Foutherstel mogelijk via herzieningsregeling? A-G stelt prejudiciële vraag voor
A-G, 20 december 2019
Samenvatting
X (belanghebbende) heeft bij de aanschaf van tien percelen grond op een vakantiepark in 2006 de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Hij had echter het – feitelijk vaststaand – voornemen de percelen belast te gebruiken. Het beoogde belaste gebruik, het bouwen van stacaravans voor de verkoop, is uiteindelijk niet van de grond gekomen.
In 2013 heeft X twee van de tien percelen aan de oorspronkelijke verkoper terugverkocht en geleverd voor een zekere koopsom vermeerderd met omzetbelasting.
De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting voor de teruglevering van de twee percelen van X nageheven, omdat hij deze belasting niet op aangifte heeft voldaan. X verweert zich daartegen met de stelling dat hij zijn in 2006 niet geclaimde recht op aftrek van voorbelasting alsnog in 2013 kan effectueren via de herzieningsregeling, althans voor de twee verkochte percelen.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft X daarin gelijk gegeven. Het heeft geoordeeld dat X de voorbelasting kan herzien en heeft de naheffingsaanslag verminderd.
De staatssecretaris van Financiën heeft cassatieberoep ingesteld. Hij meent dat het aftrekrecht onmiddellijk moet worden uitgeoefend en dat de herzieningsregeling niet is bedoeld als een soort – zoals hij dat noemt – spijtoptantenregeling.
A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het HvJ de prejudiciële vraag voor te leggen of herstel van fouten bij de uitoefening van het recht op aftrek via de herzieningsregeling moet worden toegestaan.
Kunnen of moeten de regels voor de herziening van de btw-aftrek ook ingezet worden om fouten rond de initiële aftrek te herstellen? Daarover gaat deze zaak in essentie.
De term ‘herziening’ wordt in de btw in verschillende verbanden gebruikt. In de eerste plaats is in artikel 184 Btw-richtlijn een verplichting opgenomen om de aftrek(positie) te herzien als deze te hoog of te laag is vastgesteld. Verder voorziet artikel 185 Btw-richtlijn in een herziening van de oorspronkelijke aftrek(positie) bij relevante wijzigingen na de eerste btw-aangifte. Artikel 187 en 188 Btw-richtlijn geven meer specifieke regels over het volgen en het herzien van de aftrek(positie) na de eerste aangifte, gedurende verschillende jaren, bij investeringsgoederen. ‘Herziening’ wordt ook nog gebruikt voor een andere correctie, namelijk die waarbij de verschuldigdheid van ten onrechte berekende btw wordt teruggedraaid.
Kijkend naar vooral het arrest SEB Bankas geldt de verplichting van artikel 184 Btw-richtlijn om de aftrek(positie) te herzien ook als de initieel geclaimde aftrek überhaupt onwettig/onterecht was. Een verplichting om een foute aftrekpositie te herstellen werkt naar mijn mening beide kanten op. Ook als onterecht geen aftrek is genoten, is er dus een verplichting om deze positie te herzien. Dat de herziening van een onjuiste aftrekpositie dwingend is, vloeit mijns inziens weer voort uit het dwingende karakter van de aftrek van btw.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/01427
Datum 20 december 2019
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 maart 2013
Nr. Gerechtshof 17/01335
Nr. Rechtbank AWB 16/6229
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Overzicht
Inleiding
1.1. In deze procedure is de vraag aan de orde of een ondernemer bij de aanvang van het gebruik van goederen alsnog een recht op aftrek van voorbelasting geldend kan maken dat hij ten onrechte heeft nagelaten onmiddellijk uit te oefenen bij aanschaf van die goederen. De beantwoording van deze vraag hangt af van de uitleg die moet worden gegeven aan de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De achtergrond is als volgt.
De feiten en het procesverloop
1.2. Belanghebbende heeft bij aanschaf als ondernemer voor de omzetbelasting van tien percelen grond op een vakantiepark in 2006 de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Hij had echter het – feitelijk vaststaand – voornemen de percelen belast te gebruiken. Het beoogde belaste gebruik, het bouwen van stacaravans voor de verkoop, is uiteindelijk niet van de grond gekomen.
