deze regeling, alleen de rechter in staat is definitieve uitspraken over de verenigbaarheid met het Europese recht te doen. De Europese Commissie kan hierover niet beslissen. Een antwoord van de Europese Commissie op dit punt biedt daardoor geen enkele extra zekerheid.
De heer [B] vraagt of werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig waren binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens, zoals Belgische werknemers of werknemers uit westelijk Duitsland, niet kunnen beschikken over specifieke deskundigheid. Verder vraagt hij of het niet mogelijk is om voor kenniswerkers die binnen de grens van 150 kilometer wonen toch de 30% regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen. Het is niet zo dat werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden niet over specifieke deskundigheid beschikken. Wel is het zo dat deze werknemers geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het 30%-forfait naar mening van het kabinet voor deze groep te ruim uitpakt. Daarom wordt voorgesteld om deze groep door middel van de 150 kilometergrens buiten het 30%-forfait te houden. Zij kunnen nog wel steeds de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed krijgen. Het is niet mogelijk om voor deze groep toch de 30%-regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen, omdat dit in strijd zou zijn met het Europese recht. Het Europese recht staat het niet toe om onderscheid te maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, tenzij zij zich objectief in een niet-vergelijkbare situaties bevinden. Het voorstel van de heer [B] zou beteken dat iemand die vanuit bijvoorbeeld Zuid-België naar vlakbij de grens met Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Belgische Lanaken) om in Maastricht te gaan werken niet in aanmerking komt voor de 30% regeling, terwijl iemand die vanuit Zuid-België naar een plaats net over de grens in Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Nederlandse Eijsden), en in Maastricht gaat werken, wel in aanmerking komt. Voor dit onderscheid zijn geen goede redenen te bedenken. Overigens kunnen de verhuiskosten los van de 30%-regeling vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever aan de werknemer.(...)
De heer [O] vraagt verder om de uitwerking in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 van de aanpassingen in de 30%-regeling. Een concept van deze aanpassingen is bij deze brief gevoegd.’
4.5.Bij de behandeling van het Belastingplan 2012 door de Eerste Kamer is in onderdeel 1.13 van de memorie van antwoord onder meer het volgende vermeld (Kamerstukken I 2011/12, 33003, D):
‘De leden (...) vragen om een reactie op het recente artikel van de heer Noordenbos in het NTFR. Daarin wordt betoogd dat de voorgestelde 150 kilometerzone strijdig zou zijn met het VWEU. Om te beginnen geeft de heer Noordenbos aan dat uitgegaan wordt van een te eng discriminatiebegrip, namelijk dat enkel sprake is van discriminatie als onderdanen van andere EU-lidstaten slechter worden behandeld dan eigen onderdanen. Dit is niet het geval. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is nadrukkelijk ook ingegaan op de mogelijkheid dat het discriminatiebegrip ook omvat het maken van "ongeoorloofd" onderscheid tussen andere nationaliteiten. Hierover is toen opgemerkt dat voor zover de maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden.
De heer Noordenbos merkt op dat het onderscheid tussen Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen enerzijds en Engelsen en Italianen anderzijds niet te rechtvaardigen is door te stellen dat binnen de 150 kilometergrens men wel kan gaan forenzen. Echter, het onderscheid tussen deze groepen is niet één op één gekoppeld aan de stelling dat de eerste groep wel kan gaan forenzen. Het onderscheid is te rechtvaardigen vanuit de aanname dat de werkelijke extraterritoriale kosten van deze groep gemiddeld lager zullen zijn dan de "forfaitaire" 30%.
De heer Noordenbos merkt voorts op dat in het geval van een verhuizing naar Nederland een Belgische of Franse werknemer nagenoeg dezelfde aanpassingskosten zal hebben als zijn Italiaanse of Engelse collega. Hij wijst daarbij met name op de kosten van internationale scholen. Het staat de werkgever echter vrij om ook wanneer het 30%-forfait niet wordt toegepast de daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. Als de kinderen dus daadwerkelijk gebruikmaken van een internationale school, kan de werkgever de kosten van die school nog steeds belastingvrij vergoeden.
