Kosten ivf-behandeling homostel niet aftrekbaar; geen strijd met discriminatieverbod

1.1. De belanghebbende en zijn partner (beiden man) hebben om hun kinderwens te doen uitkomen deelgenomen aan een commercieel eiceldonatie- en draagmoederschaps-programma in de Verenigde Staten. Spermacellen van de belanghebbende en een gedoneerde eicel zijn in vitro samengesmolten tot een embryo dat in de baarmoeder van de draagmoeder is geplaatst. In 2018 is belanghebbendes dochter geboren, die is geadopteerd door zijn partner. Van de totale kosten ad $ 167.000 wil de belanghebbende de kosten van de (voorbereiding van) de ivf-behandeling ad $ 38.077 als specifieke zorgkosten in aftrek brengen op zijn belastbare inkomen. De inspecteur heeft aftrek geweigerd omdat de kosten haars inziens niet vallen onder art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001, nu ze niet zijn gemaakt wegens (chronische) ziekte of invaliditeit van belanghebbende of zijn partner.

1.2. De belanghebbende acht zowel die weigering als art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 in strijd met het gelijkheidsbeginsel en met het discriminatieverbod in (Protocol 12 bij) het Europees Verdrag voor de rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM).

1.3. De Rechtbank Gelderland beschouwde de ivf-kosten niet als specifieke zorgkosten en achtte niet aannemelijk dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel beleidsmatig zou hebben geschonden, maar zij achtte het verdragsrechtelijke discriminatieverbod wél geschonden. Zij achtte de belanghebbende en zijn partner vergelijkbaar met stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid niet op natuurlijke wijze kinderen kunnen krijgen en daarom een ivf-behandeling ondergaan. De belanghebbende noch zijn partner zijn onvruchtbaar, maar beide groepen zien zich geconfronteerd met draagkrachtaantastende grotere uitgaven dan stellen en vrouwen die op een natuurlijke wijze zwanger kunnen worden. De Rechtbank achtte het verschil tussen die twee groepen qua oorzaak van de onmogelijkheid kinderen te krijgen niet relevant, nu geen van beide groepen kan kiezen voor kinderen krijgen op natuurlijke wijze. Omdat stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid een ivf-behandeling ondergaan de kosten ervan wél mogen aftrekken, meent de Rechtbank dat de belanghebbende en zijn partner ongunstig worden behandeld zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging. Rechtsherstel vraagt volgens de Rechtbank echter om (politieke) beleidskeuzen en heeft zij daarom aan de wetgever overgelaten.

1.4. De belanghebbende bestreed in principaal hoger beroep het achterwege laten van rechtsherstel en schadevergoeding. De Inspecteur bestreed in hoger beroep ‘voorwaardelijk’ incidenteel dat de aftrekweigering het discriminatieverbod zou schenden. Niet in geschil was dat de ivf-kosten niet voldoen aan de vereisten voor aftrek ex art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001. Het Hof leidde uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 af dat de wetgever een tegemoetkoming wilde bieden aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit waaraan zij zich vanwege medische noodzaak redelijkerwijs niet kunnen onttrekken. De wetgever heeft daarmee geen onderscheid naar sekse of seksuele geaardheid gemaakt, maar tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’. Het Hof heeft het principale hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond verklaard.

1.5. Belanghebbendes cassatiemiddel (i) klaagt dat het Hof het voorwaardelijke incidentele hoger beroep van de inspecteur niet gegrond had mogen verklaren, nu de voorwaarde waaronder het was ingesteld (gegrondverklaring van het principale beroep) niet vervuld werd; het Hof heeft het principale hoger beroep van de belanghebbende immers on gegrond verklaard. Middel (ii) klaagt dat het Hof een onjuiste vergelijkingsmaatstaf heeft gebruikt en dat hij niet had mogen aansluiten bij de veronderstelling van een medische indicatie bij achterwege blijven van zwangerschap na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap van heterostellen. Volgens de belanghebbende maakt het Hof daarmee in wezen onderscheid tussen twee groepen ‘gezonden’, nl. heterostellen bij wie geen medische oorzaak voor onvruchtbaarheid is vastgesteld en homostellen.

1.6. Volgens de staatssecretaris is het Hof terecht ingegaan op het incidentele hoger beroep, dat zijns inziens materieel niet voorwaardelijk was. Ad middel (ii) betoogt hij dat de wetgever een ruime beoordelingsruimte toekomt die niet is overschreden door aan te sluiten bij de stand van de medische wetenschap.

1.7. Ad middel (i) : uit haar hoger-beroepschrift blijkt duidelijk dat de Inspecteur het discriminatie-oordeel van de Rechtbank bestreed. Art. 8:69(1) Awb bepaalt de omvang van het geschil op basis van de grondslag van onder meer dat beroepschrift. Aan de vraag naar rechtsherstel kan men bovendien niet toekomen als het recht niet is geschonden. De vraag of het recht is geschonden, is een rechtsvraag. Aan een zwaarwegende rechtvaardiging voor een verdacht onderscheid komt men niet toe als er geen verdacht onderscheid is, i.e. als het wettelijke onderscheid niet is gebaseerd op een persoonskenmerk of ander verdacht criterium. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men überhaupt niet toe als het onderscheid tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid stoelt op een objectief en doelrelevant criterium. Alles hangt daarmee af van het correcte vergelijkingscriterium. Welk criterium dat is, wordt bepaald door doel en strekking van de wettelijke regeling. De feitenrechter is verplicht om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb) en dus om de voor het geschil relevante rechtsvragen van ambtswege te beantwoorden. Het Hof was dus verplicht om te onderzoeken op basis van welke criteria de wet onderscheid maakt tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid van ivf-kosten, gegeven tekst, doel en strekking van art. 6.17(1)(a) Wet IB, en op basis van welke criteria de belanghebbende en degenen met wie hij zich wil vergelijken, vergeleken moeten worden. Ook als de Inspecteur géén hoger beroep had ingesteld, was het Hof verplicht geweest om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen en om te beoordelen of het recht (het discriminatieverbod) überhaupt was geschonden. Zonder rechtsschending immers geen rechtsherstel. Middel (i) strandt.

