Afwaardering rekening-courantvordering terecht niet toegestaan; onzakelijke lening

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd.

Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2022 heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard.

Bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2018 (de bestreden uitspraak) heeft verweerder de uitspraak op bezwaar van 1 december 2022 ingetrokken en een nieuwe uitspraak op bezwaar op bezwaar genomen, waarbij het bezwaar weer ongegrond is verklaard.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2024.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [naam Y] (Y). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] , mr. [naam 2] en mr. [naam 3] .

Overwegingen

Feiten

Algemeen vennootschappen

1. Eiser bezit alle certificaten van aandelen die zijn uitgegeven door de stichting [naam stichting] (de stichting). De stichting is enig aandeelhouder van [bedrijfsnaam A] B.V. (A BV). A BV is enig aandeelhouder van [bedrijfsnaam B] B.V. (B BV) en [bedrijfsnaam C] B.V. (C BV). A BV bezit verder ongeveer 95% van de aandelen in [bedrijfsnaam D] B.V. (D BV).

2. Eiser is bestuurder van A BV. A BV is bestuurder van B BV, C BV en D BV.

A BV is een houdster vennootschap. A BV was daarnaast eigenaar van machines en installaties die voor de productie van sieraden worden verhuurd aan B BV. B BV produceert sieraden en trouwringen. C BV exploiteert een groothandel in trouwringen. D BV exploiteert een groothandel in sieraden en horloges.

3. A BV vormde samen met B BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb). De laatste aangifte Vpb van de fiscale eenheid is op 17 december 2015 ingediend en betreft het jaar 2014.

4. A BV heeft in de periode 2015 tot en met 2017 geen gebruikelijk loon van eiser aangegeven. Verweerder heeft op 1 november 2022 de volgende jaarcijfers van A BV ontvangen:

5. Verweerder heeft op 1 november 2022 de volgende jaarcijfers van C BV ontvangen:

6. Verweerder heeft van B BV geen jaarcijfers ontvangen.

7. Verweerder heeft op 1 november 2022 de volgende jaarcijfers van D BV ontvangen:

8. Het gezamelijke liquidatiesaldo van A BV, C BV en D BV bedraagt blijkens voormelde jaarcijfers per ultimo 2017 € 5.387 en per ultimo 2018 € 2.289.

9. Op 6 augustus 2019 zijn A BV en B BV failliet verklaard. Op 19 mei 2020 zijn C BV en D BV failliet verklaard. In de faillissementsverslagen van 17 mei 2023 van deze vennootschappen staat onder meer het volgende opgenomen:

Geldstortingen en overeenkomsten

10. Eiser was tot 24 juli 2018 eigenaar van een pand aan de Secretaris Verhoeffweg 23 in Naaldwijk (het pand). Het pand werd verhuurd aan A BV en de aan haar gelieerde vennootschappen. Eiser heeft het pand verkocht voor € 392.500. Eiser heeft de netto verkoopopbrengst van het pand van € 383.456,31 op 3 augustus 2018 op zijn privé bankrekening ontvangen.

11. Op 3 augustus 2018 heeft eiser van zijn privé bankrekening een bedrag van € 150.000 en € 118.500 naar de bankrekening van A BV overgemaakt. A BV heeft deze bedragen doorgestort naar D BV. Vervolgens heeft D BV op 7 augustus 2018 ter aflossing van een lening € 200.000 overgemaakt naar de bankrekening van de vader van eiser J.J. Lelieveld.

12. Tot de gedingstukken behoort een rekening-courant overeenkomst tussen eiser en A BV. met als datum van ondertekening 15 maart 1993. Verder behoort tot de gedingstukken een addendum behorende bij voormelde rekening-courant overeenkomst met als datum van ondertekening 30 juni 2013. In deze stukken staat onder meer het volgende opgenomen:

• de looptijd van de overeenkomst is onbeperkt;
• er wordt op basis van het tarief “wettelijke rente” rente berekend over de stand van de rekening-courant (indien dit meer dan € 10.000 bedraagt);
• op eerste verzoek zal een aflossingsschema worden vastgelegd;
• als zekerheden van A BV zijn gesteld de aandelen van D BV, op eerste verzoek de verpanding van de goederenvoorraad van D BV en op eerste verzoek vestiging van zekerheid op alle bedrijfsmiddelen en machines van A BV;
• het bedrag in rekening-courant is onmiddellijk opeisbaar ingeval van aanvragen tot surseance van betaling of faillissement en ingeval van executoriaal beslag.

13. Tot de gedingstukken behoort een leningsovereenkomst tussen [bedrijfsnaam E] B.V. (E BV) en D BV met als datum van ondertekening 29 oktober 2018. In deze overeenkomst staat onder meer het volgende opgenomen:

• E BV leent met ingang van 29 oktober 2018 € 50.000 aan D BV, met de mogelijkheid van verstrekking van aanvullende leningen;
• eiser en zijn partner [naam 5] zijn hoofdelijk mede-schuldenaren;
• de looptijd van de overeenkomst bedraagt 36 maanden;
• de rente bedraagt 6% per jaar;
• de aflossing geschiedt uiterlijk aan het eind van de looptijd van de overeenkomst;
•  als zekerid is gesteld de verpanding van alle bedrijfs- en handelsvoorraden van D BV.