De heer Noordenbos stelt in zijn artikel voor de regeling verder te specificeren door enkel degenen die vanuit de 150 kilometerzone naar Nederland forenzen uit te sluiten en EU onderdanen die naar Nederland verhuizen allen onder de 30%-regeling te laten vallen.
Ik heb in antwoord op vragen van de Tweede Kamer hierover reeds aangegeven dat dit een door het EU-recht verboden onderscheid naar woonplaats zou opleveren. De heer Noordenbos is van mening dat dit niet zo is omdat er geen sprake zou zijn van identieke gevallen omdat een forens niet vergelijkbaar is met iemand die verhuist. Echter, als een onderscheid zou worden gemaakt tussen degenen die naar Nederland verhuizen en diegenen die vanuit België in Nederland werken, zou een onderscheid worden geïntroduceerd tussen degene die bijvoorbeeld naar het Nederlandse Borgharen verhuist om in Maastricht te gaan werken, en degene die naar het Belgische Lanaken verhuist om in Maastricht te gaan werken. Voor dit onderscheid is geen rechtvaardiging te vinden.
De leden (...) vragen waarop de 150 kilometer-grens is gebaseerd. Zij vragen daarnaast of deze de kennismigratie vanuit de grensregio niet belemmert. Het instellen van de 150 kilometergrens ziet op de groep werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig is in de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook ruim te noemen waardoor zij in een gunstiger positie komen dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken.’
4.6.1.Zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, zijn bij de totstandkoming van de additionele eis om als ingekomen werknemer te worden aangemerkt, zowel de wetgever als de besluitgever ervan uitgegaan dat moet worden aangenomen dat een werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven, bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Daarbij zijn zij mede ervan uitgegaan dat de toepassing van de 30%-regeling op werknemers die woonachtig zijn binnen een straal van 150 km van de Nederlandse grenzen, voor deze werknemers dermate ruim is dat de regeling tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers leidt ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Met de aanpassing van de 30%-regeling hebben de wetgever en de besluitgever beoogd deze regeling dichter te brengen bij het oorspronkelijke gebruik daarvan.
4.6.2.Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 is het mogelijk discriminatoire karakter van de 150 km-grens aan de orde geweest. Daarbij is onder ogen gezien dat een absolute grens als de 150 km-grens een zekere grofheid kent, maar dat de opvatting was dat die grens in het algemeen eerlijk en evenredig uitwerkt. Van een nadere verfijning is om uitvoeringstechnische redenen bewust afgezien.
4.7.Belanghebbende heeft gesteld dat de 150 km-grens een inbreuk vormt op EU-recht. Daartoe heeft hij onder meer aangevoerd dat door die grens bepaalde buitenlanders worden uitgesloten van de voordelen van die regeling, hetgeen – aldus belanghebbende – niet anders kan worden geduid dan een indirecte discriminatie naar nationaliteit. De inspecteur heeft die stelling bestreden. Naar hij heeft gesteld, is geen sprake is van gelijke gevallen.