1.3. In 2013 heeft belanghebbende twee van de tien percelen aan de oorspronkelijke verkoper terugverkocht en geleverd voor een zekere koopsom vermeerderd met omzetbelasting. Als met deze laatste vaststelling is bedoeld dat de teruglevering van de percelen inderdaad belast was, dan heeft belanghebbende de twee percelen in 2013 uiteindelijk dus daadwerkelijk belast gebruikt. Dit moet mijns inziens het uitgangspunt zijn in cassatie.
1.4. De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting voor de teruglevering van de twee percelen van belanghebbende nageheven, omdat hij deze belasting niet op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende verweert zich daartegen met de stelling dat hij zijn in 2006 niet geclaimde recht op aftrek van voorbelasting alsnog in 2013 kan effectueren via de herzieningsregeling, althans voor de twee verkochte percelen. Overigens zou een eventueel verzoek van belanghebbende tot teruggaaf of vermindering voor het jaar 2006 in 2013 al (vrijwel) kansloos zijn geweest. Op grond van het beleid over ambtshalve teruggeven en verminderen geeft de fiscus immers niet ambtshalve terug nadat een termijn van vijf jaren is verstreken.
1.5. Het bezwaar en het beroep van belanghebbende zijn ongegrond bevonden, maar in hoger beroep heeft hij succes geoogst. Naar het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) bevatten de tekst van artikel 15(4) Wet OB en artikel 184 richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) geen aanwijzing dat herziening bij aanvang van het gebruik van goederen en diensten slechts mogelijk is in situaties waarin het daadwerkelijke gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik (de bestemming). Het Hof heeft de naheffingsaanslag verminderd.
Het geding in cassatie
1.6. In cassatie klaagt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in één middel over ’s Hofs oordeel. Hij acht met name artikel 15 Wet OB, gelezen in samenhang met de artikelen 167, 168, 178, 179, 184 en 187 Btw-richtlijn, geschonden. Het aftrekrecht moet zijns inziens onmiddellijk worden uitgeoefend en de herzieningsregeling is niet bedoeld als een soort – wat hij noemt – spijtoptantenregeling. De Staatssecretaris baseert zich op de arresten van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33 296, en 8 oktober 2010, nr. 07/13629, de conclusies van mijn ambtsvoorganger Van Hilten voor laatstgenoemd arrest en voor het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, de conclusie van mijzelf voor het arrest van 14 december 2018, nr. 17/00799, het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) in de zaak Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en de parlementaire geschiedenis van artikel 15(4) Wet OB.
1.7. Bij verweer betoogt belanghebbende dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond is op basis van een grammaticale, historische en teleologische wetsuitleg. Verder wijst hij op de arresten Lennartz en Gmina Ryjewo , het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275 en een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 juli 2018. Ook wijst hij op verschillen tussen de voorliggende zaak en de zaken die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad die de Staatssecretaris aanvoert. De Staatssecretaris heeft geen aanleiding gezien een conclusie van repliek in te dienen.
Stichting Schoonzicht en inhoud conclusie
1.8. Vooraf merk ik op dat het niet mijn verwachting is dat het arrest van het HvJ in de nog aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (zaak C-791/18, rolnummer bij de Hoge Raad 17/00799) voor deze zaak van grote betekenis zal zijn. In die zaak is aan de orde of artikel 15(4)(2e volzin) Wet OB buiten toepassing moet blijven voor een investeringsgoed, zodat de belanghebbende haar genoten aftrek van voorbelasting conform de bestemming gespreid over tien jaar mag terugbetalen. In deze zaak wenst belanghebbende juist toepassing van de herzieningsregeling van artikel 15(4) Wet OB. Daarom wacht ik niet op het arrest van het HvJ met het nemen van conclusie in deze zaak.