1.8. Middel (ii) is gebaseerd op de vooronderstelling dat de belanghebbende op grond van zijn seksuele geaardheid of zijn geslacht fiscaal ongunstig is behandeld en betoogt dat voor dat vooronderstelde onderscheid geen zwaarwegende redenen bestaan. Die vooronderstelling is echter juist voorwerp van onderzoek: de vraag is juist of het onderscheid in de wet (indirect) gebaseerd is op seksuele geaardheid of geslacht. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men niet toe als dat niet het geval is. Uit onder meer de EHRM-zaak P.C. v. Ireland blijkt dat ‘the elements which characterise different situations, and determine their comparability’ beoordeeld moeten worden “in the light of the subject matter and purpose of the measure which makes the distinction in question”, dus in ons geval in het licht van de gegevens dat de aftrek ex art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 is bedoeld voor en alleen aftrek toestaat voor (i) uitgaven voor behandeling van de belastingplichtige of zijn partner, die (ii) wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp, voor zover de belastingplichtige (iii) behoort tot de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten en hij zich (iv) op grond van medische noodzaak (v) niet dan met groot bezwaar kan onttrekken aan die draagkrachtaantastende uitgaven, en voor zover die uitgaven (v) in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht. De belanghebbende voldoet aan geen van deze criteria, behalve dat van draagkrachtvermindering, maar die doet zich bij elke uitgave voor. Deze criteria verraden geen direct onderscheid naar geslacht of seksuele geaardheid. De vraag is dan of er een indirect onderscheid in schuil gaat op basis van geslacht of seksuele geaardheid.

1.9. Mannen kunnen niet zwanger worden. Dat is geen medische indicatie en dat gegeven kan ook niet medisch beïnvloed worden, laat staan door de staat. Op basis van de EHRM-zaak Schwizgebel zijn de belanghebbende en zijn partner dan bij de beoordeling van mogelijk onderscheid naar geslacht niet vergelijkbaar met stellen van wie minstens één partner over een baarmoeder en eierstokken beschikt, nu “the State has no influence over a [man]’s (…) inability to have biological children.”

1.10. Art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 beperkt de kring van personen voor wie aftrekbaar zorgkosten gemaakt kunnen worden tot de belastingplichtige en zijn partner. De ivf-behandeling heeft niet bij hen plaatsgevonden, maar bij een derde. Ivf-behandeling van de belanghebbende of zijn partner zelf is onbestaanbaar als gevolg van het feitelijke gegeven dat personen zonder baarmoeder geen kinderen kunnen krijgen. Dat feit is geen (chronische) ziekte of invaliditeit en onttrekt zich aan de invloedssfeer van de Staat. Dat de belanghebbende en zijn partner als man zijn geboren, wijst dus niet op ongelijke behandeling door de Nederlandse autoriteiten. Uit de EHRM-zaak S.H. and others v. Austria volgt dat art. 14 juncto art. 8 EVRM zich er zelfs niet tegen verzet dat een lidstaat onderscheid maakt tussen in vivo en en in vitro vruchtbaarheidsingrepen en de laatste soort ingrepen verbiedt , waardoor elke (legale, binnenlandse) mogelijkheid van ivf-behandeling met het oog op draagmoederschap wordt uitgesloten. Zou de ivf-behandeling van een draagmoeder ertoe dienen om ernstige psychiatrische morbiditeit bij de belanghebbende zelf of zijn partner als gevolg van hun kinderloosheid op te heffen, dat zouden de kosten ervan wél aftrekbaar zijn, maar van dergelijke morbiditeit van de belanghebbende of zijn partner is geen sprake.

1.11. Van ongerechtvaardigd indirect onderscheid naar geslacht is daarom mijns inziens geen sprake. Dan resteert de vraag naar een eventueel indirect onderscheid naar seksuele geaardheid. Daarvoor moet de situatie van de belanghebbende en zijn partner mijns inziens vergeleken worden met die van een lesbisch of heterostel dat noch langs natuurlijke weg, noch na het maximum aantal door de zorgverzekering vergoede aantal ivf-pogingen zwanger is geraakt en vervolgens kosten maakt voor een vergelijkbaar programma van eicel- en/of spermadonatie, ivf-behandeling en draagmoederschap. Voor lesbische en heterostellen zijn die kosten in dat geval evenmin aftrekbaar, zelfs niet als wél duidelijke medische oorzaken voor de onvruchtbaarheid bestaan. Ik meen daarom dat art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 evenmin indirect onderscheid naar seksuele geaardheid maakt.

1.12. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

• Onderzoeken, reinigen en wassen van belanghebbendes sperma $ 8.290
• Bevruchting eicellen met belanghebbendes sperma van belanghebbende $ 25.900
• Screenen en testen van de verkregen embryo’s $ 6.000

2.2. De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd omdat de kosten haars inziens niet onder art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 vallen; zij zijn niet gemaakt wegens ziekte of invaliditeit van de belanghebbende of zijn partner. Belanghebbendes bezwaar daartegen is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland omdat hij aftrekweigering in strijd acht met het nationaalrechtelijke gelijkheidsbeginsel dan wel wegens onverenigbaarheid van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 met het discriminatieverbod in (Protocol 12 bij) het Europees Verdrag voor de rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM).

