Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 05/00110
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 186.696.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Naar aanleiding hiervan heeft belanghebbende nog nadere stukken ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 16 mei 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1933, is in het verleden werkzaam geweest als president-directeur van een beursgenoteerde onderneming. Na zijn pensionering is hij tegen vergoeding een aantal commissariaten gaan vervullen.
2.2. In het onderhavige jaar (2001) vervult belanghebbende een vijftal commissariaten – voor het grootste deel – bij beursgenoteerde ondernemingen. Bij twee van die ondernemingen is hij voorzitter van de raad van commissarissen. Belanghebbende is voorts voorzitter van de Raad van Toezicht van een kliniek. Voor deze werkzaamheden heeft belanghebbende in 2001 in totaal een bedrag van (bruto) € 186.304 als beloning ontvangen. Zijn pensioeninkomsten belopen in dat jaar een bedrag van € 184.508.
2.3. Belanghebbende besteedt gemiddeld 20 tot 25 uren per week aan bedoelde commissariaten. In verband met deze werkzaamheden, die in de kern bestaan uit het toezicht houden op de gang van zaken binnen de ondernemingen/instelling, heeft belanghebbende een kantoorruimte gehuurd. Voorts wordt hij voor de uitoefening van de werkzaamheden ondersteund door een secretaresse (26 uren per week). De kosten van de kantoorruimte bedragen in 2001 € 14.527 en de kosten van de secretaresse belopen € 20.436. In totaal bedragen de aan de commissariaatwerkzaamheden verbonden kosten voor belanghebbende in het onderhavige jaar, na aftrek van een ontvangen vergoeding van € 13.664, een bedrag van € 36.499.
2.4. Belanghebbende heeft de commissariaten verkregen door middel van zijn – in het verleden in zijn hoedanigheid van president-directeur opgebouwde – netwerk.
2.5. Op de commissarisbeloningen is loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft voornoemde kosten van € 36.499 in aftrek gebracht op zijn inkomsten uit werk en woning. De Inspecteur heeft bij vaststellen van de onderwerpelijke aanslag die kostenaftrek evenwel geweigerd omdat, nu naar zijn opvatting sprake is van loon uit dienstbetrekking, een wettelijke grondslag daartoe ontbreekt. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar aangetekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht bedoelde kostenaftrek heeft geweigerd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de beloningen uit hoofde van de commissariaten moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (standpunt Inspecteur) of als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden (standpunt belanghebbende).
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit (onder meer) werk en woning van € 150.197.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) wordt, indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen aangemerkt, het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
4.2. Gelet op deze rangorderegeling en gelet op het bepaalde in artikel 3.1, tweede lid, van de Wet is de volgorde van de “bronnen” in box I, belastbaar inkomen uit werk en woning, aldus: (1) winst uit onderneming, (2) loon uit dienstbetrekking en (3) resultaat uit overige werkzaamheden.
4.3. Belanghebbende betoogt dat de door hem genoten inkomsten uit de commissariaten als winst uit onderneming in de heffing moeten worden betrokken omdat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 3.5 van de Wet.
4.4. Het Hof is met de Inspecteur evenwel van oordeel dat het samenstel van de door belanghebbende verrichte activiteiten (het vervullen van de commissariaten) niet als een onderneming kan worden aangemerkt in de zin van artikel 3.2 juncto art. 3.5 van de Wet. Voor die kwalificatie is immers doorslaggevend dat ondernemingsrisico wordt gelopen door de belastingplichtige (vgl. HR 26 januari 2007, nr. 42.519, BNB 2007/127). Naar het oordeel van het Hof is te dezen hiervan echter geen, althans in volstrekt onvoldoende mate, sprake. De algemeen geformuleerde stelling van belanghebbende dat de ondernemingen waaraan hij als commissaris verbonden is failliet kunnen gaan, dat commissariaten kunnen wegvallen en dat aansprakelijkheidsrisico’s zijn verbonden aan de commissariaten acht het Hof in dit verband – zonder nadere onderbouwing, die echter ontbreekt – te weinig concreet om te komen tot de conclusie dat door belanghebbende daadwerkelijk ondernemingsrisico wordt gelopen.
4.5. Kenmerkend aan de toezichthoudende en adviserende – door wettelijke en statutaire regels bepaalde – functie van commissaris als lid van de raad van commissarissen is evenwel dat deze functie onafhankelijk van de vennootschap wordt uitgeoefend. Van een gezagsverhouding tussen vennootschap en commissaris is mitsdien geen sprake, zodat de betreffende rechtsverhouding niet als een privaatrechtelijke dienstbetrekking kan worden gekwalificeerd.
4.6. Nu, zoals hiervóór is overwogen, het lopen van ondernemingsrisico niet aan de orde is en een gezagsverhouding ontbreekt, vormt het samenstel van de door belanghebbende als commissaris verrichte werkzaamheden naar het oordeel van het Hof bij uitstek werkzaamheden die vallen onder de reikwijdte van de bron “resultaat uit overige werkzaamheden” (artikel 3.90 in verbinding met artikel 3.93, tweede lid, van de Wet).
4.7. De wetgever heeft nochtans in het kader van de loonbelasting ervoor gekozen de arbeidsverhouding van een commissaris (van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) fictief als een dienstbetrekking aan te merken (artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964). Deze fictie werkt, gelet op de koppeling in de artikelen 3.80 en 3.81 van de Wet met de loonbelastingwetgeving, door naar de onderhavige Wet.
4.8. Het Hof is evenwel van oordeel dat bedoelde wettelijke fictie niet ziet op gevallen als het onderhavige, waarin een belastingplichtige in wezen zijn beroep ervan heeft gemaakt om tegen zeer aanzienlijke vergoedingen tegelijkertijd een (groot) aantal commissariaten te vervullen, hetgeen een (specifieke) deskundigheid vereist en noopt tot een zelfstandige organisatie van die werkzaamheden.
4.9. Het vorenstaande brengt mee dat de door belanghebbende uit hoofde van zijn commissariaten genoten opbrengsten moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en dat hij gerechtigd is de aan die commissariaten verbonden kosten in aftrek te brengen. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning met € 36.499 dient te worden verminderd en nader moet worden bepaald op € 150.197.
4.10. Het beroep is gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit (onder meer) werk en woning van € 150.197;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze betaalde griffierecht van € 37;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 26 juni 2007 te Arnhem door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. R. den Ouden.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
De griffier, De voorzitter,