1.9. Inhoudelijk verwijs ik voor een algemene beschouwing over (de werking van) artikel 15(4) Wet OB naar mijn conclusie voor het arrest inzake Stichting Schoonzicht waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie heeft gesteld, alsmede naar het arrest zelf.
1.10. Deze conclusie gaat vooral over de vraag of een ondernemer via de herzieningsregeling alsnog een recht op aftrek geldend kan maken dat hij eerder ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag.
1.11. In de jurisprudentie van het HvJ zijn aanknopingspunten te vinden voor een bevestigend antwoord op grond van artikel 184 Btw-richtlijn. Naar mijn mening zijn het echter niet meer dan aanwijzingen. Het nationale recht blinkt evenmin uit in helderheid. De jurisprudentie van de Hoge Raad wijst naar mijn mening nog het meest op een bevestigend antwoord.
1.12. Het belangrijkst is evenwel dat unierechtelijk geen sprake is van een acte clair of acte éclairé en artikel 15(4) Wet OB ruimte biedt voor een richtlijnconforme uitleg. Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het HvJ de prejudiciële vraag voor te leggen of herstel van fouten bij de uitoefening van het recht op aftrek via de herzieningsregeling moet worden toegestaan.
2. Ontstaan, uitoefenen en herzien van de aftrek conform de Btw-richtlijn
Ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek
2.1. In de systematiek van de Btw-richtlijn is herziening de sluitpost van de aftrekregeling. Zij is dan ook geregeld in het laatste hoofdstuk (5) van de titel (X) over de aftrek. Aan herziening van de aftrek gaan het ontstaan en het uitoefenen ervan vooraf.
2.2. Op grond van artikel 167 Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Uit artikel 179 Btw-richtlijn volgt vervolgens dat een belastingplichtige het eenmaal ontstane recht op aftrek in beginsel ook onmiddellijk moet uitoefenen. Dat moet ook als het goed nog niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen. Artikel 180 biedt lidstaten echter de mogelijkheid belastingplichtigen toe te staan hun aftrekrecht op een later moment te effectueren. Bij gebruikmaking van die bevoegdheid tot afwijking moeten lidstaten op grond van artikel 182 nadere voorwaarden en regels vaststellen.
2.3. Het HvJ heeft de verhouding tussen artikel 167 en 179 enerzijds en artikel 180 en 182 anderzijds in zijn rechtspraak verduidelijkt, meest recent in Biosafe :
Richtlijnbepalingen over het herzien van de aftrek
2.4. Na het ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek, kan herziening van de aftrek dus aan de orde komen. De essentie van de herzieningsregeling is in artikel 184 Btw-richtlijn te vinden:
2.5. Uit de bewoordingen van artikel 184 Btw-richtlijn wordt niet duidelijk of herziening alleen mogelijk is als de oorzaak van de hogere of lagere aftrek ligt in gebeurtenissen die zich na het moment van bepalen van de oorspronkelijke aftrek hebben voorgedaan. Het staat er niet, maar evenmin dat onmiddellijk kenbare fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herziening kunnen worden rechtgezet. Artikel 185(1) Btw-richtlijn, dat nadere invulling geeft aan artikel 184, biedt ook geen uitsluitsel:
2.6. Vooral de woorden “met name” sluiten niet uit dat ook andere gevallen dan wijzigingen na de aftrek aanleiding kunnen geven tot herziening. Deze woorden zouden echter ook zo gelezen kunnen worden dat deze een zekere beoordelingsmarge aan de lidstaten verlenen om te bepalen in welke gevallen zij nog meer herziening willen toepassen. Ik acht dat in het beste geval onzeker, omdat de aftrek van voorbelasting een zo wezenlijk onderdeel is van het btw-stelsel.
Doelstelling herzieningsregeling
2.7. Voor de lezing van artikel 184 Btw-richtlijn die herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht toestaat, pleit de doelstelling van de herzieningsregeling: het vergroten van de precisie van de aftrek en het waarborgen van de btw-neutraliteit. Het toestaan van herstel van fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herzieningsregeling, kan aan het bereiken van die doelstelling bijdragen.