De Rechtbank Gelderland 1

2.3. Volgens de Rechtbank komen de ivf-kosten niet in aftrek als specifieke zorgkosten omdat niet voldaan wordt aan de voorwaarde dat de uitgaven in direct verband staan met ziekte en invaliditeit. De kosten zijn niet gemaakt voor een specialistische behandeling om nadelige gevolgen van een afwijking (onvruchtbaarheid) te verhelpen. Dat de belanghebbende en zijn partner samen geen kinderen kunnen krijgen, is het gevolg van het niet-medische gegeven dat twee mannen samen geen kinderen kunnen krijgen zonder hulp van een vrouw.

2.4. De Rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden bij de toepassing van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging van anderen of doordat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen correcte wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarentegen acht de Rechtbank belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod in het EVRM wél gegrond. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen is daarmee in strijd als een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor ongelijke behandeling ontbreekt. Bij de vragen naar de vergelijkbaarheid van de gevallen en of daarvoor een rechtvaardiging bestaat, komt de lidstaten een ruime beoordelingsruimte toe in fiscale kwesties, maar die ruimte is kleiner waar het gaat om kwetsbare groepen die in het verleden het slachtoffer zijn geweest van discriminatie, waartoe personen behoren die eerder zijn gediscrimineerd op grond van aangeboren kenmerken zoals geslacht en seksuele voorkeur.

2.5. De Rechtbank constateerde op die basis een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen:

2.6. De Rechtbank zag geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de door haar geconstateerde ongelijke behandeling:

2.7. De Rechtbank zag echter geen mogelijkheid om zelf rechtsherstel te bieden, nu de vraag hoe deze ongelijke behandeling moet worden opgeheven, (politieke) beleidskeuzen vraagt die aan de wetgever moeten worden overgelaten. Wel heeft zij de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld.

2.8. Deze uitspraak heeft de aandacht van de publieksmedia getrokken.2

2.9. Volgens Dijkstra (NTFR 2021/2718) heeft de Rechtbank een verkeerde vergelijkings-maatstaf gebruikt:

2.10. In een artikel in NTFR 2021/29713 voegt Dijkstra daar het volgende aan toe:

2.11. Ook Thomas (NLF 2021/1580) betwijfelt de juistheid van de vergelijkingsmaatstaf van de Rechtbank:

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4

2.13. Het Hof constateerde dat niet in geschil is dat de kosten van de ivf-behandeling naar nationaal recht niet in aftrek komen omdat bij de belanghebbende noch zijn partner enige ziekte of verminderde lichaamsfunctie is vastgesteld.

2.14. Ter zake van belanghebbendes beroep op het EVRM overwoog het Hof onder verwijzing naar HR BNB 2022/575 dat strijd met het discriminatieverbod bestaat als gelijke gevallen ongelijk behandeld worden en daar geen redelijke en objectieve rechtvaardiging voor bestaat, en dat bij zowel de vraag naar vergelijkbaarheid van gevallen als de vraag of onderscheid gerechtvaardigd is, de fiscale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Als het niet gaat om onderscheid op basis van geslacht, ras, etnische afkomst of seksuele voorkeur, moet het antwoord van de wetgever op die vragen worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.

2.15. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 blijkt dat het doel ervan is tegemoet te komen aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met ziekte of invaliditeit waaraan hij zich door medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. De wetgever maakt aldus geen onderscheid tussen sekse of seksuele voorkeur, maar tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’, aldus het Hof:

2.15. Het Hof heeft op die gronden het principale hogere beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard en het incidentele hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Deze uitspraak heeft belangrijk minder aandacht van de publieksmedia getrokken dan die van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft op dat verweer gerepliceerd.

3.2. De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor:

3.3. Ad (i) licht de belanghebbende toe dat het Hof niet op het incidentele beroep had mogen beslissen, nu hij zich nog niet had uitgelaten over het principale hoger beroep en de voorwaarde waaronder het incidentele beroep was in gesteld, dus niet was vervuld. Als zijn principale hoger beroep ongegrond wordt verklaard, vervalt het voorwaardelijk incidentele beroep en kan het Hof het dus niet behandelen.

3.4. Ad (ii) uit de belanghebbende twee klachten, waaronder de klacht dat het Hof een onjuiste vergelijkingsmaatstaf heeft gebruikt, hetgeen mij geen motiveringsklacht, maar een rechtsklacht lijkt:

• ’s Hofs overweging dat de medische wetenschap een medische noodzaak aanneemt bij heterostellen die na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap niet zwanger zijn, neemt niet weg dat bij die stellen geen ziekte of invaliditeit is vastgesteld en desondanks de kosten van ivf-behandeling aftrekbaar zijn. ‘Gezonde’ heterostellen krijgen door die (slechts) veronderstelling van een medische noodzaak kostenaftrek, terwijl homostellen, zélfs als één van hen aantoonbare vruchtbaarheidsproblemen zou hebben, de aftrek niet krijgen. Voor die medische veronderstelling ziet de belanghebbende geen rechtvaardiging, c.q. die veronderstelling is volgens hem geen rechtvaardiging voor aftrekweigering bij homostellen. Door aan te sluiten bij de medische wetenschap, die alleen bij heterostellen een medische indicatie afgeeft na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap, aanvaardt het Hof dat in een groot aantal gevallen bij hetero’s aftrek wordt toegestaan om niet -medische redenen zoals leeftijd en ongezonde leefstijl. Er is geen rechtvaardiging voor het enerzijds toestaan van aftrek aan een vrouw van 42 die minder vruchtbaar is door haar leeftijd of aan een man die minder vruchtbaar is door drugs- of alcoholgebruik en anderzijds het nooit toestaan van aftrek aan een homoseksuele man. In geen van deze gevallen is de kinderwens onvervuld als gevolg van ziekte of invaliditeit, aldus de belanghebbende.
• ‘s Hofs onderscheid tussen ‘zieke en invalide personen’ en ‘gezonde’ personen is een verkeerde vergelijkingsmaatstaf c.q. klopt niet, want in wezen wordt in casu onderscheid gemaakt tussen twee groepen ‘gezonden’: voor de ene groep gezonden (hetero’s) wordt een medische noodzaak aangenomen na 12 maanden vergeefs proberen, ook al is niets medisch vastgesteld, maar voor de andere groep (homo’s) wordt nooit noodzaak aangenomen hoewel vaststaat dat zij – anders dan hetero’s - niet kunnen voldoen aan de eis van medische noodzaak die bij hetero’s zonder medisch bewijs wordt verondersteld.