4.8.Of bij het uitsluiten van de toepassing van de regeling ten aanzien van werknemers die gedurende ten minste 16 van de 24 maanden voorafgaande aan de uitzending naar Nederland op minder dan 150 km van de grens wonen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die een inbreuk op EU-recht (vrij verkeer van werknemers) oplevert, kan in het midden blijven. Voor een dergelijke inbreuk bestaat een objectieve rechtvaardigingsgrond. Om het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen mocht de besluitgever immers in redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is, met de bedoeling die regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan. Aldus bezien dient de onderwerpelijke maatregel een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Daarbij moet worden bedacht dat aan werknemers die als gevolg van de aanpassing niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, wel de werkelijke extraterritoriale kosten door de werkgever vrij van loonbelasting mogen worden vergoed. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, kan de onderwerpelijke maatregel niet worden aangemerkt als een anti-misbruikmaatregel. De hiervoor weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van de maatregel biedt daarvoor geen grond. Zoals hiervoor is overwogen, is bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 het mogelijk discriminatoire karakter van de 150 km-grens aan de orde geweest. Daarbij is onder ogen gezien dat een absolute grens als de 150 km-grens een zekere grofheid kent. Het kabinet was van mening dat die grens in het algemeen eerlijk en evenredig uitwerkt. Van een nadere verfijning is om uitvoeringstechnische redenen bewust afgezien. Anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, kan derhalve niet worden gezegd dat de 150 km-grens volledig op willekeurige gronden lijkt te zijn gekozen. Ook dit element van de regeling maakt de onderwerpelijke maatregel dan ook niet disproportioneel.
4.9.Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de 150 km-grens in de 30%-regeling ook in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder andere is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
4.10.Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.
4.11.Of bij het uitsluiten van de toepassing van de regeling ten aanzien van werknemers die gedurende ten minste 16 van de 24 maanden voorafgaande aan de uitzending naar Nederland op minder dan 150 km van de grens wonen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan in het midden blijven. Voor de onderwerpelijke aanpassing van de 30% regeling bestaat immers een toereikende objectieve rechtvaardiging. De besluitgever mocht in redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is die nauwer aansluit bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van die regeling. Het betoog van belanghebbende dat de 150 km-grens in de 30%-regeling in strijd is met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, geen redelijk doel dient en ‘zeer willekeurig’ is, faalt daarom.
4.12.Uit het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 8 november 2012 door mr. J.W.M. Tijnagel, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.
De griffier, De rechter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 8 november 2012
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 12/2829
Uitspraakdatum: 8 november 2012
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], Duitsland,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.Bij beschikking van 11 april 2012 heeft de inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit).
1.2.Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur van 22 mei 2012 gehandhaafd.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 juni 2012, ingekomen bij de rechtbank op 25 juni 2012, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2012 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en hetgeen is verhandeld, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan tegelijk met de uitspraak een afschrift aan partijen is toegezonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende is geboren in 1972 en is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. Voor de periode [datum] 2012 tot en met [datum] 2012 is hij tewerkgesteld bij een (kennelijk aan zijn werkgever gelieerde) vennootschap te Rotterdam, voor welke vennootschap hij gedurende die periode werkzaamheden verricht.
2.2.Gedurende 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland in een plaats die ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland blijft hij daar woonachtig. Voor zijn doordeweeks verblijf in Nederland heeft hij een appartement gehuurd.
2.3.Op 26 maart 2012 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het Besluit (de zogenoemde 30%-regeling) met als ingangsdatum [datum] 2012. Zoals hiervoor in onderdeel 1.1. is vermeld, heeft de inspecteur dit verzoek afgewezen, omdat belanghebbende niet in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.
3.Geschil
3.1.In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30% regeling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 24 EVRM. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en inwilliging van het verzoek om toepassing van de bewijsregel. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.Ingevolge artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van het Besluit, zoals die bepaling met ingang van 1 januari 2012 is komen te luiden, is een van de vereisten om te worden aangemerkt als ingekomen werknemer dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. De invoering van deze eis in het Besluit is in de nota van toelichting (Stb. 2011, 677) als volgt toegelicht:
‘De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone.
Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens (rechtbank: bedoeld zal zijn: 150-kilometergrens) is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.’