2.8. Uit de toelichting van de Commissie op artikel 20(1) van het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting volgt bovendien dat foutherstel bij wege van herziening ook daadwerkelijk ooit is beoogd (cursiveringen CE):
2.9. Ik merk hierbij op dat de onderdelen a en c van het in 1973 voorgestelde artikel 20(1) Zesde richtlijn niet wezenlijk verschillen van het huidige artikel 184 en 185 Btw-richtlijn:
Jurisprudentie van het Hof van Justitie over het herzien van de onterechte aftrek van ten onrechte gefactureerde btw
2.10. Tegen deze achtergrond bezien verrast het niet dat het HvJ in zijn rechtspraak mede een foutherstelfunctie heeft toegedicht aan artikel 184 Btw-richtlijn, onder meer in het betrekkelijk recente arrest SEB Bankas . Dit arrest gaat over een geval waarin een belastingplichtige ten onrechte op een factuur vermelde btw in aftrek heeft gebracht (hetgeen hij uiteraard nooit had mogen doen):
“32 In de eerste plaats zij opgemerkt dat de herzieningsplicht in artikel 184 van de btw-richtlijn zo ruim mogelijk wordt gedefinieerd daar ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’.
33 Deze bewoordingen sluiten a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit. De algemene omvang van de herzieningsplicht vindt steun in de uitdrukkelijke opsomming van de afwijkingen die de btw-richtlijn toestaat in artikel 185, lid 2, ervan.
34 Met name valt het geval waarin een aftrek is toegepast hoewel geen recht op aftrek bestond, onder de eerste situatie waarvan sprake is in artikel 184 van de btw-richtlijn, namelijk de situatie waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.
35 Het ligt bovendien in lijn met de logica van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat de btw-richtlijn (…) een algemene verplichting tot herziening van de btw-aftrek oplegt.
36 Allereerst is deze verplichting immers onlosmakelijk verbonden met de op elke lidstaat rustende verplichting om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te verzekeren dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd. (…)
37 Voorts vloeit de algemene verplichting tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek ook voort uit de fiscale neutraliteit van de btw, die een grondbeginsel vormt van het door de Uniewetgever ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (…).
(…)
39 Uit het voorgaande volgt dat artikel 184 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting tot herziening van een ongerechtvaardigde btw-aftrek ook geldt ingeval de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet wettig kon plaatsvinden, zoals wanneer de handeling die tot die aftrek heeft geleid, een van btw vrijgestelde handeling blijkt te zijn.
2.11. Cornielje heeft in FED 2018/104 terecht opgemerkt dat het HvJ eerder, in de arresten in de zaak Genius Holding en Schmeink/Ströbel , al precies hetzelfde heeft beslist. In wezen heeft het HvJ op dit punt in SEB Bankas daarom een acte éclairé uitgeschreven. Het antwoord op de vraag wanneer en in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden, laat het HvJ in SEB Bankas aan de lidstaten:
2.12. A-G Bobek had in zijn conclusie voor SEB Bankas evenwel nog betoogd dat de herziening van artikel 184 Btw-richtlijn niet ertoe strekt verkeerde beoordelingen van het bestaan van het recht op aftrek recht te zetten. De herzieningsregeling is zijns inziens slechts bedoeld als correctiemechanisme voor inadequate beoordelingen van de omvang van de aftrek. Dit betoog heeft het HvJ dus niet gevolgd. Opmerking verdient wel dat andere zaken een genuanceerder beeld lijken te geven, in de zin dat het HvJ voor de herziening mogelijk wel als voorwaarde stelt dat de omstandigheden zijn gewijzigd na het moment van uitoefenen van het recht op aftrek. Zie bijvoorbeeld Mydibel (onderstreping CE):
2.13. De vraag rijst dan ook of uit SEB Bankas , en uit Genius Holding en Schmeink/Ströbel , in algemene zin mag worden afgeleid dat artikel 184 Btw-richtlijn mede strekt tot herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht. Daarvoor pleit het algemeen geformuleerde punt 33 uit SEB Bankas , waarin is vermeld dat de bewoordingen van artikel 184 a priori geen enkel geval van onterechte aftrek uitsluiten (hoewel daarmee natuurlijk nog niet is gezegd dat elk geval van onterechte aftrek wordt ingesloten). Daartegen pleit dat SEB Bankas , en ook Genius Holding en Schmeink/Ströbel , gaan over het nogal specifieke geval van een belastingplichtige die ten onrechte aan hem gefactureerde btw in aftrek heeft gebracht. Mogelijk ziet de uitleg van het HvJ alleen op (bepaalde) gevallen waarin het aftrekrecht ten onrechte of tot een te hoog bedrag is uitgeoefend.