3.5. Bij verweer ad (i) meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft onderzocht of het discriminatieverbod is geschonden. Of een incidenteel hoger beroep slechts is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale hoger beroep doel treft, moet worden beoordeeld op basis van de inhoud van de processtukken. De Staatssecretaris verwijst naar HR BNB 2018/106.6 Belanghebbende’s principale hoger beroep bestreed het oordeel van de rechtbank dat zij geen rechtsherstel kon bieden. Incidenteel bestreed de Inspecteur het daaraan voorafgaande oordeel van de Rechtbank dat art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 het discriminatieverbod zou schenden. Nu vaststelling van een schending van het discriminatieverbod noodzakelijkerwijs voorafgaat aan de vraag of rechtsherstel voor die schending aan de orde kan zijn, is het Hof terecht ingegaan op het incidentele hoger beroep, aldus de Staatssecretaris.

3.6. Ad de vraag of art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 het discriminatieverbod schendt, benadrukt de Staatssecretaris dat de wetgever een ruime beoordelingsruimte heeft. Tenzij een onderscheid evident van redelijke grond is ontbloot, moet diens keuze worden geëerbiedigd. Een onderscheid tussen ‘gezonden’ en (chronisch) ‘zieken en gehandicapten’ acht hij geoorloofd, nu de regeling beoogt belastingplichtigen tegemoet te komen in de hoge kosten die de laatste groep noodzakelijkerwijs moet maken vanwege ziekte of handicap. Hij acht het daarbij niet onredelijk dat de wetgever voor het criterium ‘medische noodzaak’ heeft aangesloten bij de stand van de medische wetenschap. De juiste vergelijkingsmaatstaf is volgens hem de aard van de oorzaak van het niet op natuurlijke wijze kunnen krijgen van kinderen. Nu die oorzaak bij de belanghebbende en zijn partner niet medisch is (zij zijn niet onvruchtbaar), vallen zij in de groep ‘gezonden’ en zijn zij niet vergelijkbaar met (chronisch) ‘zieken en gehandicapten’. Ook voor (hetero)stellen en (alleenstaande) vrouwen bij wie het niet kunnen vervullen van een kinderwens geen medische oorzaak heeft zijn de kosten van een ivf-behandeling niet aftrekbaar als specifieke zorgkosten.

3.7. Bij repliek stelt de belanghebbende ad (i) dat HR BNB 2018/106 niet relevant is, nu in casu niet in geschil is dát incidenteel hoger beroep is ingesteld. De belanghebbende klaagt over het niet-vervuld zijn van de voorwaarde waaronder het incidentele hoger beroep is ingesteld. Het negeren van het voorwaardelijke van het incidentele beroep is volgens hem een verslechtering van zijn rechtsbescherming, in strijd met r.o. 2.4 van het genoemde arrest. In het nadeel van belastingplichtige afwijken van art. 8:112 Awb schendt het rechtszekerheidsbeginsel, aldus de belanghebbende.

3.8. Ad (ii) repliceert de belanghebbende dat homoseksualiteit genetisch bepaald is en dus een aangeboren kenmerk is. Hij acht daarom onjuist het standpunt van de staatssecretaris dat het onderscheid gerechtvaardigd zou zijn omdat het niet gebaseerd zou zijn op aangeboren kenmerken. De beoordelingsruimte van de wetgever is niet ruim als het gaat om groepen die in het verleden aanzienlijk zijn gediscrimineerd. De stand van de medische wetenschap is geen zwaarwegende rechtvaardiging om een verminderd vruchtbaar heterostel wél kostenaftrek toe te staan en een homostel niet. In beide gevallen is medische behandeling noodzakelijk om de kinderwens te vervullen. Dat daaraan verschillende oorzaken ten grondslag liggen, acht de belanghebbende niet relevant. Het standpunt van de Inspecteur dat de kosten van een ivf-behandeling evenmin aftrekbaar zijn voor (hetero)stellen en (alleenstaande) vrouwen als geen medische noodzaak is vastgesteld, is volgens de belanghebbende onverenigbaar met dier verklaring op de zitting van de Rechtbank dat een lesbisch stel de kosten van een ivf-behandeling mag aftrekken bij medische noodzaak.