4.2. Bij het Belastingplan 2012 is voormelde maatregel aangekondigd. In onderdeel 5.5 van de memorie van toelichting bij dat plan is daaromtrent onder meer het volgende meegedeeld (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3):
‘5.5. Maatregelen 30%-regeling
Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. Zoals is aangegeven in het schriftelijk overleg over de Fiscale agenda en in de brieven van 9 juni 2011 en 7 september 2011 is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. (…)
Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. (…) Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. Het gaat om de volgende maatregelen:
(…)
3.Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een «ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd (…). Tot slot wordt opgemerkt dat de 30%-regeling grotendeels is vormgegeven in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, op grond van een aantal delegaties daartoe in de Wet LB 1964. De bovenstaande wijzigingen zijn dan ook niet opgenomen in dit wetsvoorstel, maar zullen worden uitgewerkt in een later uit te brengen wijzigingsbesluit.’
4.3.In de nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2012 is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 10):
‘Deze 30%-regeling is mede op verzoek van de vaste commissie voor Financiën (...) nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. (...) Ten tweede gaat het om werknemers uit de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen zo dicht bij Nederland dat er niet of nauwelijks extraterritoriale kosten zijn omdat die werknemers bijvoorbeeld niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Zij kunnen, net als vergelijkbare werknemers in Nederland met een vergelijkbare reisafstand binnen Nederland, dagelijks naar hun werk reizen. Toepassing van de 30%-regeling plaatst de werknemers net over de grens in een gunstiger positie dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grensstreek. Dat is naar de mening van dit kabinet niet wenselijk. (...)
De leden (...) vragen een nadere toelichting (..) waarop de 150 kilometergrens is gebaseerd. (...) De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is.
Verder vragen de leden (...) hoe de eis van 150 kilometer zich verhoudt tot het EU-recht. De 30% regeling ziet op werknemers. Hiermee is de EU-rechtelijk relevante vraag hoe deze eis zich verhoudt tot het vrij verkeer van werknemers in de EU. Vooropgesteld moet worden dat de 150 kilometer eis geen directe discriminatie naar nationaliteit bevat. Voor wat betreft indirecte discriminatie naar nationaliteit kan worden opgemerkt dat artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU) oorspronkelijk bedoeld was om te voorkomen dat buitenlandse werknemers minder gunstig werden behandeld dan binnenlandse werknemers, die de nationaliteit van de lidstaat zelf hadden. Voor zover het discriminatiebegrip in de Europese jurisprudentie zich zo ontwikkeld heeft dat ook een onderscheid tussen buitenlanders van verschillende nationaliteit niet is toegestaan, en men opmerkt dat deze maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit, moet worden opgemerkt dat bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden. Voor zover uit de jurisprudentie van het Hof voortvloeit dat artikel 45 van het VWEU niet alleen discriminatie verbiedt doch ook maatregelen die het minder aantrekkelijk maken om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers, moet worden opgemerkt dat de 30%-regeling het in eerste instantie vooral aantrekkelijker maakt om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dat deze regeling nu versoberd wordt door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt niet dat daarmee het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. IJkpunt hiervoor is immers de situatie van werknemers die niet grensoverschrijdend werken, en deze kunnen als zij een baan aan de andere kant van het land betrekken immers ook geen gebruik maken van de 30% regeling. Bovendien kunnen werknemers uit die grensstreek die in Nederland komen werken nog steeds een kostenvergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten.
De leden (...) vragen of het onbedoelde gebruik in de grensstreek via een aanscherping van de eis van schaarsheid aangepakt kon worden. Het onbedoelde gebruik in de grensstreek ziet er op dat bij werknemers die binnen deze zone van 150 kilometer buiten Nederlands grondgebied wonen kan worden gesteld dat zij vergelijkbaar zijn met binnen Nederland op vergelijkbare afstand van het werk wonende werknemers. In de huidige situatie worden evenwel de buitenlandse werknemers in de grensstreek gunstiger behandeld dan binnenlandse werknemers in vergelijkbare omstandigheden. Dit onbedoelde gebruik is niet met een aanscherping van het schaarstecriterium op te lossen. Los daarvan zou een aanscherping van het schaarstecriterium de regeling bovendien weer compliceren. Het schaarstecriterium zal nu nog maar in enkele gevallen worden toegepast (zie hierover ook het antwoord op de vraag van deze leden over de profvoetballers).