De verhouding tot het beginsel van onmiddellijke aftrek
2.14. Ook overigens bestaat aanleiding tot twijfel over de reikwijdte van de herziening ex artikel 184 Btw-richtlijn. De mogelijkheid van herziening van een ten onrechte niet of tot een te laag bedrag uitgeoefend recht op aftrek, verhoudt zich namelijk niet soepel tot het beginsel van onmiddellijke aftrek, dat uit artikel 167 en 179 Btw-richtlijn volgt. Bovendien lijkt artikel 180 zinledig als het via de herzieningsregeling mogelijk zou zijn een aftrekrecht later dan onmiddellijk te effectueren. Dit illustreert direct dat de benadering van het HvJ in de zaken Genius Holding , Schmeink/Ströbel en SEB Bankas systematisch bezien weinig elegant is; als nooit een recht op aftrek heeft bestaan, zou correctie van genoten aftrek toch ook zonder herzieningsregeling mogelijk moeten zijn, door naheffing? Toestaan van een correctie via de herzieningsregeling leidt per slot van rekening vooral tot verlenging van de termijn waarbinnen het mogelijk is de correctie door te voeren.
Geen foutherstel op grond van de herzieningsbepalingen voor investeringsgoederen
2.15. Een laatste twijfelpunt is de toepasselijkheid van artikel 184 Btw-richtlijn nog meer in het algemeen in deze zaak. De onroerende zaken waarvoor belanghebbende de (niet-)aftrek wil herzien, zijn voor de Nederlandse herzieningsregeling investeringsgoederen. In de nog bij het HvJ aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (C-791/18) heeft de Hoge Raad onder meer aan de orde gesteld of de algemene regeling van artikel 184 en 185 Btw-richtlijn ook voor investeringsgoederen geldt of dat daarvoor alleen de specifieke regeling van artikel 187 en 188 van toepassing is (zie ook onderdeel 1.8). Als het antwoord is dat voor investeringsgoederen slechts herziening van de aftrek mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 187 en 188, dan is foutherstel via de herziening sowieso uitgesloten. Zie in dit verband de volgende overwegingen uit SEB Bankas waarin het HvJ eerdere jurisprudentie bevestigt, dat voor herziening op grond van die bepalingen na het tijdvak van aftrek wel een wijziging van omstandigheden is vereist:
Twijfel en de arresten Lennartz, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Gmina Ryjewo
2.16. Het is naar mijn mening, kortom, geen acte clair of acte éclairé of belanghebbende op grond van de Btw-richtlijn via de herzieningsregeling alsnog aanspraak moet kunnen maken op zijn aanvankelijk ten onrechte niet uitgeoefende recht op aftrek. De arresten van het HvJ die partijen in hun cassatieschrifturen opvoeren (zie de onderdelen 1.6 en 1.7 van deze conclusie), nemen die twijfel ook niet weg.