4. De wettelijke regeling voor specifieke zorgkosten

4.1. Afdeling 6.1 Wet IB wijst als persoonsgebonden aftrekpost onder meer aan uitgaven voor specifieke zorgkosten:

4.2. Afdeling 6.5 Wet IB 2001 bepaalt welke kosten specifieke zorgkosten zijn en ter zake van de zorg van welke personen de belastingplichtige die kosten kan aftrekken. De artt. 6.16 en 6.17 bepalen onder meer als volgt:

4.3. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is ter zake van de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven onder meer toegelicht dat het gaat om uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken:7

Uit de MvT bij de Wet IB 2001 volgt verder dat de regeling beoogt tegemoet te komen aan de ernstige aantasting van de draagkracht van de belastingplichtigen die zich redelijkerwijs niet kunnen onttrekken aan de buitengewone uitgaven en dat geen inhoudelijke wijziging werd beoogd ten opzichte van de voorheen geldende regeling van buitengewone lasten/ziektekosten in de Wet IB 1964:8

4.4. Die voorheen geldende regeling in art. 46(3) Wet IB 1964 is onder meer als volgt toegelicht door de toenmalige wetgever:9

4.5. In 2009 is de aftrekregeling bij de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten10 in reikwijdte (verder) beperkt tot en gericht op specifieke uitgaven voor niet verzekerbare, althans niet-verzekerde kosten die chronisch zieken en gehandicapten moeten maken in verband met hun aandoening. De MvT bij die wetswijziging zegt daarover onder meer:11

De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt onder meer:12

5. Jurisprudentie

5.1. Discriminatie in de zin van art. 14 EVRM kan zich slechts voordoen als gelijke gevallen ongelijk worden behandeld zonder toereikende rechtvaardiging. Dat betekent in de eerste plaats dat de belanghebbende zowel feitelijk als rechtens in dezelfde positie moet verkeren als de belastingplichtigen met wie hij zich vergelijkt.13 Of gevallen zowel feitelijk als rechtens vergelijkbaar zijn moet worden beoordeeld in het licht van voorwerp en doel van de regeling waar de belastingplichtige onder wil vallen (of juist niet onder wil vallen).

5.2. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in de zaak Marckx v Belgium 14 het beoordelingskader bij beroepen op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM neergezet. Zijn standaardoverweging is sindsdien:15

5.3. Gerards heeft dat toetsingskader als volgt samengevat:16

5.4. In de zaak P.C. v. Ireland 17 heeft het EHRM zijn criteria bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van gevallen bij beroepen op het discriminatieverbod als volgt samengevat (de zaak betrof een gepensioneerde Ier die niet-uitbetaling van zijn pensioen gedurende zijn gevangenisstraf van 15 jaar wegens zedenmisdrijven in strijd achtte met het dsicriminatieverbod. Hij achtte zich gediscrimineerd op basis van zijn leeftijd en zijn status van gevangene zonder overig inkomen).

5.5. De zaak S.H. and others v. Austria 18 betrof de Oostenrijkse Fortpflanzungsmedizingesetz , die het voor de vier klagers (twee echtparen) onmogelijk maakte om in Oostenrijk kunstmatig zwanger te worden, hetgeen zij aanvochten met een beroep op art. 8 EVRM (family life ) en art. 14 (discriminatieverbod):

De Grote Kamer van het EHRM achtte deze uitsluiting van eiceldonatie-behandeling en van de combinatie van spermadonatie en in vitro fertilisatie niet in strijd met art. 8 EVRM. Zij achtte het niet nodig om de klacht dan nog te onderzoeken onder art. 14 EVRM. Zij stelde voorop dat, gezien de maatschappelijke gevoeligheid in Oostenrijk en de zeer uiteenlopende opvattingen en regelingen in de lidstaten van de Raad van Europa, de nationale wetgevers op dit terrein een ruime beoordelingsmarge hebben:

“94. The Court reiterates that a number of factors must be taken into account when determining the breadth of the margin of appreciation to be enjoyed by the State when deciding any case under Article 8 of the Convention. Where a particularly important facet of an individual’s existence or identity is at stake, the margin allowed to the State will normally be restricted (…). Where, however, there is no consensus within the member States of the Council of Europe, either as to the relative importance of the interest at stake or as to the best means of protecting it, particularly where the case raises sensitive moral or ethical issues, the margin will be wider (…). By reason of their direct and continuous contact with the vital forces of their countries, the State authorities are, in principle, in a better position than the international judge to give an opinion, not only on the “exact content of the requirements of morals” in their country, but also on the necessity of a restriction intended to meet them (….). There will usually be a wide margin of appreciation accorded if the State is required to strike a balance between competing private and public interests or Convention rights (…).

Wat het verbod op eiceldonatie betrof, achtte de Grote Kamer de balans van afwegingen door de Oostenrijkse wetgever niet onredelijk:

Hetzelfde gold voor de balans van afwegingen door de Oostenrijkse autoriteiten ter zake van spermadonatie voor in vitro doeleinden:

De Grote Kamer concludeerde dat:

Zij achtte daarmee ook het beroep op het discriminatieverbod voldoende behandeld:

5.6. De zaak Schwizgebel c. Suisse 19 betrof een alleenstaande werkende vrouw die na een eerste adoptie – toen zij 41 was - van een Vietnamees meisje een verzoek indiende voor de adoptie van een tweede kind, welk verzoek werd afgewezen. Zij klaagde over discriminatie in vergelijking met (i) vrouwen die op die leeftijd nog langs natuurlijke weg kinderen kunnen krijgen en (ii) jongere alleenstaande vrouwen. Het EHRM achtte de belangenafweging door de Zwitserse autoriteiten unaniem binnen hun margin of appreciation , maar wat voor onze zaak belangrijker is, is dat het EHRM ad (i) oordeelde dat van vergelijkbare gevallen geen sprake was omdat “the State has no influence over a woman’s ability or inability to have biological children.” Ik citeer voor het juridische denkkader de algemene overwegingen over beoordeling van beroepen op het discriminatieverbod uitgebreid, maar het gaat in concreto om r.o. 84:

Ik merk op dat de Staat evenmin invloed heeft op de onmogelijkheid van mannen om kinderen te baren.

