Aan X (belanghebbende) zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV opgelegd over de jaren 2011 tot en met 2014, alsmede naheffingsaanslagen in de omzetbelasting. De aanslagen zijn voortgekomen uit een onderzoek waaruit naar voren kwam dat in deze jaren jaarlijks enkele duizenden belastingaangiften langs elektronische weg waren ingediend vanaf IP-adressen die volgens de Inspecteur zijn terug te voeren op X. Bij het opleggen van de aanslagen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat X inkomsten heeft genoten uit het voor derden verzorgen van belastingaangiften.
In het kader van de behandeling van de bezwaarschriften heeft de Inspecteur X verzocht de administratie van de jaren 2011 tot en met 2015 over te leggen. X heeft in reactie op dat verzoek geantwoord dat er geen administratie is. Vervolgens heeft de Inspecteur een informatiebeschikking gegeven. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de Inspecteur in het ongelijk gesteld, maar Hof Den Bosch heeft Inspecteur in het gelijk gesteld.
Ambtshalve heeft de Hoge Raad de volgende grond voor cassatie aanwezig bevonden:
De administratieplicht houdt volgens artikel 52 AWR in dat de rechten en plichten van het bedrijf en de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens te allen tijde duidelijk uit de administratie moeten blijken. Dit brengt volgens de parlementaire toelichting op deze bepaling mee dat de administratie regelmatig moet worden bijgehouden (Kamerstukken II 1988/89, 21 287, 3, p. 22-23).
In het licht hiervan moet worden aangenomen dat het niet mogelijk is om achteraf alsnog aan de administratieplicht te voldoen indien vaststaat – zoals in dit geval voor de jaren 2011 tot en met 2014 – dat de administratieplichtige heeft nagelaten een administratie bij te houden.
In een zodanig geval is daarom geen plaats voor toepassing van artikel 27e, lid 2, AWR, op grond waarvan de rechter aan de belanghebbende een nieuwe termijn stelt om alsnog te voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichting(en).
Die bepaling is geschreven voor gevallen waarin de rechter in een procedure over een informatiebeschikking oordeelt dat een verzoek van de Inspecteur om informatie te verstrekken – bijvoorbeeld op de voet van artikel 47 AWR – rechtmatig was (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, 14, p. 6).
Het voorgaande brengt mee dat de beslissing van het Hof in zoverre onjuist is.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 mei 2019, nrs. BK-18/00613 en BK-18/00614, op het hoger beroep van de Inspecteur en het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR17/7460) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven informatiebeschikking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door P. de Haas, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Aan belanghebbende zijn (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2011 tot en met 2014, (navorderings)aanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) over de jaren 2013 en 2014, alsmede naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaren 2011 tot en met 2014 opgelegd (hierna: de aanslagen). De aanslagen zijn voortgekomen uit een onderzoek waaruit naar voren kwam dat in de jaren 2011 tot en met 2014 jaarlijks enkele duizenden belastingaangiften langs elektronische weg waren ingediend vanaf IP-adressen die volgens de Inspecteur zijn terug te voeren op belanghebbende. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en Zvw heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit het voor derden verzorgen van belastingaangiften.
2.1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. In het kader van de behandeling van de bezwaarschriften heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de administratie van de jaren 2011 tot en met 2015 over te leggen. Belanghebbende heeft in reactie op dat verzoek geantwoord dat er geen administratie is. Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld alsnog een administratie op te stellen en in te dienen. Belanghebbende heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft op 27 juni 2017 op de voet van artikel 52a AWR een informatiebeschikking gegeven (hierna: de informatiebeschikking).
2.1.3. Volgens de bewoordingen van de informatiebeschikking voldoet belanghebbende niet aan de administratieplicht van artikel 52 AWR. In de informatiebeschikking is verder vermeld:
‘U kunt er naar aanleiding van deze beschikking voor kiezen alsnog de gevraagde informatie te verstrekken.’
