Naheffingsaanslag dividendbelasting wegens verkapte dividenduitkering

Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2018 een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd (de naheffingsaanslag). Daarbij is belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2023 de naheffingsaanslag en de rentebeschikking verminderd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juli 2024.

Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] . Op de zitting zijn gelijktijdig twee andere beroepen van eiseres (SGR 23/4288 en SGR 24/2367) behandeld.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is op 7 januari 2005 opgericht. De enig aandeelhouder van eiseres is de heer [naam 6] (F). Eiseres houdt sinds 12 november 2013, onder meer, alle aandelen in de Amerikaanse entiteit [bedrijfsnaam 2] Inc. (M). Summier weergegeven verleent M diensten met betrekking tot software die is ontwikkeld door een dochtervennootschap van eiseres. Deze software is toegespitst op de markt in de Verenigde Staten (VS) en kan alleen daar worden gebruikt.

2. In 2014 is F geëmigreerd naar de VS en fiscaal inwoner geworden van dat land.

3. F is directeur van eiseres. Met ingang van 18 augustus 2014 is F aangesteld als Chief Executive Officer van M. Daartoe hebben eiseres en M een detacheringsovereenkomst gesloten. Bij eiseres is ook een financieel directeur in dienst die is gevolmachtigd voor betalingen tot € 10.000.

4. In 2017 is in de VS de “Tax Cuts and Jobs Act” aangenomen. Onderdeel hiervan is de aankondiging van een belastingheffing op “Global Intangible Low-Taxed Income” regime (GILTI-heffing).

5. In 2018 hebben diverse adviseurs voor een bedrag van in totaal € 166.991 advieskosten bij eiseres in rekening gebracht. Deze advieskosten hebben met name betrekking op een mogelijke herstructurering vanwege de invoering van de onder 4. genoemde GILTI-heffing. Eiseres heeft de advieskosten in aftrek gebracht in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2018 als onderdeel van de post “andere kosten”.

6. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag Vpb over het jaar 2018 een bedrag van € 162.233 aan advieskosten niet in aftrek toegestaan. Daarbij heeft verweerder aangekondigd over dit bedrag de naheffingsaanslag op te leggen.

7. Met dagtekening 6 juni 2023 heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd, berekend naar een (verkapt) dividend van € 195.182. Dit bedrag is opgebouwd uit de advieskosten van € 162.233 verhoogd met omzetbelasting van € 3.672, waarna de dividendbelasting is gebruteerd. Bij gelijktijdig afgegeven beschikking heeft verweerder € 4.844 aan belastingrente in rekening gebracht.

8. Bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2023 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 189.194. Dit bedrag is opgebouwd uit advieskosten van € 156.104 verhoogd met omzetbelasting ad € 4.711, waarna de dividendbelasting is gebruteerd. De belastingrente is verminderd tot € 4.696.

Geschil

9. Het bedrag van € 156.104 aan advieskosten kan worden uitgesplitst in (globaal) de navolgende bedragen:

1. kosten Amerikaanse belastingclaim: € 120.914;
2. kosten Amerikaanse tax compliance F: € 29.828;
3. kosten verlenging visum F: € 519;
4. kosten registratie en inbreng aandelen in RouteVision Holding Inc. (R): € 868;
5. kosten compliance M: € 2.860;
6. kosten overige advisering: € 905; en
7. kosten advies inkomstenbelasting: € 210.

10. Verweerder heeft in beroep het nadere standpunt ingenomen dat de kosten ‘C. kosten verlenging visum F’, ‘ D. kosten registratie en inbreng aandelen in R’ en ‘F. kosten overige advisering’ niet in aanmerking moeten worden genomen als uitdeling. De in geschil zijnde advieskosten beperken zich in beroep in deze procedure aldus tot een bedrag van (€ 156.104 -/- € 2.292) = € 153.812 (de advieskosten).

11. In geschil is of eiseres door de betaling van de advieskosten F heeft bevoordeeld en of beide partijen zich hiervan bewust waren zodat sprake is van een verkapte dividenduitkering. Daarnaast is in geschil of het percentage van de belastingrente proportioneel is en of eiseres recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

12. Eiseres stelt primair dat geen sprake is van een dividenduitkering, omdat geen vermogensverschuiving naar F heeft plaatsgevonden. Indien door de betaling van de advieskosten al sprake is van een vermogensverschuiving, is F hier volgens eiseres niet bewust door bevoordeeld. Over de kosten ‘G. kosten advies inkomstenbelasting’ van € 210 kan volgens eiseres in 2018 geen dividendbelasting worden geheven, omdat dit bedrag in 2020 in rekening-courant is verwerkt. Voorts stelt eiseres dat het voor de berekening van de belastingrente gehanteerde rentepercentage te hoog is. Tot slot verzoekt eiseres om een integrale proceskostenvergoeding.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres de advieskosten heeft gemaakt ter bevoordeling van F. Volgens verweerder waren zowel eiseres als F zich van deze bevoordeling bewust. Met betrekking tot de kosten van € 210 stelt verweerder dat de betaling en dus de bevoordeling in 2018 heeft plaatsgevonden. Het is volgens hem niet duidelijk en dus ook niet zeker of en zo ja, hoe eiseres de kosten in een ander jaar heeft doorbelast aan F. Verweerder betoogt dat het gehanteerde belastingrentepercentage correct is en dat eiseres geen recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