5.7. Op 7 november 2022 oordeelde de Rechtbank Den Haag20 over de weigering van aftrek als specifieke zorgkosten van kosten die een alleenstaande vrouw had gemaakt voor behandeling bij een spermabank. Zij overwoog dat de behandeling niet zag op een medische aandoening, maar een gevolg was van de feitelijke omstandigheid dat de belanghebbende geen partner had. De Rechtbank achtte daarom haar situatie niet vergelijkbaar met die van een stel dat om medische redenen eenzelfde behandeling ondergaat:

5.8. Op 30 juni 2015 achtte het Hof Den Haag21 de kosten van de ivf-behandeling die onderdeel was van een Amerikaans eiceldonatie- en draagmoederschapsprogramma wél aftrekbaar op grond van medische noodzaak. De vrouw van de belanghebbende produceerde niet alleen geen eicellen, maar kon evenmin zelf als draagmoeder fungeren en werd daar depressief en suïcidaal van. Het attest van een psychiater/hoogleraar forensische psychiatrie over haar medische toestand luidde als volgt:

Bij die medische verklaring was een brief gevoegd van de begeleidende Amerikaanse family therapist die als volgt luidde:

Het Hof overwoog als volgt:

De Staatssecretaris heeft afgezien van cassatieberoep omdat de waardering van de bewijsmiddelen zijns in ziens geen blijk gaf van onjuiste rechtsopvattingen en te zeer verweven was met waardering van feiten.22

5.9. In een oordeel van 2 februari 200623 achtte het College voor de Rechten van de Mens zich niet bevoegd om te beoordelen of de staatssecretaris, door de verzoekers geen aftrek van de kosten van hun ivf-behandeling toe te staan, een onderscheid had gemaakt op grond van geslacht of seksuele gerichtheid, maar beval de regering wel aan om daar eens naar te kijken. De zaak betrof twee met elkaar gehuwde mannen die ouder waren geworden van een tweeling door inbreng in een draagmoeder van een gedoneerde eicel die bevrucht was met het zaad van één van hen. Hun verzoek om aftrek van de kosten van de ivf-behandeling werd door de belastingdienst geweigerd. Aan antwoord op de vraag of die weigering onderscheid naar geslacht of seksuele gerichtheid inhoudt komt de Commissie niet toe omdat vaststelling van de omvang van fiscale aftrekposten is gebaseerd op uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden van de overheid die in beginsel buiten het toetsingsbereik van het College vallen, maar het College wijst de staatssecretaris erop dat de Wet IB 2001 mogelijk indirect onderscheid maakt naar seksuele gerichtheid omdat de kosten van een ivf-behandeling alleen aftrekbaar zijn bij ziekte of invaliditeit. Door dit vereiste miskent de wetgever volgens het College dat homoseksuele stellen die een kind willen, zijn aangewezen op een ivf-behandeling bij een vrouw zonder dat zich ziekte of invaliditeit voordoet. Gezien de maatschappelijke en juridische veranderingen rondom de emancipatie van homoseksuelen is het volgens het College ‘aan te bevelen deze consequentie ook voor de fiscale wetgeving te inventariseren.’

5.10. Op 28 januari 2015 oordeelde het genoemde College24 dat de Geertgenkliniek noch het VU-mc onderscheid maakte naar seksuele gerichtheid door afwijzing van de aanvraag van een homostel om ivf-behandeling in combinatie met draagmoederschap waarbij een eicel van een vriendin zou worden bevrucht met het zaad van een van de mannen en het daaruit ontstane embryo zou worden ingeplant in de baarmoeder van een andere vriendin. Beide klinieken hadden het verzoek afgewezen omdat voor deelname aan hoogtechnologisch draagmoederschap vereist was dat zowel de eicel als de zaadcel afkomstig zijn van de wensouders. Het homostel betoogde dat dit vereiste homostellen bij voorbaat uitsluit van de behandeling en daarmee onderscheid maakt op basis van seksuele voorkeur in de zin van art. 7(1)(c) jo art. 1 van de Algemene wet gelijke behandeling. Het VU-MC en de Geertgenkliniek voerden aan dat de behandeling is bedoeld voor wensmoeders die om medische redenen geen kind kunnen dragen en waarbij het genetische materiaal van de beide wensouders afkomstig is. Heterostellen van wie een partner niet in staat is eigen genetisch materiaal (eicel of zaadzel) te leveren, komen evenmin voor de behandeling in aanmerking komen. Omdat aan het verzoek van het homostel geen medische indicatie ten grondslag ligt, komt het niet voor het traject in aanmerking, aldus de klinieken. Het College oordeelde dat de klinieken met hun afwijzing in die omstandigheden geen onderscheid hebben gemaakt op grond van homoseksuele gerichtheid; beide passen de behandeling alleen bij medische noodzaak toe, waarvan in casu geen sprake is.