De leden (...) vragen of de 150 kilometergrens wel eerlijk en evenredig uitwerkt. Het kabinet is van mening dat dit inderdaad in het algemeen het geval is, maar tekent daarbij wel aan dat een absolute norm natuurlijk altijd grensgevallen kent. Afhankelijk van de locatie van een bedrijf binnen Nederland en afhankelijk van de woonplaats van de buitenlandse werknemer kan de afstand tussen de woonplaats van de werknemer en het bedrijf waar hij gaat werken flink oplopen. Dit blijkt ook uit het voorbeeld dat deze leden geven. Het verkleinen van de grens tot bijvoorbeeld 100 km zou even wel weer het gevolg hebben dat er weer meer onbedoeld gebruik zou zijn doordat werknemers die (veel) dichterbij wonen toch onder de 30%-regeling zouden vallen. Het kabinet vindt om die reden de 150 kilometergrens een effectief en evenwichtig instrument om het betreffende onbedoeld gebruik van de 30%-regeling te bestrijden.
De leden (...) vragen of werknemers (bijvoorbeeld medisch specialisten) voor de regeling naar Nederland moeten verhuizen en of Belgische werknemers geen specifieke deskundigheid hebben die in Nederland niet of schaars aanwezig is. De 30%-regeling is van toepassing op werknemers die vanuit het buitenland in dienstbetrekking worden genomen. Daarbij wordt nu voorgesteld de extra eis te stellen dat de werknemer op meer dan 150 kilometer van het Nederlands grondgebied diende te wonen voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland. Geëist wordt niet dat die werknemer ook daadwerkelijk verhuist, hoewel dat vaak wel het geval zal zijn. Met die grens wordt onbedoeld gebruik van de regeling voorkomen doordat werknemers die dicht bij Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, niet meer onder de regeling vallen. Het is dus ook niet zo dat Belgische werknemers onvoldoende specifieke deskundigheid bezitten die in Nederland niet of schaars aanwezig is. Wel is het zo dat deze werknemers kunnen worden vergeleken met werknemers binnen Nederland en zij geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het kabinet vindt dat zij niet in aanmerking voor de 30%-regeling zouden moeten komen. De leden (...) vragen of het juist is dat door de 150 kilometergrens alleen werknemers uit België en Duitsland buiten de 30%-regeling vallen. Werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland, woonachtig waren in België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk, vallen als gevolg van deze maatregel buiten de 30%-regeling.’
4.4.Op vragen gesteld tijdens het wetgevingsoverleg van 31 oktober 2011 over het Belastingplan 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën namens de regering onder meer het volgende geantwoord (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 17):
‘30%-Regeling
(…) Overigens geldt ook voor werknemers die niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling dat zij nog steeds de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed kunnen krijgen. De heer [B] vraagt of alle tweeduizend Nederlanders die nu onder de 30%-regeling vallen door de aanpassingen uit de 30%-regeling vallen. De 30%-regeling wordt aangepast om onbedoeld gebruik in te dammen(…) De heer [H] vraagt naar een ongelijkheid in de regeling van de 150 kilometergrens. Hij wijst daarbij enerzijds op de buitenlandse werknemer die 100 km van de grens woont en 60 km in Nederland moet reizen en anderzijds op de buitenlandse werknemer die 151 km van de grens woont en 9 kilometer in Nederland moet reizen. Beiden reizen 160 kilometer. De eerstgenoemde werknemer valt niet in de 30%-regeling en de als tweede genoemde werknemer wel. Ook heeft de heer [O] op dit punt gevraagd naar een reactie op een opmerking van het NOB. Bij de 150 kilometergrens is het de bedoeling om grenswerkers die binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen voorafgaand aan hun dienstbetrekking in Nederland uit te sluiten van de 30%-regeling. Achtergrond hiervan is dat die grenswerkers in het algemeen veel lagere of geen extraterritoriale kosten hebben. Doordat deze werknemers onder de 30%-regeling vallen zijn zij veel goedkoper voor werkgevers dan Nederlandse werknemers die op een vergelijkbare reisafstand in Nederland wonen. Die ongelijkheid wil ik wegnemen. Zoals bij elke absolute grens kent ook de 150 kilometergrens echter een zekere grofheid. Het aansluiten bij de afstand tussen de woonplaats voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland – zoals de NOB voorstelt – zou lastig uitvoerbaar en handhaafbaar zijn voor de Belastingdienst. Denk bijvoorbeeld aan een werknemer die per werkweek werkzaam is op verschillende kantoren in het land. Wat is dan de werkplaats in Nederland? Hierin schuilt bovendien een risico van oneigenlijk gebruik.