Beoordeling van het geschil

De naheffingsaanslag

14. Op grond van artikel 2 en artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet op de Dividendbelasting 1965 (Wet DB) wordt dividendbelasting geheven over onmiddellijke of middellijke uitdelingen van de winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan. De bewijslast van de door verweerder gestelde uitdeling rust op verweerder. Dat betekent dat verweerder de feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, die leiden tot de conclusie dat eiseres een uitdeling aan F heeft gedaan in zijn hoedanigheid als haar aandeelhouder.

15. Van een dergelijke uitdeling – die doorgaans als ‘verkapte dividenduitkering’ wordt aangeduid – is volgens vaste jurisprudentie sprake wanneer een vermogensverschuiving van een vennootschap naar de (middellijk) aandeelhouder plaatsvindt (bevoordeling) als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of ander goed, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken, mits zowel de aandeelhouder als de vennootschap zich van die vermogensverschuiving bewust is geweest (dubbele bewustheid).1 In deze zaak houdt het bewustheidsvereiste in dat eiseres en F bij het betalen van de advieskosten van € 154.680 zich ervan bewust waren of moeten zijn geweest dat F daarmee werd bevoordeeld.

A. Kosten Amerikaanse belastingclaim en B. kosten Amerikaanse tax compliance F

16. Gelijktijdig met de uitspraak op het onderhavige beroep doet de rechtbank uitspraak in het beroep van eiseres met zaaknummer SGR 23/4288. De rechtbank is in deze uitspraak tot het oordeel gekomen dat aan de betalingen van de ‘A. kosten Amerikaanse belastingclaim’ en ‘B. kosten Amerikaanse tax compliance F’ geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Bij de behandeling van het onderhavige beroep gaat de rechtbank er daarom van uit dat de werkelijke aard van de uitgaven te vinden is in de bevrediging van de persoonlijke behoeften van F. Voor de onderbouwing van deze vaststelling verwijst de rechtbank naar de genoemde uitspraak.

17. Gelet op deze vaststelling acht de rechtbank aannemelijk dat met de betalingen van de genoemde advieskosten sprake is van een bevoordeling van F in zijn hoedanigheid als aandeelhouder. Het is moeilijk voor te stellen dat de betalingen zijn verricht om andere redenen dan aandeelhoudersmotieven. Eiseres had zich hier redelijkerwijs van bewust moeten zijn nu deze advieskosten niet zomaar zijn gemaakt, maar pas nadat zij was ingelicht over de mogelijke gevolgen van de Amerikaanse belastingclaim voor F. Dat geldt in gelijke zin voor de verplichting tot het voldoen aan de Amerikaanse tax compliance voor F. De rechtbank is van oordeel dat deze bewustheid redelijkerwijs ook aanwezig had moeten zijn bij F. Hij moet als 100% aandeelhouder en enig bestuurder van eiseres over deze advisering – die overigens betrekking had op zijn eigen fiscale positie – zijn ingelicht, te meer omdat de financieel directeur van eiseres slechts een volmacht had tot € 10.000. De advieskosten overschrijden ruimschoots dit bedrag. Onder deze omstandigheden mag ervan worden uitgegaan dat F zich in beide hoedanigheden bewust moet zijn geweest van de bevoordeling. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd.

E. kosten compliance M en G. Kosten advies inkomstenbelasting

18. Verweerder heeft met betrekking tot ‘E. kosten compliance M’ onvoldoende onderbouwd waarom de betaling van deze kosten, die voortvloeien uit het voldoen aan compliance verplichtingen op het niveau van M, als uitdeling aan F kwalificeert. M is immers een dochtervennootschap van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook geen sprake van een uitdeling.

19. Onder ‘G. kosten advies inkomstenbelasting’ wordt verstaan: een deel van de kosten (€ 210) voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2017 van F die in 2018 door eiseres zijn betaald. Tussen partijen is niet in geschil dat dit kosten zijn die bij F thuishoren. Eiseres heeft voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag verklaard dat zij deze kosten onder voorwaarden alsnog in rekening-courant of in het salaris van F zou verwerken. Verweerder stelt dat eiseres F hiermee in 2018 heeft bevoordeeld. Voor zover eiseres heeft gekozen voor een verwerking in het salaris, dient de uitdeling volgens verweerder te worden verminderd met een bedrag van € 38. Voor dit bedrag doet hij een beroep op interne compensatie, omdat niet duidelijk is hoe eiseres de overige kosten (€ 640) voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2017 heeft verwerkt. In feite kan volgens verweerder het gehele bedrag (€ 210 + € 640 = € 850) een uitdeling aan F zijn.