14. Enig aandeelhouder van E BV is [bedrijfsnaam F] B.V. (F BV). Enig aandeelhouder van F BV is Y. Y is tevens firmant in v.o.f. [de vof] (de vof). De vof handelt ook onder de naam [2e handelsnaam vof] De vof verzorgt de administratie van D BV.

Aanslagregeling

15. Eiser heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.426 negatief (€ 24.000 loon + € 3.992 pensioen -/- € 6.523 inkomsten uit eigen woning -/- € 41.895 negatief (TBS-resultaat). Het TBS-resultaat bedraagt € 41.895 negatief (€ 225.308 (huurinkomsten + boekwinst pand) -/- € 272.915 kosten -/- € 5.712 negatief (TBS-winstvrijstelling). Eiser heeft daarbij in verband met het faillissement van A BV een bedrag van € 271.135 als afwaardering op de vordering op A BV in aanmerking genomen.

16. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de door eiser in aanmerking genomen afwaardering van de vordering op A BV niet geaccepteerd en heeft hij het TBS-resultaat op € 196.019 (€ 41.895 negatief aangegeven TBS-resultaat + € 271.135 correctie afwaardering = € 223.528 -/- € 27.509 TBS-winstvrijstelling (12% x € 223.528)) vastgesteld. Het belastbare inkomen uit werk en woning is op € 217.488 (€ 21.469 + € 196.019) vastgesteld.

Geschil

17.In geschil is of verweerder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Verder is in geschil of verweerder terecht de afwaardering van de vordering op A BV heeft geweigerd.

Beoordeling van het geschil

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

18. Niet in geschil is dat sprake is van een overschrijding van de wettelijke beslistermijn in bezwaar van artikel 7:10, eerste en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Verweerder heeft dan ook te laat uitspraak gedaan. Deze omstandigheid heeft echter niet tot gevolg dat sprake is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en dat de onderhavige aanslag dient te worden vernietigd. Daarvoor is geen steun te vinden in het recht. Schending van vorengenoemd artikel heeft namelijk geen ander gevolg dan dat eiser - na verweerder daartoe in gebreke te hebben gesteld - op de voet van artikel 6:2, aanhef, onderdeel b, van de Awb eerder beroep (beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit) bij de rechtbank zou hebben kunnen instellen dan hij nu heeft gedaan. Dat eiser van deze mogelijkheid niet op de hoogte was, maakt dit niet anders. Verweerder heeft op dit punt geen verplichting om belastingplichtigen, die een bezwaarschrift hebben ingediend, over deze mogelijkheid en de daartoe te volgen procedures te informeren.

19. Al hetgeen eiser overigens heeft gesteld omtrent het handelen en de communicatie van verweerder met betrekking tot de gang van zaken in de aanslag- en bezwaarfase en de intrekking van de uitspraak op bezwaar van 1 december 2022, leidt evenmin tot het oordeel dat verweerder in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Kwalificatie rekening-courant vordering

20. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de rekening-courant overeenkomst een bodemloze put lening, dan wel een schijnlening of een deelnemingslening vormt en dat alsdan geen sprake is van een lening, maar van een (informeel) kapitaalverstrekking.

21. Vast staat dat eiser op 3 augustus 2018 in totaal € 265.000 aan A BV heeft overgemaakt en dat het saldo van de rekening-courant op 31 december 2018 € 271.135 bedraagt. Tussen partijen is niet in geschil dat de rekening-courant overeenkomst tussen eiser en A BV civielrechtelijk als een rekening courant overeenkomst dient te worden aangemerkt. De geldverstrekking in rekening-courant van in totaal € 271.135 is dus civielrechtelijk een lening.

22. Het fiscaal kwalificeren van een lening als een kapitaalverstrekking is in beginsel niet mogelijk. Dit is alleen anders als sprake is van een bodemloze putlening, een schijnlening of een deelnemerschapslening.1 Van een bodemloze putlening is sprake als ten tijde van het verstrekken van de lening al duidelijk is dat terugbetaling niet mogelijk is. Van een schijnlening is sprake als partijen een geldverstrekking als lening presenteren, maar in werkelijkheid de bedoeling hadden een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Een deelnemerschapslening is een lening die onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar.

23. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van het verstrekken van de lening reeds duidelijk was dat die niet zou kunnen worden terugbetaald. Ook heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat eiser en A BV, in weerwil van de rekening-courant overeenkomst en het addendum, in werkelijkheid de bedoeling hadden een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Hetgeen verweerder op dit punt heeft aangevoerd, acht de rechtbank daartoe onvoldoende. Van een bodemloze putlening of een schijnlening is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

24. Verweerder heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een deelnemerschapslening. Aan de voorwaarde dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar is slechts voldaan, indien de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie.2In artikel 4 van het addendum wordt de rente gekoppeld aan de wettelijke rente. Uit niets blijkt dat die op enigerlei wijze afhankelijk was van de resultaten van A BV. Van een deelnemerschapslening is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.