2.17. In Lennartz en Waterschap Zeeuws-Vlaanderen , ten eerste, heeft het HvJ beslist dat de herzieningsregeling niet alsnog een recht op aftrek kan geven dat aanvankelijk niet is ontstaan. Als bijvoorbeeld een goed aanvankelijk volledig is bestemd voor privédoeleinden of overheidswerkzaamheden, geeft een later gebruik voor economische doeleinden geen aanspraak op herziening. Deze zaak betreft een andere casus, omdat feitelijk vaststaat dat het recht op aftrek in 2006 is ontstaan. Het arrest Gmina Ryjewo , ten tweede, geeft – voor zover hier van belang – vooral antwoord op de vraag of een aftrekrecht kan ontstaan als een belastingplichtige overheid (in dat geval een gemeente) een goed (in dat geval een dorpshuis) weliswaar niet als overheid heeft aangeschaft, maar ook niet direct voor belaste handelingen gebruikt (en dus mogelijk zelfs aanvankelijk voor overheidsdoeleinden bezigt). Dat herziening in beginsel mogelijk zou zijn bij een bevestigend antwoord, dat het HvJ inderdaad heeft gegeven, was op basis van Lennartz op voorhand al wel duidelijk, temeer de juistheid van de aanvankelijk door de gemeente toegepaste aftrek van nihil niet ter discussie stond. Ook in Gmina Ryjewo heeft het HvJ daarom geen antwoord gegeven op de vraag of ook herziening mogelijk is als het recht op aftrek weliswaar is ontstaan, maar door een fout van de belastingplichtige niet onmiddellijk juist is uitgeoefend.
2.18. In aanvulling op voormelde arresten zou nog aan het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2019 over de Utrechtse gymnastieklokalen kunnen worden gedacht. Nog daargelaten dat alleen het Hof van Justitie bevoegd is tot uitleg van de Btw-richtlijn in twijfelgevallen, deed zich ook daarin echter een andere vraag voor. Er was sprake van een Gmina Ryjewo -achige situatie, waarin weliswaar een volledig aftrekrecht bleek te zijn ontstaan voor de gemeente, maar dat van meet af aan slechts gedeeltelijk kon worden uitgeoefend vanwege gebruik mede voor niet-economische doeleinden. In die context heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar onder meer Gmina Ryjewo , herziening in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn mogelijk geacht. Artikel 184 Btw-richtlijn speelde geen rol.
3. Het uitoefenen en herzien van het recht op aftrek op grond van de Wet OB
Uitoefenen van het recht op aftrek
3.1. Van oudsher wordt in Nederland strikt de hand gehouden aan de regel dat een ondernemer voorbelasting in aftrek moet brengen op de aangifte over het tijdvak waarin hem die belasting in rekening is gebracht. Naar het oordeel van de voormalige Tariefcommissie dient de rechter deze regel zelfs ambtshalve te toetsen:
Herziening van de aftrek
3.2. Daarmee is echter nog niet uitgesloten dat de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet OB soelaas biedt als de uitoefening van het recht op aftrek niet juist is verlopen. De bewoordingen van artikel 15(4) Wet OB laten immers ruimte voor de uitleg dat ook na fouten in de uitoefening van het recht op aftrek herziening mogelijk is (onderstreping CE):
3.3. De toelichting van de regering op artikel 15(4) in de parlementaire geschiedenis sluit herziening evenmin uit, al schemert er naar mijn mening in door dat niet is bedoeld herziening mogelijk te maken zonder gewijzigde omstandigheden:
3.4. Meer richting geeft het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2011 over een champignonkwekerij. Daarin is geoordeeld dat een ondernemer in het geval van een gemengd zakelijk en privé te gebruiken goed, op grond van artikel 15(4) Wet OB ook nog in het tijdvak van ingebruikneming volledig zakelijk kan etiketteren, resulterend in een integraal recht op aftrek. Anders dan het gerechtshof destijds had geoordeeld, acht de Hoge Raad het ontbreken van gewijzigde omstandigheden sinds het aanvankelijke vaststellen van het aftrekrecht conform de bestemming niet relevant:
3.5. Van Zadelhoff heeft in BNB 2011/191 aangetekend dat zijns inziens geen sprake kan zijn van foutherstel via de herzieningsregeling. Als ik het goed begrijp, is zijn verklaring voor het arrest dat de gewijzigde etiketteringskeuze een gewijzigde omstandigheid is die herziening rechtvaardigt (voetnoten zijn weggelaten):
3.6. Volgens mij heeft de Hoge Raad echter via artikel 15(4) Wet OB in wezen toch foutherstel toegestaan, althans inkeer op een fiscaal onvoordelige keuze. Uit zijn arrest lijkt zelfs de mogelijkheid van het ontstaan van een recht op aftrek via de herzieningsregeling te volgen. Daarvan uitgaande ligt het wat mij betreft in de rede dat ondernemers fouten in het uitoefenen van hun recht op aftrek dat eerder is ontstaan, via de herzieningsregeling moeten kunnen herstellen. Het arrest van 14 april 2011 moet haast ook wel zijn gebaseerd op een uitleg van artikel 15(4) Wet OB die inhoudt dat herziening steeds mogelijk is als bij het gaan gebruiken van een goed of dienst meer of minder recht op aftrek blijkt te bestaan dan de ondernemer bij aanschaf daadwerkelijk heeft genoten, terecht of niet. Als dat het criterium is voor herziening op grond van artikel 15(4) Wet OB, dan is daaraan ook bij fouten in de uitoefening van het recht op aftrek voldaan.