De heer [H] vraagt of de 150 kilometergrens hemelsbreed of op basis van een normaal te nemen route wordt bepaald. De 150 kilometergrens is hemelsbreed. Het gaat erom of de woonplaats van de buitenlandse werknemer voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland buiten een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens ligt. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat die werknemer extraterritoriale kosten heeft en mag de werkgever die kosten onbelast vergoeden tot maximaal 30% van het loon (inclusief de 30%-vergoeding, maar exclusief overige eindheffingsbestanddelen).
De heer [O] wijst erop dat een Vlaamse Europarlementariër de Europese Commissie gevraagd heeft naar de 150 kilometergrens, en stelt voor om de Europese Commissie het beslissende antwoord te laten geven op de vraag of de 150 kilometergrens in overeenstemming is met het Europese recht. Er is geen reden om aan te nemen dat de 150 kilometer-grens in strijd is met het Europese recht, zie hiervoor ook de argumentatie van het kabinet in de nota naar aanleiding van het verslag. Voorts moet worden opgemerkt dat, als het gaat om deze regeling, alleen de rechter in staat is definitieve uitspraken over de verenigbaarheid met het Europese recht te doen. De Europese Commissie kan hierover niet beslissen. Een antwoord van de Europese Commissie op dit punt biedt daardoor geen enkele extra zekerheid.
De heer [B] vraagt of werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig waren binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens, zoals Belgische werknemers of werknemers uit westelijk Duitsland, niet kunnen beschikken over specifieke deskundigheid. Verder vraagt hij of het niet mogelijk is om voor kenniswerkers die binnen de grens van 150 kilometer wonen toch de 30% regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen. Het is niet zo dat werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden niet over specifieke deskundigheid beschikken. Wel is het zo dat deze werknemers geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het 30%-forfait naar mening van het kabinet voor deze groep te ruim uitpakt. Daarom wordt voorgesteld om deze groep door middel van de 150 kilometergrens buiten het 30%-forfait te houden. Zij kunnen nog wel steeds de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed krijgen. Het is niet mogelijk om voor deze groep toch de 30%-regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen, omdat dit in strijd zou zijn met het Europese recht. Het Europese recht staat het niet toe om onderscheid te maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, tenzij zij zich objectief in een niet-vergelijkbare situaties bevinden. Het voorstel van de heer [B] zou beteken dat iemand die vanuit bijvoorbeeld Zuid-België naar vlakbij de grens met Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Belgische Lanaken) om in Maastricht te gaan werken niet in aanmerking komt voor de 30% regeling, terwijl iemand die vanuit Zuid-België naar een plaats net over de grens in Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Nederlandse Eijsden), en in Maastricht gaat werken, wel in aanmerking komt. Voor dit onderscheid zijn geen goede redenen te bedenken. Overigens kunnen de verhuiskosten los van de 30%-regeling vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever aan de werknemer.(...)
De heer [O] vraagt verder om de uitwerking in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 van de aanpassingen in de 30%-regeling. Een concept van deze aanpassingen is bij deze brief gevoegd.’