2.1.4. In het geding bij de Rechtbank stelde de Inspecteur zich ter zake van het door belanghebbende verzorgen van belastingaangiften op het standpunt dat belanghebbende ‘(…) met zijn werkzaamheden – mede gezien de omvang en de aard van deze activiteiten – tenminste gekwalificeerd [kan] worden als resultaatgenieter’. De Inspecteur heeft zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van deze activiteiten winst uit onderneming heeft genoten.
2.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de informatiebeschikking terecht heeft gegeven. Daarbij was volgens het Hof meer in het bijzonder in geschil of belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2014 administratieplichtig is als bedoeld in artikel 52 AWR. Het antwoord op deze vraag is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of belanghebbende in die jaren voor de heffing van inkomstenbelasting en omzetbelasting ondernemer was, aldus het Hof.
2.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende gedurende de periode 2011 tot en met 2014 bedrijfsmatige activiteiten heeft verricht die leiden tot de conclusie dat belanghebbende administratieplichtig was in de zin van artikel 52 AWR.
2.3.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de in de informatiebeschikking gevraagde gegevens dient over te leggen omdat de Inspecteur de administratie van belanghebbende nodig heeft om de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens ten aanzien van belanghebbende helder te krijgen. Het Hof heeft verder aannemelijk geacht dat de Inspecteur, voor een goede beoordeling van het vorenstaande, ook dient te beschikken over de administratie van het jaar 2015.
2.3.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en verstaan dat belanghebbende binnen een termijn van zes weken gehouden is alsnog de hiervoor in 2.3.2 bedoelde gegevens te verstrekken.
3. Beoordeling van de uitspraak van het Hof naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
3.1.1. Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat het Hof in de procedure over de informatiebeschikking niet een oordeel kan geven over de vraag of belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001 dan wel resultaat uit overige werkzaamheden geniet als bedoeld in die wet. Die vraag dient te worden beantwoord in het kader van een procedure die wordt gevoerd over de opgelegde of op te leggen aanslagen, aldus het middel.
3.1.2. Middel I faalt in zoverre. Aangezien in artikel 52 AWR de administratieplicht is opgelegd aan lichamen en personen die een zekere, in de belastingwet omschreven hoedanigheid hebben, zal de vraag of het lichaam of de persoon in kwestie die hoedanigheid heeft, moeten worden beantwoord in de procedure waarin de informatiebeschikking op die grond wordt bestreden.
3.1.3. Voor zover middel I erover klaagt dat het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende bedrijfsmatige activiteiten heeft verricht, ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 is, overweegt de Hoge Raad als volgt.
In het oordeel van het Hof dat belanghebbende gedurende de periode 2011 tot en met 2014 bedrijfsmatige activiteiten heeft verricht, ligt besloten het oordeel dat belanghebbende in die jaren een bedrijf uitoefende in de zin van artikel 52, lid 2, letter b, AWR.
Het oordeel van het Hof dat belanghebbende administratieplichtig was omdat hij een bedrijf uitoefende, kan niet anders worden verstaan dan dat het of
Hof van oordeel is dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. Immers, zou het Hof van oordeel zijn dat de opbrengst van de bedrijfsmatige activiteiten van belanghebbende is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001, dan zouden die activiteiten van belanghebbende niet hebben geleid tot de administratieplicht van artikel 52 AWR. Blijkens de hiervoor in 2.2 weergegeven door het Hof gegeven omschrijving van het geschil, heeft het Hof met zijn oordeel over de administratieplicht van belanghebbende tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende in 2011 tot en met 2014 ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 was. Dit oordeel van het Hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Ook in zoverre faalt middel I.
3.1.4. Middel I betoogt verder dat voor de beoordeling van de juistheid van de informatiebeschikking moet worden uitgegaan van de kwalificatie die de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen aan de voordelen heeft verbonden. Volgens het middel heeft de Inspecteur bij die gelegenheid de voordelen uit het voor derden verzorgen van belastingaangiften aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB 2001.