Richtlijnconforme uitleg?
3.7. Over de verenigbaarheid van een dergelijke uitleg met de Btw-richtlijn heb ik echter zo mijn twijfels (zie onderdeel 2). Daarbij biedt artikel 15(4) Wet OB op zich voldoende ruimte voor een uitleg met de strekking dat herziening slechts mogelijk is bij een – voor het aftrekrecht relevante – wijziging van omstandigheden. Bovendien zie ik geen basis om aan te nemen dat de wetgever met artikel 15(4) Wet OB de intentie heeft gehad van (artikel 184 van) de Btw-richtlijn (destijds Zesde richtlijn) af te wijken. De opmerking in de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 3.3) dat de herzieningsregeling een op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling is, wijst op het tegendeel.
3.8. Dan blijft over dat unierechtelijk bezien “[h]et beginsel van richtlijnconforme uitlegging vereist (…) dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstelling (…).” En omdat in deze zaak niet duidelijk is of het toestaan dan wel weigeren van herziening richtlijnconform is, bestaat naar mijn mening aanleiding het HvJ een prejudiciële vraag te stellen.
Ten slotte
3.9. De arresten van de Hoge Raad waarop de Staatssecretaris zich overigens heeft beroepen in zijn beroepschrift in cassatie (zie onderdeel 1.6), brengen mij niet tot een ander inzicht. Zij gaan over wezenlijk andere kwesties dan hier aan de orde en bieden daarom weinig tot geen aanknopingspunten voor een oplossing van deze zaak. In het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33 296 werd, ten eerste, niet aan herziening van de aftrek op grond van artikel 15(4) Wet OB (destijds artikel 15(3)) toegekomen, omdat de ondernemer in kwestie (een gemeente) de ingekochte diensten (bodemonderzoek) eerder al was gaan gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden (de uitvoering van bestemmingsplannen). Herziening stuitte daarom af op het ontbreken van een herzieningsmoment. In het arrest van 8 oktober 2010, nr. 07/13269, ten tweede, heeft de Hoge Raad beslist dat een onterecht niet geclaimd recht op aftrek niet aan het einde van het boekjaar alsnog kan worden geëffectueerd op grond van artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking). Hoewel in dit arrest op zich wel foutherstel bij wege van herziening aan de orde was, vindt artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking geen basis in artikel 15(4) Wet OB, waar het in de voorliggende zaak over gaat. Artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op artikel 15(6) Wet OB en strekt er in het bijzonder toe de lopende het boekjaar toegepaste gedeeltelijke aftrek (‘pro rata’) te herzien naar de gedeeltelijke aftrek die op jaarbasis geldt.
4. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de vraag of het een belastingplichtige op grond van artikel 184 van de Btw-richtlijn moet worden toegestaan een recht op aftrek te herzien dat hij van meet af aan ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag, hoewel het op een eerder tijdstip wel is ontstaan, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