4.5.Bij de behandeling van het Belastingplan 2012 door de Eerste Kamer is in onderdeel 1.13 van de memorie van antwoord onder meer het volgende vermeld (Kamerstukken I 2011/12, 33003, D):
‘De leden (...) vragen om een reactie op het recente artikel van de heer Noordenbos in het NTFR. Daarin wordt betoogd dat de voorgestelde 150 kilometerzone strijdig zou zijn met het VWEU. Om te beginnen geeft de heer Noordenbos aan dat uitgegaan wordt van een te eng discriminatiebegrip, namelijk dat enkel sprake is van discriminatie als onderdanen van andere EU-lidstaten slechter worden behandeld dan eigen onderdanen. Dit is niet het geval. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is nadrukkelijk ook ingegaan op de mogelijkheid dat het discriminatiebegrip ook omvat het maken van "ongeoorloofd" onderscheid tussen andere nationaliteiten. Hierover is toen opgemerkt dat voor zover de maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden.
De heer Noordenbos merkt op dat het onderscheid tussen Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen enerzijds en Engelsen en Italianen anderzijds niet te rechtvaardigen is door te stellen dat binnen de 150 kilometergrens men wel kan gaan forenzen. Echter, het onderscheid tussen deze groepen is niet één op één gekoppeld aan de stelling dat de eerste groep wel kan gaan forenzen. Het onderscheid is te rechtvaardigen vanuit de aanname dat de werkelijke extraterritoriale kosten van deze groep gemiddeld lager zullen zijn dan de "forfaitaire" 30%.
De heer Noordenbos merkt voorts op dat in het geval van een verhuizing naar Nederland een Belgische of Franse werknemer nagenoeg dezelfde aanpassingskosten zal hebben als zijn Italiaanse of Engelse collega. Hij wijst daarbij met name op de kosten van internationale scholen. Het staat de werkgever echter vrij om ook wanneer het 30%-forfait niet wordt toegepast de daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. Als de kinderen dus daadwerkelijk gebruikmaken van een internationale school, kan de werkgever de kosten van die school nog steeds belastingvrij vergoeden.
De heer Noordenbos stelt in zijn artikel voor de regeling verder te specificeren door enkel degenen die vanuit de 150 kilometerzone naar Nederland forenzen uit te sluiten en EU onderdanen die naar Nederland verhuizen allen onder de 30%-regeling te laten vallen.
Ik heb in antwoord op vragen van de Tweede Kamer hierover reeds aangegeven dat dit een door het EU-recht verboden onderscheid naar woonplaats zou opleveren. De heer Noordenbos is van mening dat dit niet zo is omdat er geen sprake zou zijn van identieke gevallen omdat een forens niet vergelijkbaar is met iemand die verhuist. Echter, als een onderscheid zou worden gemaakt tussen degenen die naar Nederland verhuizen en diegenen die vanuit België in Nederland werken, zou een onderscheid worden geïntroduceerd tussen degene die bijvoorbeeld naar het Nederlandse Borgharen verhuist om in Maastricht te gaan werken, en degene die naar het Belgische Lanaken verhuist om in Maastricht te gaan werken. Voor dit onderscheid is geen rechtvaardiging te vinden.
De leden (...) vragen waarop de 150 kilometer-grens is gebaseerd. Zij vragen daarnaast of deze de kennismigratie vanuit de grensregio niet belemmert. Het instellen van de 150 kilometergrens ziet op de groep werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig is in de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook ruim te noemen waardoor zij in een gunstiger positie komen dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken.’
4.6.1.Zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, zijn bij de totstandkoming van de additionele eis om als ingekomen werknemer te worden aangemerkt, zowel de wetgever als de besluitgever ervan uitgegaan dat moet worden aangenomen dat een werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven, bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Daarbij zijn zij mede ervan uitgegaan dat de toepassing van de 30%-regeling op werknemers die woonachtig zijn binnen een straal van 150 km van de Nederlandse grenzen, voor deze werknemers dermate ruim is dat de regeling tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers leidt ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Met de aanpassing van de 30%-regeling hebben de wetgever en de besluitgever beoogd deze regeling dichter te brengen bij het oorspronkelijke gebruik daarvan.