Het middel faalt ook op dit punt. Het staat de inspecteur vrij om bij een geschil over een informatiebeschikking waarin is vastgesteld dat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR in de bezwaarfase of voor de rechter ter staving van die vaststelling andere gronden aan te voeren dan hij eerder had gedaan. Dit is slechts anders voor zover een beroep op die gronden ondubbelzinnig is prijsgegeven, dan wel die gronden worden aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. De uitspraak van het Hof noch de stukken van het geding bieden een aanknopingspunt voor de aanwezigheid van een van deze uitzonderingsgevallen. In dat verband wijst de Hoge Raad op hetgeen hiervoor in 2.1.4 is vermeld over de standpunten die de Inspecteur innam in het geding voor de Rechtbank en in het geding voor het Hof.
3.1.5. De overige klachten van middel I kunnen evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3.2.1. Middel II is gericht tegen het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur ook dient te beschikken over de administratie van het jaar 2015.
3.2.2. Middel II wordt terecht voorgesteld. De administratieplicht van artikel 52, lid 1, AWR veronderstelt een administratieplichtige in de zin van artikel 52, lid 2, AWR. Het Hof heeft met betrekking tot in dit verband relevante activiteiten van belanghebbende in 2015 echter niets vastgesteld. Dat betekent dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende in 2015 administratieplichtig was. Voor het door dit middel bestreden oordeel ontbreekt dus elke grondslag. Ook ontbreekt elke grondslag voor het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de administratie van 2015 nodig heeft om de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting over de jaren 2011 tot en met 2014 van belang zijnde gegevens helder te krijgen.
3.2.3. Tot cassatie kan middel II echter niet leiden. Het oordeel van het Hof met betrekking tot een administratie van het jaar 2015 draagt immers niet bij aan het in de uitspraak van het Hof besloten liggende oordeel met betrekking tot de vraag of belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2014 de administratieplicht van artikel 52 AWR heeft geschonden. Alleen die vraag was in de procedure voor het Hof aan de orde.
Opmerking verdient nog dat de vraag of belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2014 een administratie heeft gevoerd op de wijze als bedoeld in artikel 52 AWR los staat van de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan een verzoek van de Inspecteur om de administratie van die jaren of van enig ander jaar aan hem ter beschikking te stellen. Die laatste vraag stond in de procedure voor het Hof niet ter beoordeling.
3.3. Ambtshalve heeft de Hoge Raad de volgende grond voor cassatie aanwezig bevonden.
3.4. De administratieplicht houdt volgens artikel 52 AWR in dat de rechten en plichten van het bedrijf en de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens te allen tijde duidelijk uit de administratie moeten blijken. Dit brengt volgens de parlementaire toelichting op deze bepaling mee dat de administratie regelmatig moet worden bijgehouden. In het licht hiervan moet worden aangenomen dat het niet mogelijk is om achteraf alsnog aan de administratieplicht te voldoen indien vaststaat – zoals in dit geval voor de jaren 2011 tot en met 2014 – dat de administratieplichtige heeft nagelaten een administratie bij te houden als hiervoor bedoeld. In een zodanig geval is daarom geen plaats voor toepassing van artikel 27e, lid 2, AWR, op grond waarvan de rechter aan de belanghebbende een nieuwe termijn stelt om alsnog te voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichting(en). Die bepaling is geschreven voor gevallen waarin de rechter in een procedure over een informatiebeschikking oordeelt dat een verzoek van de inspecteur om informatie te verstrekken – bijvoorbeeld op de voet van artikel 47 AWR – rechtmatig was.
Het voorgaande brengt mee dat de hiervoor in 2.3.3 weergegeven beslissing van het Hof in zoverre onjuist is.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
In de omstandigheid dat de grond die leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof ambtshalve is bijgebracht en die vernietiging belanghebbende niet in een betere positie brengt, ziet de Hoge Raad aanleiding een veroordeling in de proceskosten achterwege te laten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar alleen voor zover het Hof heeft verstaan dat belanghebbende gehouden is binnen een termijn van zes weken alsnog de gevraagde informatie te verstrekken, en
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 128.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.M.F. van Loon als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 juni 2021.