20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres F in 2018 heeft bevoordeeld met het betalen van de kosten voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2017. Eiseres is immers zelf achter de foutieve verwerking gekomen, heeft dit ook meteen gemeld bij verweerder en daarbij aangegeven het te willen corrigeren via de rekening-courant in 2020. De rechtbank heeft geen aanleiding om te twijfelen aan deze verklaring. Het beroep op interne compensatie kan niet slagen omdat de overige € 640 reeds in 2017 door eiseres in aanmerking is genomen, waardoor dit bedrag niet in 2018 kan worden nageheven.

21. Uit het voorgaande volgt dat verweerder ten onrechte de betalingen van de kosten ‘E. Kosten compliance M’ en ‘G. kosten advies inkomstenbelasting’ als uitdeling in aanmerking heeft genomen. De naheffingsaanslag dient dienovereenkomstig verlaagd te worden. Het beroep is in zoverre gegrond.

Overige gronden met betrekking tot de naheffingsaanslag

22. Wat eiseres verder heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de in artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) neergelegde verplichting tot volledige heroverweging van het primaire besluit vloeit voort dat op een bezwaarschrift moet worden beslist met inachtneming van alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Met de enkele stelling van eiseres dat zij het gevoel heeft dat verweerder de naheffingsaanslag in de bezwaarfase nauwelijks heeft heroverwogen en dat verweerder geen oplossingsgerichte houding had, heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat geen zorgvuldige heroverweging heeft plaatsgevonden. Uit de inhoud van de uitspraak op bezwaar kan ook niet worden afgeleid dat verweerder niet aan de verplichting van artikel 7:11 van de Awb heeft voldaan.

Rentebeschikking

23. Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente over de juiste periode is berekend. Eiseres stelt dat de belastingrente met een te hoog tarief is berekend en zij doet een beroep op schending van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Volgens eiseres staan de gehanteerde belastingrentepercentages niet in verhouding tot de negatieve marktrente in de onderhavige periode. Eiseres verzoekt om een lagere rente onder verwijzing naar de gemiddelde spaarrente in de periode 2019 tot en met 2022.

24. In artikel 30hb van de Awr is bepaald:

De hoogte van het percentage van de belastingrente voor de Vpb is geregeld in het Besluit belasting- en invorderingsrente.

25. Naar volgt uit de derde volzin van artikel 1, eerste lid, van het EP bij het EVRM, tasten de bepalingen van dat artikellid op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om de wettelijke regels toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. De belastingrenteregeling is een maatregel in de hier bedoelde zin. Volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens moet een dergelijke maatregel een ‘fair balance’ waarborgen tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele fundamentele rechten, waaronder het in artikel 1 van het EP bij het EVRM gegarandeerde eigendomsrecht. Bij de beoordeling of aan dit vereiste is voldaan komt de nationale wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.2 Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het krachtens de rentebeschikking verschuldigde bedrag voor haar een individuele en buitensporige last is. De verwijzing naar gemiddelde spaarrentes in de onderhavige periode is daarvoor onvoldoende.

26. Nu de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld, dient de rentebeschikking in overeenstemming met de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd.

27. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met wat is overwogen onder 21. en dient de rentebeschikking dienovereenkomstig te worden verminderd. In zoverre wordt het beroep gegrond verklaard.

Immateriële schadevergoeding

28. Eiseres heeft verzocht om vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Verweerder heeft het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ontvangen op 26 juni 2023. De uitspraak van de rechtbank is van 8 oktober 2024. De redelijke termijn is niet overschreden.

Proceskosten

29. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Uit de gedingstukken en wat eiseres heeft gesteld, valt naar het oordeel van de rechtbank niet op te maken dat verweerder zodanig ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld dat daarin grond is gelegen om van de forfaitaire regeling voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand af te wijken. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) is dan ook niet gebleken. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding daarom af.

30. De te vergoeden kosten in beroep stelt de rechtbank op grond van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Verweerder heeft reeds bij uitspraak op bezwaar een kostenvergoeding toegekend van € 296 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296). Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 20243 verhoogt de rechtbank dit bedrag tot € 624. Het verschil (€ 328) dient verweerder alsnog aan eiseres te vergoeden. De totale kostenvergoeding in beroep bedraagt aldus € 2.078. De rechtbank ziet tevens aanleiding het betaalde griffierecht aan eiseres te laten vergoeden. Indien de vergoedingen niet aan eiseres worden uitbetaald binnen vier weken na de datum van de uitspraak van de rechtbank, heeft eiseres recht op vergoeding van de wettelijke rente over die vergoedingen.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• draagt verweerder op de naheffingsaanslag te verminderen overeenkomstig deze uitspraak;
• draagt verweerder op de rentebeschikking dienovereenkomstig te verminderen;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• wijst het verzoek om vergoeding voor immateriële schade af;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.078;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden; en
• bepaalt dat de termijn voor de vergoeding van de wettelijke rente over de vergoeding van griffierecht en proceskosten gaat lopen vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.E. Kiers, voorzitter, en mr. D.M. Drok en mr. P.E. Halprin, leden, in aanwezigheid van mr. P. Jasperse, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 oktober 2024.