4.6.2.Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 is het mogelijk discriminatoire karakter van de 150 km-grens aan de orde geweest. Daarbij is onder ogen gezien dat een absolute grens als de 150 km-grens een zekere grofheid kent, maar dat de opvatting was dat die grens in het algemeen eerlijk en evenredig uitwerkt. Van een nadere verfijning is om uitvoeringstechnische redenen bewust afgezien.
4.7.Belanghebbende heeft gesteld dat de 150 km-grens een inbreuk vormt op EU-recht. Daartoe heeft hij onder meer aangevoerd dat door die grens bepaalde buitenlanders worden uitgesloten van de voordelen van die regeling, hetgeen – aldus belanghebbende – niet anders kan worden geduid dan een indirecte discriminatie naar nationaliteit. De inspecteur heeft die stelling bestreden. Naar hij heeft gesteld, is geen sprake is van gelijke gevallen.
4.8.Of bij het uitsluiten van de toepassing van de regeling ten aanzien van werknemers die gedurende ten minste 16 van de 24 maanden voorafgaande aan de uitzending naar Nederland op minder dan 150 km van de grens wonen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die een inbreuk op EU-recht (vrij verkeer van werknemers) oplevert, kan in het midden blijven. Voor een dergelijke inbreuk bestaat een objectieve rechtvaardigingsgrond. Om het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen mocht de besluitgever immers in redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is, met de bedoeling die regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan. Aldus bezien dient de onderwerpelijke maatregel een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Daarbij moet worden bedacht dat aan werknemers die als gevolg van de aanpassing niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, wel de werkelijke extraterritoriale kosten door de werkgever vrij van loonbelasting mogen worden vergoed. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, kan de onderwerpelijke maatregel niet worden aangemerkt als een anti-misbruikmaatregel. De hiervoor weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van de maatregel biedt daarvoor geen grond. Zoals hiervoor is overwogen, is bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 het mogelijk discriminatoire karakter van de 150 km-grens aan de orde geweest. Daarbij is onder ogen gezien dat een absolute grens als de 150 km-grens een zekere grofheid kent. Het kabinet was van mening dat die grens in het algemeen eerlijk en evenredig uitwerkt. Van een nadere verfijning is om uitvoeringstechnische redenen bewust afgezien. Anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, kan derhalve niet worden gezegd dat de 150 km-grens volledig op willekeurige gronden lijkt te zijn gekozen. Ook dit element van de regeling maakt de onderwerpelijke maatregel dan ook niet disproportioneel.
4.9.Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de 150 km-grens in de 30%-regeling ook in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder andere is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
4.10.Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.
4.11.Of bij het uitsluiten van de toepassing van de regeling ten aanzien van werknemers die gedurende ten minste 16 van de 24 maanden voorafgaande aan de uitzending naar Nederland op minder dan 150 km van de grens wonen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan in het midden blijven. Voor de onderwerpelijke aanpassing van de 30% regeling bestaat immers een toereikende objectieve rechtvaardiging. De besluitgever mocht in redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is die nauwer aansluit bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van die regeling. Het betoog van belanghebbende dat de 150 km-grens in de 30%-regeling in strijd is met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, geen redelijk doel dient en ‘zeer willekeurig’ is, faalt daarom.
4.12.Uit het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 8 november 2012 door mr. J.W.M. Tijnagel, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.
De griffier, De rechter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 8 november 2012
Metadata
Rubriek(en)
LoonbelastingBelastingtijdvak
2012Instantie
Rechtbank BredaDatum instantie
8 november 2012Rolnummer
12/2829ECLI
ECLI:NL:RBBRE:2012:BY4061bwbid=bwbr0&artikel=10ea