5.11. Omdat de Geertgenkliniek de behandeling ook deed bij lesbische stellen - bij wie het embryo tot stand kan komen uit twee eicellen (irrationele eiceldonatie) - maakte die kliniek volgens de klagers onderscheid naar geslacht. Twee mannelijke wensouders kunnen immers nooit voldoen aan de voorwaarde dat hun eigen genetische materiaal wordt gebruikt, waardoor zij bij voorbaat zijn uitgesloten van de ivf-behandeling. De Geertgenkliniek zette uiteen dat haar doelgroep bestaat uit vrouwen die zwanger willen worden. Het verzoek is afgewezen omdat de wensmoeder niet zelf de draagmoeder is. Uit ethische overwegingen voert de kliniek de ivf-behandeling alleen uit bij de vrouw die het kind krijgt én houdt. De door haar geboden begeleiding eindigt na zeven weken zwangerschap en zij wenste die begeleiding niet uit te breiden naar HTDM (hoog technologisch draagmoederschap). Bij irrationele eiceldonatie zoals bij een lesbisch stel is, anders dan bij de behandeling waar het homostel om verzocht, na de zevende week geen bijzondere begeleiding van de draagmoeder meer nodig omdat de draagmoeder ook na de geboorte de moeder blijft. Het College oordeelde dat de Geertgenkliniek niet met een beroep op de gelijkebehandelingswetgeving kan worden gevraagd om een dienst te verlenen die samenhangt met diensten verleend door derden omdat de Geertgenkliniek de kwaliteit van haar diensten dan niet volledig kan waarborgen. De gelijkebehandelingswetgeving ziet op de toegang tot goederen en diensten, niet op de aard of de inhoud van die diensten.

6. Middel (i): verhindert het ‘voorwaardelijk’ ingesteld zijn van het incidentele cassatieberoep dat het Hof onderzoekt of het discriminatieverbod is geschonden?

6.1. De Inspecteur noemde haar incidentele hoger beroep ‘voorwaardelijk’. De belanghebbende wil daaruit kennelijk afleiden dat de Inspecteur zich niet verzette tegen het oordeel van de Rechtbank dat art. 6.17(1)(a) Wet IB het discriminatieverbod schendt, maar alleen tegen mogelijk rechtsherstel door de rechter in hoger beroep. Dat lijkt mij een misvatting. Uit haar hoger-beroepschrift blijkt duidelijk dat de Inspecteur in hoger beroep het oordeel van de Rechtbank bestreed dat art. 6.17(1)(a) Wet IB onverenigbaar zou zijn met het discriminatieverbod in het (twaalfde Protocol bij het) EVRM. Art. 8:69(1) Awb bepaalt dat de omvang van het geschil wordt bepaald op basis van de grondslag van onder meer dat beroepschrift.

6.2. Aan de vraag naar rechtsherstel kan men bovendien niet toekomen als het recht niet is geschonden en er dus niets valt te herstellen. De vraag of het recht is geschonden is – uiteraard – een rechtsvraag. Aan de vraag naar een zwaarwegende rechtvaardiging voor een verdacht onderscheid komt men niet toe als van een verdacht onderscheid geen sprake is, i.e. als het wettelijke onderscheid niet is gebaseerd op een persoonskenmerk of ander verdacht criterium. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men überhaupt niet toe als de wetgever zijn onderscheid tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid niet heeft gebaseerd op een discriminerend, maar op een objectief en doelrelevant criterium. Alles hangt daarmee af van het correcte vergelijkingscriterium. Welk criterium dat is, wordt bepaald door doel en strekking van de onderscheid makende wettelijk regeling en is daarmee een kwestie van uitleg van de wet en dus een rechtsvraag. De feitenrechter is verplicht om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb) en dus om de voor de beslissing van het geschil relevante rechtsvragen van ambtswege te beantwoorden.

6.3. Het Hof was dus verplicht om de rechtsvragen te beantwoorden op basis van welke criteria de wet onderscheid maakt tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid van ivf-kosten, gegeven tekst, doel en strekking van art. 6.17(1)(a) Wet IB, en op basis van welke criteria de belanghebbende en degenen met wie hij zich wil vergelijken, vergeleken moeten worden. Als de wettelijke criteria geen onderscheid maken naar geslacht of seksuele geaardheid, kan niet zinvol gediscussieerd worden over rechtvaardiging van die alsdan niet-bestaande discriminatie, laat staan over rechtsherstel.

6.4. Ook als de Inspecteur geen hoger beroep had ingesteld, was het Hof gehouden geweest om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen en om te beoordelen of het recht (het discriminatieverbod) überhaupt was geschonden.

6.5. Middel (i) strandt dus.

7. Middel (ii); de vergelijkingsmaatstaf

Algemeen

7.1. Middel (ii) is gebaseerd op de vooronderstelling dat de belanghebbende op grond van zijn seksuele geaardheid of zijn geslacht – een persoonskenmerk - fiscaal ongunstig is behandeld en gaat meteen in op de rechtspraak die inhoudt dat als dat het geval zou zijn, voor onderscheid op die grond(en) zwaarwegende redenen aangevoerd zouden moeten kunnen worden. Juist die vooronderstelling is echter voorwerp van onderzoek: de vraag is juist of het onderscheid in de wet wel indirect gebaseerd kan worden geacht op seksuele geaardheid of geslacht. Zoals bij de behandeling van middel (i) bleek, komt men aan de vraag naar een rechtvaardiging überhaupt niet toe als het onderscheid niet gebaseerd is op een discriminerend criterium.

7.2. Uit onder meer de in 5.4 geciteerde EHRM-zaak P.C. v. Ireland blijkt dat ‘the elements which characterise different situations, and determine their comparability’ (in ons geval: de omstandigheid dat de belanghebbende en zijn partner beiden man zijn en daarom niet zwanger kunnen worden, óók niet met ivf-behandeling van één van hen) beoordeeld moeten worden “in the light of the subjectmatter and purpose of the measure which makes the distinction in question”, dus in ons geval in het licht van de gegevens dat de aftrek ex art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 is bedoeld voor en alleen aftrek toestaat voor:

1. uitgaven voor behandeling van de belastingplichtige of zijn partner (zie de wettekst, met name het opschrift van art. 6.16 Wet IB 2001) die
2. wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp (zie de wettekst) voor zover
3. de belastingplichtige of zijn partner behoort tot de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten (zie 4.5 hierboven) en hij zich
4. op grond van medische noodzaak (zie 4.4 hierboven),
5. niet dan met groot bezwaar kan onttrekken (zie 4.3 hierboven) aan die draagkracht-aantastende uitgaven, en voor zover die uitgaven
6. in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht (zie 4.4 en 4.5 hierboven).