25. Gelet op het vorenstaande dient de geldverstrekking van eiser in rekening-courant van in totaal € 271.135 fiscaal als lening te worden gekwalificeerd. Dit brengt mee dat van een kapitaalverstrekking geen sprake is. Het primaire standpunt van verweerder faalt dan ook.

Onzakelijke lening?

26. Verweerder stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening, waardoor een afwaardering van de rekening-courant vordering op A BV niet kan plaatsvinden.

27. Een afwaardering van een (rekening-courant) vordering wordt niet in aanmerking genomen indien sprake is van een onzakelijke lening. Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden.3 De bewijslast met betrekking tot de onzakelijkheid van de lening rust op verweerder.

28. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de rekening-courant vordering sprake is van een onzakelijke lening. Daarbij acht de rechtbank van belang dat volgens de door eiser verstrekte geconsolideerde jaarcijfers van A BV over de jaren 2015 tot en met 2017 structurele verliezen zijn geleden van respectievelijk € 547.924, € 253.734 en € 277.128 en dat over die jaren tevens sprake is geweest van een negatief eigen vermogen van respectievelijk € 406.710, € 660.444 en € 937.752. De financiële positie van A BV was dan ook op het moment dat eiser op 3 augustus 2018 € 265.000 aan A BV verstrekte slecht. Nu eiser geen businessplan of een financieel verbeterplan heeft ingebracht, acht de rechtbank het niet aannemelijk, dat er reële vooruitzichten waren dat A BV op termijn substantiële omzet en positieve resultaten zou behalen. Eiser heeft ook geen enkele vorm van zekerheid bedongen. Gelet op het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, kan naar het oordeel van de rechtbank geen rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken onder dezelfde omstandigheden en voorwaarden. Eiser heeft dan ook bij de geldverstrekking op 3 augustus 2018 een debiteurenrisico gelopen die een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen en heeft hiermee onzakelijk gehandeld. Alsdan moet ervan worden uitgegaan dat eiser dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van A BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen en dat de lening onzakelijk is.

29. Hetgeen eiser heeft aangevoerd, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. De stelling van eiser dat D BV in 2018 over een positief eigen vermogen van € 274.012 beschikte en dat dit onder andere de basis is geweest voor de geldverstrekking van € 265.000 acht de rechtbank daarvoor onvoldoende. Uit de door eiser verstrekte jaarcijfers van D BV komt naar voren dat ook bij D BV in de jaren 2015 tot en met 2017 sprake is geweest van structurele verliezen (€ 205.423, € 130.539 en € 101.319). Daarnaast kan aan het positieve eigen vermogen van D BV, gelet op de cijfers van het faillissementsverslag van D BV en de stelling van verweerder dat een substantieel deel van de activa van D BV kennelijk betrekking heeft op waardeloze groepsvorderingen, geen waarde worden toegekend.

30. Ook de stelling van eiser dat er diverse maatregelen met betrekking tot de financiële positie van A BV waren getroffen, zoals de reductie van personeel, de verkoop van het pand om huurkosten te drukken, het huren van een bescheiden kantoorruimte, het huren van een productieruimte en het verkopen van nieuwe unieke concepten in de branche (“de Zegelringspecialist” en een ontwerpmodule voor trouwringen), faalt. Eiser heeft hiermee niet aannemelijk gemaakt dat de onderneming van A BV in de ogen van een willekeurige derde, in weerwil van bovengenoemde cijfers en de overige omstandigheden van het geval, per 3 augustus 2018 nog voldoende levensvatbaar zou zijn. Dat eiser er op dat moment nog vertrouwen in had en er positieve reacties waren op de nieuwe concepten maakt dit niet anders.

31. De stelling van eiser dat E BV in oktober 2018 bereid was om een lening aan D BV te verstrekken, faalt eveneens, aangezien deze lening niet onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden is verstrekt. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het een lening aan D BV betreft en niet aan A BV. Daarnaast zijn eiser en zijn partner tevens als hoofdelijke mede-schuldenaren aangemerkt. Dit betekent dat E BV de vordering ook op het privévermogen van eiser en zijn partner kan verhalen. E BV heeft dus meer zekerheden bedongen dan eiser jegens A BV. Aldus is deze lening niet onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden verstrekt. De stelling van verweerder dat E BV niet als willekeurige derde kan worden aangemerkt, behoeft, gelet op het vorenstaande, geen behandeling meer.

32. Ook de door eiser gegeven oorzaak van het faillissement - de gijzeling van de machines door zijn broer en het ontbreken van de mogelijkheid om opdrachten van afnemers te leveren - heeft niet tot gevolg dat de lening als zakelijk kwalificeert.

33. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening en dat verweerder terecht de afwaardering van de rekening-courant vordering heeft geweigerd.

34. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

35. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, rechter, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 april 2024.