7.3. De belanghebbende voldoet aan geen van deze criteria, behalve dat van draagkrachtvermindering, maar die doet zich bij elke uitgave voor. Deze criteria verraden geen direct onderscheid naar geslacht of seksuele geaardheid. De vraag is dan of er een indirect onderscheid in schuil gaat op basis van geslacht of seksuele geaardheid.

Indirect onderscheid naar geslacht?

7.4. Mannen kunnen niet zwanger worden. Dat zij geen baarmoeder en eierstokken hebben, is geen medische indicatie en dat gegeven kan dan ook niet medisch beïnvloed worden,25 laat staan door de staat. Op basis van de in 5.6 hierboven geciteerde EHRM-zaak Schwizgebel zijn de belanghebbende en zijn partner dan bij de beoordeling van mogelijk onderscheid naar geslacht niet vergelijkbaar met stellen van wie minstens één partner over een baarmoeder en eierstokken beschikt, immers: “the State has no influence over a [man]’s (…) inability to have biological children.” Art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 beperkt de kring van personen voor wie aftrekbaar zorgkosten gemaakt kunnen worden tot, voor zover hier van belang: de belastingplichtige en zijn partner. De ivf-behandeling heeft niet bij de belanghebbende of zijn partner plaatsgevonden, maar bij een commerciële derde, die evenmin ziek was, maar denkelijk juist geselecteerd was op basis van haar blakende gezondheid. Ivf-behandeling van de belanghebbende of zijn partner zelf is onbestaanbaar als gevolg van het feitelijke gegeven dat personen zonder baarmoeder geen kinderen kunnen krijgen. Dat feit is geen (chronische) ziekte of invaliditeit en onttrekt zich aan de invloedssfeer van de Staat.

7.5. Het feitelijke gegeven dat de belanghebbende en zijn partner als man zijn geboren, wijst dus niet op enige ongelijke behandeling door de Nederlandse autoriteiten.

7.6. Was de ivf-behandeling bij de derde uitgevoerd om een (chronische) ernstige psychiatrische morbiditeit bij de belanghebbende zelf of zijn partner op te heffen, zoals bij het heterostel in de boven (5.8) geciteerde zaak, van wie de vrouw suïcidaal depressief was als gevolg van haar onvermogen kinderen te krijgen, dan zouden de kosten ervan mijns inziens als kosten van behandeling van de belastingplichtige zelf op gelijke voet aftrekbaar zijn geweest als in de in 5.8 geciteerde zaak. Van een dergelijke suïcidale morbiditeit is bij de belanghebbende of zijn partner echter geen sprake.

7.7. Uit de in 5.5 geciteerde zaak S.H. and others v. Austria volgt dat art. 14 juncto art. 8 EVRM zich, mede in verband met een wide margin of appreciation voor lidstaten in maatschappelijk gevoelige zaken, zelfs niet verzet tegen een onderscheid tussen in vivo en en in vitro vruchtbaarheidsingrepen in die zin dat dat een lidstaat de laatste soort ingrepen zelfs verbiedt . Het EHRM stond aldus toe dat Oostenrijk onderscheid maakte tussen ongewenst kinderloze stellen en de verst van natuurlijke mogelijkheden verwijderde stellen ongunstiger behandelde, door elke (legale, binnenlandse) mogelijkheid van ivf-behandeling met het oog op draagmoederschap uit te sluiten.

Indirect onderscheid naar seksuele geaardheid?

7.8. Dan resteert de vraag of de wettelijk criteria voor aftrek van kosten van een ivf-behandeling als specifieke zorgkosten indirect onderscheid maken naar seksuele geaardheid van de belastingplichtige.

7.9. Ik meen dat voor de beantwoording van die vraag de situatie van de belanghebbende en zijn partner vergeleken moet worden met die van een lesbisch stel en met die van een heterostel welke stellen noch langs natuurlijke weg, noch na het maximum aantal door de zorgkostenverzekering vergoede aantal ivf-pogingen zwanger zijn geraakt en vervolgens, net zoals de belanghebbende en zijn partner, kosten maken voor een vergelijkbaar programma van eiceldonatie en/of spermadonatie, ivf-behandeling en draagmoederschap. Voor dat lesbische stel en dat heterostel zijn die kosten evenmin aftrekbaar als specifieke zorgkosten, zelfs niet als wél duidelijke medische oorzaken voor de onvruchtbaarheid bestaan. De wet eist voor aftrek ook bij hen dat de kosten gemaakt worden voor behandeling van de belastingplichtige zelf of van zijn/haar partner, óók als behandeling van hem/haar of zijn/haar partner om medische of andere redenen geen effect kan hebben.

7.10. De ivf-behandeling van een derde (draagmoeder) kan, zoals bleek, alleen als medische behandeling van de belastingplichtige of zijn/haar partner zelf beschouwd worden als het draagmoederschap van een derde naar medisch inzicht een ernstige (chronische) psychiatrische aandoening als gevolg van de kinderloosheid van de belastingplichtige of zijn/haar partner zelf kan opheffen. Dat geldt gelijkelijk voor alle soorten stellen en voor alle singles van elke seksuele geaardheid.

7.11. Ik meen daarom dat art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 ook geen indirect onderscheid naar seksuele geaardheid maakt.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal