Premieheffing Rijnvarende; geen onrechtmatige risicoselectie (3) NLF 2023/2734

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Zie ECLI:NL:GHDHA:2023:2077.

Uitspraak van 26 oktober 2023 in het geding tussen

X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: M.J. van Dam)

de Inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 januari 2023, nummer SGR21/3305.

Procesverloop

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.568 en naar een premie-inkomen voor de volksverzekeringen van € 26.568. Verder is aan belanghebbende bij beschikking € 296 belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de tegen de aanslag IB/PVV en de beschikking belastingrente gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de Staat veroordeeld tot vergoeding van door belanghebbende gelegen immateriële schade tot een bedrag van € 500, een proceskostenvergoeding toegekend van € 837 en de terugbetaling van het door belanghebbende betaalde griffierecht gelast van € 49.

1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 8 september 2023 nadere stukken en de Inspecteur heeft op 14 september 2023 een pleitnota ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgevonden ter zitting van 20 september 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt

Feiten

2.1. Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1991, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in het onderhavige jaar in Nederland.

2.2. Belanghebbende is in 2017 in dienstbetrekking werkzaam voor [A AG] , gevestigd in Liechtenstein ( [A AG] ). Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden in 2017 verricht aan boord van het binnenschip [naam schip] . Het schip is eigendom van [B B.V.] , gevestigd in Nederland.

2.3. Het schip was in het jaar 2017 voorzien van het certificaat als bedoeld in artikel 22 van de herziene Rijnvaartakte. Voor het schip is geen Rijnvaartverklaring afgegeven die geldt voor het jaar 2017.

2.4. Op 6 juni 2016 heeft de Sociale Verzekeringsbank (SVB) bij voorlopig besluit de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 16 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar van belanghebbende tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van die datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven waarin is geoordeeld dat, op grond van de Basisverordening, van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is. De rechtbank Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 februari 2019 het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609, deze uitspraak bevestigd. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond verklaard.

2.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.568, bestaande uit een buitenlands inkomen uit dienstbetrekking van € 29.031 en een belastbaar inkomen uit eigen woning van € 2.473 negatief. Tevens heeft belanghebbende voor het gehele jaar om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen verzocht.

2.6. De Inspecteur heeft op 13 oktober 2020 de aanslag 2017 vastgesteld berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.568. De vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen heeft de Inspecteur niet verleend.

2.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 geen loonstroken van [A AG] overgelegd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“Verzekerings- en premieplicht9. Vaststaat dat de SVB, de bevoegde instantie in Nederland, aan eiser een A1-verklaring heeft afgegeven voor de periode vanaf 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019, waarbij het Nederlandse sociale zekerheidsrecht op eiser van toepassing is verklaard. Het beroep tegen de beslissing van de SVB om de A1-verklaring in stand te laten is door de rechtbank Amsterdam ongegrond verklaard en de Centrale Raad van Beroep heeft in hoger beroep de uitspraak van de rechtbank bevestigd (zie onder 3). De A1-verklaring is niet ingetrokken of ongeldig verklaard.10. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad [3] volgt dat zowel verweerder als de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. In dit geval staat de A1-verklaring onherroepelijk vast. De rechtbank is dus gebonden aan de A1-verklaring en komt daarom niet toe aan de inhoudelijke toets of eiser, zoals zijn gemachtigde stelt, een substantieel deel van de tijd in Nederland heeft gewerkt als bedoeld in artikel 13 van de Basisverordening.11. Gelet op het voorgaande heeft verweerder eiser over de in geding zijnde perioden terecht verzekerd geacht voor de volksverzekeringen en in de premieheffing volksverzekeringen betrokken.Onderlinge overeenstemming12. Eiser heeft aangevoerd dat in het onderhavige geval, waarin, naar hij stelt, sprake is van dubbele heffing van sociale verzekeringspremies artikel 16 van de Basisverordening dient te worden toegepast in het belang van een bepaald persoon (eiser) en dat daarom de lidstaten in onderlinge overeenstemming dienen te komen tot een uitzondering op de Basisverordening.13. Indien eiser uitzondering wenst op zijn verzekeringsplicht op grond van de Basisverordening zal hij, overeenkomstig de in artikel 18 van Verordening (EG) 987/2009 (de Toepassingsverordening) beschreven procedure, een verzoek moeten indienen bij de bevoegde autoriteit of het orgaan dat is aangewezen door de autoriteit van de lidstaat waarvan hij toepassing van de wetgeving wenst, in dit geval Liechtenstein. Eiser heeft een dergelijk verzoek, naar de rechtbank begrijpt, ook ingediend. De omstandigheid dat een dergelijk verzoek is gedaan kan, anders dan eiser kennelijk meent, op zich echter niet leiden tot toepassing van artikel 16 van de Basisverordening in de onderhavige procedure, omdat deze toepassing is voorbehouden aan de bevoegde organen van de betreffende staten.Algemene beginselen van behoorlijk bestuur14. Gelet op de hiervoor in r.o. 10 vermelde vaste jurisprudentie van de Hoge Raad betreffende de status van de A1-verklaring alsmede het in de onderhavige zaak betreffende de verzekeringsplicht gegeven oordeel van de Centrale Raad van Beroep (zie onder 3) heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat eiser premieplichtig is in Nederland. Niet valt in te zien hoe verweerder daarmee in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4 van de Awb bij het nemen van zijn besluit.15. Ook de stelling van eiser dat hij de menselijke maat aan de zijde van verweerder mist, waardoor de onderhavige wettelijke regeling in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.Artikel 73 van de Toepassingsverordening16. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening recht heeft op verrekening van Liechtensteinse premies met Nederlandse premies volksverzekeringen.17. Artikel 73 van de Toepassingsverordening bepaalt voor zover van belang:“1. (…).2. Het orgaan dat van een rechtspersoon en/of natuurlijke persoon voorlopige premies heeft ontvangen, gaat pas over tot terugbetaling van de bedragen in kwestie aan de persoon die deze heeft betaald, nadat het bij het als bevoegd aangemerkte orgaan navraag heeft gedaan naar de bedragen die op grond van artikel 6, lid 4, van de toepassingsverordening eventueel aan dit orgaan verschuldigd zijn.Op verzoek van het als bevoegd aangemerkte orgaan, welk verzoek uiterlijk drie maanden na de vaststelling van de toepasselijke wetgeving wordt ingediend, maakt het orgaan dat voorlopige premies heeft ontvangen, deze premies aan dit orgaan over, opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies. De overgemaakte premies worden met terugwerkende kracht geacht betaald te zijn aan het als bevoegd aangemerkte orgaan.Indien de voorlopig betaalde premies meer bedragen dan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon aan het als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigd is, betaalt het orgaan dat de premies voorlopig had ontvangen, het teveel betaalde bedrag aan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon terug.”18. De Centrale Raad van Beroep heeft op 28 augustus 2019 [4] met betrekking tot de reikwijdte van artikel 73 van de Toepassingsverordening als volgt geoordeeld:“8.7. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1725) volgt dat zowel de Belastingdienst als de belastingrechter in het kader van de premieheffing dienen te handelen en oordelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1verklaringen. Dit betekent dat met het Unierecht onverenigbare dubbele heffingen in situaties als aan de orde in de voorliggende zaken in beginsel niet kunnen worden voorkomen of hersteld door de Belastingdienst en de belastingrechter. Dat kunnen in de Nederlandse context alleen de Svb en de sociale zekerheidsrechter. De Svb is voor de hier aan de orde zijnde Unierechtelijke regelgeving immers voor Nederland de bevoegde autoriteit. Ingevolge Nederlands nationaal recht is de Belastingdienst bevoegd ter zake van de heffing van premie volksverzekeringen, maar de Belastingdienst is niet de bevoegde autoriteit om in overleg met (een) andere lidsta(a)t(en) te coördineren in welke lidstaat iemand verzekerings- en premieplichtig is en ook niet om een verrekening te bewerkstelligen van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies.8.8. Het ligt dan ook, mede gelet op de preambule bij Vo 987/2009, punten 9 en 10, in de rede dat de Svb zich mede verantwoordelijk acht voor een verrekening van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies als bedoeld in het tweede lid van artikel 73 van Vo 987/2009 indien naderhand blijkt dat iemand in Nederland verzekerings- en premieplichtig is en niet in een andere lidstaat, waar reeds sociale verzekeringspremies zijn betaald. Ook CAK dient − met enige nuance waar het gaat om de oplegging van boetes − bij de uitvoering van de Zorgverzekeringswet te handelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1verklaringen. De Raad herinnert in dit verband aan zijn uitspraak van 9 augustus 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:2467.”19. Vast staat dat de SVB ten name van eiser voor de in geschil zijnde periode een A1-verklaring heeft afgegeven en dat deze A1-verklaring definitief is. Het vorenstaande onder 17 en 18 leidt de rechtbank reeds daarom tot het oordeel, en anders dan eiser betoogt, dat artikel 73 van de Toepassingsverordening geen grond kan vormen voor verweerder om in de aangifte IB/PVV verrekening van premies toe te staan. Daaraan doet dus niet af dat de SVB, na beëindiging door Liechtenstein van de dialoog- en bemiddelingsprocedure, stappen heeft gezet om te bewerkstelligen dat de door [A AG] in Liechtenstein voor eiser afgedragen premies op de voet van artikel 73 van de Toepassingsverordening worden afgedragen aan Nederland en worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen.20. Aan de teksten van artikel 73, tweede lid, van de Toepassingsverordening in het Duits, Engels en Frans, waarnaar eiser ter zitting heeft verwezen, kan eiser, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, evenmin een recht op verrekening van premies ontlenen. Ook de stelling van eiser ter zitting dat sprake is van een schrijnende situatie, kan niet tot een ander oordeel leiden. Hoewel het aan eiser kan worden toegegeven dat hij mogelijk met dubbele premieheffing blijft geconfronteerd, kan de rechtbank in deze procedure hiervoor geen oplossing bieden. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat zijn situatie vergelijkbaar is met Rijnvarenden die in dienst zijn van een onderneming in Luxemburg en dat hij op grond van het evenredigheidsbeginsel daarom recht heeft op een vergelijkbare tegemoetkoming als in de Regeling Tijdelijke Tegemoetkoming Rijnvarenden kan dit hem niet baten, nu verweerder ten aanzien van de premieheffing geen discretionaire bevoegdheid heeft en, naar hiervoor onder 14 reeds is overwogen, van schending van het evenredigheidsbeginsel geen sprake is. Bovendien is voormelde regeling niet van toepassing in de onderhavige periode (2017).21. Eiser heeft ter zitting gesteld dat verweerder thans [A AG] als inhoudingsplichtige heeft aangemerkt en dat dit, gelet op de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 7 mei 2020 [5], meebrengt dat de door [A AG] niet afgedragen premies voor risico van de Staat dienen te komen. Deze stelling faalt, nu verweerder ter zitting slechts heeft gesteld dat [A AG] zich eigenlijk in Nederland als inhoudingsplichtige had moeten melden en verder uit de gedingstukken valt op te maken dat [A AG] niet als inhoudingsplichtige in Nederland is aangemerkt en [A AG] evenmin Nederlandse sociale premies heeft ingehouden.Vaststelling belastbaar loon22. Eiser stelt voorts dat het belastbare loon te hoog is vastgesteld, omdat verweerder voorbijgaat aan artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB 2001. Volgens eiser dienen de in Liechtenstein betaalde sociale premies in aftrek te komen op het belastbare loon.23. Dit betoog faalt, omdat deze bepaling geen betrekking heeft op de vaststelling van het belastbare loon waar hier sprake van is. In afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 is voorts geen bepaling te vinden op grond waarvan buitenlandse sociale verzekeringspremies in mindering komen op het belastbare loon. Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling tussen winstgenieters en werknemers is in dit verband geen sprake. In artikel 3.16, negende lid, Wet IB 2001 gaat het immers, en anders dan in het onderhavige geval, om buitenlandse sociale verzekeringspremies die aldaar zijn ingehouden omdat de toepasselijke wetgeving van het desbetreffende land is aangewezen en dat is hier met Liechtenstein niet het geval.Verrekening van sociale premies op grond van inhouding door de werkgever?24. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenlandse sociale premies te verrekenen met Nederlandse inkomstenbelasting. Weliswaar laat het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014 [6] de door de werknemer zelf betaalde premies voor verzekeringen die naar aard en strekking vergelijkbaar zijn met de Nederlandse volks- en werknemersverzekeringen, dan wel vergelijkbaar zijn met de Nederlandse Zorgverzekeringswet in aftrek toe, maar daarin zijn geen Liechtensteinse premies opgenomen. Voor zover [A AG] op het loon van eiser heeft ingehouden die vergelijkbaar zijn met de hiervoor genoemde Nederlandse premie volks- en werknemersverzekeringen, zijn deze dus niet aftrekbaar.Werkkostenregeling25. Eiser stelt dat zijn buitenlandse inkomsten uit dienstbetrekking moeten worden verminderd met een algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling als bedoeld in artikel 3:84, tweede lid, van de Wet IB 2001.26. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiser de bewijslast rust dat het door hem aangegeven loon van [A AG] nog moet worden verminderd met 1,2% in verband met toepassing van de werkkostenregeling. Eiser heeft zijn stelling dat in de aangifte van een te hoog belastbaar loon is uitgegaan niet aannemelijk gemaakt, nu hij zijn stelling niet nader cijfermatig heeft onderbouwd. Eiser heeft dan ook niet inzichtelijk gemaakt of in het door hem aangegeven belastbaar loon reeds rekening is gehouden met een vermindering wegens toepassing van de werkkostenregeling.Belastingrente27. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.Slotsom28. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.(…)[3] HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, BNB 2009/312, r.o. 3.4.5 en HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725, BNB 2019/44, r.o. 5.4 tot en met 5.5.1[4] ECLI:NL:CRVB:2019:2817[5] ECLI:NL:GHSHE:2020:1472[6] DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763(…) ”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of:

a) belanghebbende in 2017 in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen;

b) belanghebbende Liechtensteinse sociale zekerheidspremies (premies) kan verrekenen met Nederlandse premies volksverzekeringen;

c) belanghebbende op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 aanspraak heeft op een vrijstelling in de inkomstenbelasting van 1,2% van het totale buitenlandse loon, dus inclusief de daarin begrepen vergoedingen en verstrekkingen (de zgn. vrije ruimte van de werkkostenregeling).

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 tot een aanslag waarin geen premie volksverzekeringen is begrepen en tot vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning alsmede tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hoger beroepsfase.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Verzekerings- en premieplicht

5.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 een werknemer is die, behorend tot het varend personeel, zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip dat met winstoogmerk in de Rijnvaart wordt gebruikt. In de onderhavige periode was Liechtenstein nog niet toegetreden tot de Rijnvarendenover-eenkomst.

5.2. De SVB heeft aan belanghebbende een A1-verklaring afgegeven voor de periode vanaf 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019, waarbij het Nederlandse sociale zekerheidsrecht op belanghebbende van toepassing is verklaard. Het beroep tegen de beslissing van de SVB om de A1verklaring in stand te laten is door de rechtbank Amsterdam ongegrond verklaard en de Centrale Raad van Beroep heeft in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en de Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard (zie onder 2.3). De A1-verklaring is niet ingetrokken of ongeldig verklaard.

5.3. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder meer HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, BNB 2009/312, r.o. 3.4.5 en HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725, BNB 2019/44, r.o. 5.4 tot en met 5.5.1) volgt dat zowel de Inspecteur als de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. In dit geval staat de A1-verklaring onherroepelijk vast. Door deze gebondenheid aan de A1-verklaring is een inhoudelijke toets of belanghebbende, zoals zijn gemachtigde stelt, een substantieel deel van de tijd in Nederland heeft gewerkt als bedoeld in artikel 13 van de Basisverordening (EG) nr. 883/2004, niet mogelijk.

5.4. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur belanghebbende over de in geding zijnde periode terecht verzekerd geacht voor de volksverzekeringen en in de premieheffing volksverzekeringen betrokken.

Artikel 18 van de Toepassingsverordening en het zorgvuldigheidsbeginsel

5.5. Belanghebbende heeft aangevoerd dat in het onderhavige geval, waarin, naar hij stelt, sprake is van dubbele heffing van sociale verzekeringspremies artikel 16 van de Basisverordening dient te worden toegepast in het belang van een bepaald persoon (belanghebbende) en dat daarom de lidstaten in onderlinge overeenstemming dienen te komen tot een uitzondering op de Basisverordening.

5.6. Indien belanghebbende uitzondering wenst op zijn verzekeringsplicht op grond van de Basisverordening zal hij, overeenkomstig de in artikel 18 van Verordening (EG) nr. 987/2009 (de Toepassingsverordening) beschreven procedure, een verzoek moeten indienen bij de bevoegde autoriteit of het orgaan dat is aangewezen door de autoriteit van de lidstaat waarvan hij toepassing van de wetgeving wenst, in dit geval Liechtenstein. Een dergelijk verzoek kan, anders dan belanghebbende betoogt, geen inzet zijn van de onderhavige procedure, aangezien de Inspecteur geen partij is bij een dergelijk verzoek.

5.7. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur contact op te nemen met de Liechtensteinse autoriteiten. De Inspecteur is niet bevoegd om in overleg te treden met de Liechtensteinse autoriteiten (zie onder 5.6) en geen rechtsregel verplicht de Inspecteur om in gevallen waarin (mogelijk) sprake is van dubbele heffing contact op te nemen met de voor Nederland bevoegde autoriteit teneinde een dergelijke regularisatieprocedure te doen starten.

5.8. Een door de Liechtensteinse autoriteiten voor dezelfde periode afgegeven A1-verklaring is niet aanwezig. Dat sprake is van verzekeringsplicht voor sociale verzekeringen in Liechtenstein volgt niet enkel uit het feit dat de werkgever Liechtensteinse sociale verzekeringspremies zou hebben ingehouden van belanghebbende. Gelet op de hiervoor in 5.3 vermelde vaste jurisprudentie van de Hoge Raad betreffende de status van de A1-verklaring alsmede het in de onderhavige zaak betreffende de verzekeringsplicht gegeven oordeel van de Centrale Raad van Beroep en de Hoge Raad (zie onder 2.3) heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende premieplichtig is in Nederland. Niet valt in te zien hoe de Inspecteur daarmee in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bij het nemen van zijn besluit. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur eerst een afweging had moeten maken of premieheffing van belanghebbende in diens geval evenredig is, en tot de conclusie had moeten komen dat dit niet het geval is, wordt die stelling verworpen omdat die onjuist is. De SVB heeft belanghebbende al bij brief van 6 juni 2016 meegedeeld dat hij met ingang van 1 januari 2015 in Nederland sociaal verzekerd was. Belanghebbende was er dus van op de hoogte dat de Nederlandse wetgeving voorlopig was vastgesteld als de op belanghebbende toepasselijke wetgeving. Hij had dit dus al in het onderhavige jaar bij zijn werkgever aan de orde kunnen stellen of in Liechtenstein tegen de inhouding van premies kunnen opkomen. Bovendien kan op de voet van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening worden bewerkstelligd dat de in Liechtenstein ten onrechte geheven premies worden verrekend met de van belanghebbende in Nederland terecht geheven premies, waartoe de SVB ook al daadwerkelijk stappen heeft gezet (zie ook onder het volgende kopje).

Artikel 73 van de Toepassingsverordening

5.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening recht heeft op verrekening van Liechtensteinse premies met Nederlandse premies volksverzekeringen.

5.9.1. Artikel 73 van de Toepassingsverordening bepaalt voor zover van belang:

“1. (…).2. Het orgaan dat van een rechtspersoon en/of natuurlijke persoon voorlopige premies heeft ontvangen, gaat pas over tot terugbetaling van de bedragen in kwestie aan de persoon die deze heeft betaald, nadat het bij het als bevoegd aangemerkte orgaan navraag heeft gedaan naar de bedragen die op grond van artikel 6, lid 4, van de toepassingsverordening eventueel aan dit orgaan verschuldigd zijn.Op verzoek van het als bevoegd aangemerkte orgaan, welk verzoek uiterlijk drie maanden na de vaststelling van de toepasselijke wetgeving wordt ingediend, maakt het orgaan dat voorlopige premies heeft ontvangen, deze premies aan dit orgaan over, opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies. De overgemaakte premies worden met terugwerkende kracht geacht betaald te zijn aan het als bevoegd aangemerkte orgaan.Indien de voorlopig betaalde premies meer bedragen dan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon aan het als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigd is, betaalt het orgaan dat de premies voorlopig had ontvangen, het teveel betaalde bedrag aan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon terug.”

5.9.2. De Centrale Raad van Beroep heeft op 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, met betrekking tot de reikwijdte van artikel 73 van de Toepassingsverordening als volgt geoordeeld:

“8.3. (...) Indien Vo 883/2004 en Vo 987/2009 van toepassing zijn en de Svb met inachtneming van de procedurevoorschriften van artikel 16 van Vo 987/2009 over een periode de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op een werknemer van toepassing heeft verklaard, dienen vanaf 1 mei 2010 de socialezekerheidsorganen van andere Lidstaten die over de betreffende periode ten onrechte premies voor betrokkene hebben ontvangen, deze premies op verzoek van het Nederlandse bevoegde orgaan, over te maken aan dit orgaan, opdat deze premies worden verrekend met de over dezelfde periode voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving verschuldigde premies. Door deze sinds 1 mei 2010 dwingend voorgeschreven samenwerking voorkomen de socialezekerheidsorganen van de verschillende betrokken Lidstaten met het Unierecht onverenigbare dubbele heffingen.8.5. Het Unierecht verzet zich ertegen dat Lidstaten zich onttrekken aan het bepaalde in artikel 73 van Vo 987/2009 op, bijvoorbeeld, de grond dat de toepasselijke wetgeving in afwijking van artikel 6 van Vo 987/2009 en van artikel 16 van Vo 987/2009 niet eerst uitdrukkelijk voorlopig is vastgesteld, en/of de grond dat ontvangen premies niet zijn geoormerkt als voorlopig ontvangen premies. Indien aangewezen organen van de Lidstaten procedurevoorschriften van Vo 987/2009 niet in acht nemen en artikel 73 van Vo 987/2009 alleen daarom naar de letter niet van toepassing zou zijn, moeten de betrokken organen in onderling overleg bezien hoe zij, in overeenstemming met de ratio van deze bepaling, toch adequaat invulling kunnen geven aan het hieraan ten grondslag liggende uitgangspunt.8.6. De Raad herinnert in dit verband aan punt 34 van het arrest van het HvJEU van 21 maart 2018, Klein Schiphorst, C‑551/16, ECLI:EU:C:2018:200, waar is overwogen dat bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Verder herinnert de Raad aan het arrest van het HvJEU van 19 juni 2003, Sante Pasquini, C‑34/02, ECLI:EU:C:2003:366, punt 70 e.v., waarbij – in essentie – is bevestigd dat migrerende werknemers er niet de dupe van mogen worden dat regels die de betrekkingen tussen socialezekerheidsorganen van verschillende lidstaten beheersen, niet of niet volledig worden nageleefd.8.7. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1725) volgt dat zowel de Belastingdienst als de belastingrechter in het kader van de premieheffing dienen te handelen en oordelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1 verklaringen. Dit betekent dat met het Unierecht onverenigbare dubbele heffingen in situaties als aan de orde in de voorliggende zaken in beginsel niet kunnen worden voorkomen of hersteld door de Belastingdienst en de belastingrechter. Dat kunnen in de Nederlandse context alleen de Svb en de sociale zekerheidsrechter. De Svb is voor de hier aan de orde zijnde Unierechtelijke regelgeving immers voor Nederland de bevoegde autoriteit. Ingevolge Nederlands nationaal recht is de Belastingdienst bevoegd ter zake van de heffing van premie volksverzekeringen, maar de Belastingdienst is niet de bevoegde autoriteit om in overleg met (een) andere lidsta(a)t(en) te coördineren in welke lidstaat iemand verzekerings- en premieplichtig is en ook niet om een verrekening te bewerkstelligen van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies.8.8. Het ligt dan ook, mede gelet op de preambule bij Vo 987/2009, punten 9 en 10, in de rede dat de Svb zich mede verantwoordelijk acht voor een verrekening van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies als bedoeld in het tweede lid van artikel 73 van Vo 987/2009 indien naderhand blijkt dat iemand in Nederland verzekerings- en premieplichtig is en niet in een andere lidstaat, waar reeds sociale verzekeringspremies zijn betaald. Ook CAK dient − met enige nuance waar het gaat om de oplegging van boetes − bij de uitvoering van de Zorgverzekeringswet te handelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1 verklaringen. De Raad herinnert in dit verband aan zijn uitspraak van 9 augustus 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:2467.”

5.9.3. Vast staat dat de SVB ten name van belanghebbende voor de in geschil zijnde periode een A1-verklaring heeft gegeven en dat de Centrale Raad van Beroep heeft geoordeeld dat dit terecht is geschied (CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609, r.o. 10.25) en dat de Hoge Raad het beroep in cassatie ongegrond heeft verklaard. 'Het vorenstaande leidt reeds daarom tot het oordeel dat artikel 73 van de Toepassings-verordening, anders dan belanghebbende betoogt, in de onderhavige procedure die de heffing van premies betreft, geen grond kan opleveren voor de Inspecteur om in de aangiften IB/PVV verrekening van Liechtensteinse premies toe te staan.

5.9.4. Daaraan doet niet af dat de SVB, na beëindiging door Liechtenstein van de dialoog- en bemiddelingsprocedure, stappen heeft gezet om te bewerkstelligen dat de door [A AG] in Liechtenstein voor belanghebbende afgedragen premies op de voet van artikel 73 van de Toepassingsverordening worden afgedragen aan Nederland ter verrekening met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen. Aangezien het Liechtenstein is die aan Nederland premies zal overmaken, is in de huidige procedure die de Nederlandse heffing betreft, voor de Inspecteur geen taak weggelegd. Nederland blijft immers heffingsbevoegd.

Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden

5.10.1. Het beroep dat belanghebbende doet op overeenkomstige toepassing van de Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden, Stcrt. 2021, 50396. wordt verworpen. Deze regeling die inmiddels is vervallen gold voor een specifieke groep rijnvarenden gedurende een specifieke periode die hier niet van toepassing is.

5.10.2. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de in artikel 2 letters 1 tot en met d, van de Regeling gestelde toepassingsvereisten. Ook naar de strekking is deze Regeling niet op belanghebbende van toepassing. Verwezen wordt naar de Toelichting op de Regeling (Stcrt. 2021, 50 396, p. 6):

“Deze specifieke groep bestaat uit rijnvarenden die ten onrechte via hun werkgevers in een andere rijnoeverstaat premies hebben afgedragen maar in Nederland premies moeten afdragen omdat Nederland op basis van de directe toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst de aangewezen lidstaat is. De tegemoetkoming is gericht op rijnvarenden die de ten onrechte in de andere rijnoeverstaat afgedragen premies niet persoonlijk kunnen terugkrijgen uit de andere rijnoeverstaat omdat het teruggaveverzoek uitsluitend door de werkgever kan worden gedaan. Sommige werkgevers zijn inmiddels failliet waardoor verhaal van de premies via de werkgever niet meer mogelijk is. Voor de tegemoetkoming is niet relevant of de werkgever is gefailleerd of nog actief is. De inschatting is dat het een ingewikkeld en langdurig proces is om over de periode 1 mei 2010 tot en met 31 december 2015 schade vergoed te krijgen van werkgevers die nu nog actief zijn. Daarnaast is een faillissement een factor die buiten de invloedssfeer ligt van de rijnvarenden. Om die redenen is, in dit zeer specifieke geval, besloten dat rijnvarenden ook in aanmerking komen voor de regeling als zij voor een werkgever hebben gewerkt die nog actief is.”

Verrekening van sociale premies op grond van inhouding door de werkgever?

5.11. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenlandse sociale premies te verrekenen met Nederlandse inkomstenbelasting. Weliswaar laat het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763 de door de werknemer zelf betaalde premies voor verzekeringen die naar aard en strekking vergelijkbaar zijn met de Nederlandse volks- en werknemersverzekeringen, waaronder de AWBZ, dan wel vergelijkbaar zijn met de Nederlandse Zorgverzekeringswet in aftrek toe, maar daarin zijn geen Liechtensteinse premies opgenomen.

Werkkostenregeling

5.12.1.. Belanghebbende stelt dat zijn buitenlandse inkomsten uit dienstbetrekking moeten worden verminderd met een algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling.

5.12.2. Op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, dat van toepassing is als er geen inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is, zijn van inkomstenbelasting vrijgesteld de in het loon opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, lid 1, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd. Op grond van laatstgenoemde bepaling worden de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen verminderd met de zogenoemde vrije ruimte van 1,2% van het loon. De regeling van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 leidt er dus toe dat werknemers zonder inhoudingsplichtige in Nederland, waarvan de werkgever zich evenmin als vrijwillig inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 heeft aangemeld, aanspraak kunnen maken op een vrijstelling in de inkomstenbelasting van 1,2% van het totale loon, dus inclusief de daarin begrepen vergoedingen en verstrekkingen.

5.12.3. Aangezien belanghebbende aftrek wenst in het kader van de werkkostenregeling draagt hij de bewijslast dat aan de vereisten voor toepassing van die regeling is voldaan. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat in de aangifte van een te hoog belastbaar loon is uitgegaan.

5.12.4. De Inspecteur heeft gesteld dat zonder nadere gegevens niet is na te gaan of het door belanghebbende in de aangifte vermelde fiscale loon voor 2017 zonder of met toepassing van de werkkostenregeling is. Nu de werkkostenregeling inhoudt dat het loon moet worden genomen inclusief de vergoedingen en verstrekkingen van de werkgever en zonder cijfermatige gegevens over de samenstelling van het Liechtensteinse loon, welke gegevens - ook in hoger beroep - niet zijn verstrekt, niet is na te gaan waaruit dat loon bestaat, kan vervolgens niet worden beoordeeld of bij de aangifte al rekening is gehouden met de werkkostenregeling. Belanghebbende heeft zijn stelling niet aannemelijk gemaakt.

Onrechtmatige uitworp van de aangifte?

5.13.1. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748 (over de onrechtmatigheid van project 1043 en de databank Fraude Signalerings Voorziening) overwogen:

“5.3 Indien een belastingplichtige in zijn aangifte een aftrekpost opvoert en bij de aanslagregeling wordt geconstateerd dat hij op die aftrek (gedeeltelijk) geen recht heeft, is het niet onrechtmatig indien de inspecteur vervolgens onderzoek gaat doen naar aangiften van eerdere jaren. Evenmin onrechtmatig is het besluit van de inspecteur om – na die constatering – de aangiften van de belastingplichtige over latere jaren te gaan controleren. Dat geldt in beginsel ook indien die constatering ertoe leidt dat gegevens van de belastingplichtige worden opgeslagen in een bestand, en zelfs indien die gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. De rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om een aangifte te controleren wordt in beginsel niet aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt.Dat kan anders zijn indien de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Indien de rechter tot de bevinding komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte van de belastingplichtige heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij die controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. In dat uitzonderlijke geval komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangifte van de belastingplichtige te corrigeren naar aanleiding van die bij de controle aan het licht gekomen punten. Indien een belastingplichtige gemotiveerd stelt dat de hier bedoelde uitzonderlijke situatie zich in zijn geval heeft voorgedaan, dient de inspecteur aan de belastingplichtige en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.5.4 Tot de hiervoor in 5.3 geschetste uitzonderlijke situaties kan niet zonder meer worden gerekend het geval waarin de Belastingdienst het recht van een belastingplichtige op bescherming van zijn persoonlijke levenssfeer heeft geschonden door gegevens van die belastingplichtige te verwerken op een wijze die door de inhoud, het gebruik of de verspreiding van de desbetreffende bestanden – eventueel op onderdelen – in strijd is met de Wet bescherming persoonsgegevens of de AVG. Indien zou worden geconstateerd dat de door deze regelingen beoogde bescherming van de persoonlijke levenssfeer door de verwerking van persoonsgegevens is geschaad, kan dat dus niet leiden tot een verlaging van een – op zichzelf bezien juist berekende – aanslag. Evenmin kan de belastingrechter in zo’n geval aan een belastingplichtige een schadevergoeding toekennen. Dat kan namelijk alleen als de aanslag onrechtmatig is.4 Bovendien geldt dat de belastingrechter in procedures over rijksbelastingen (met uitzondering van vennootschapsbelasting) alleen een schadevergoeding kan toekennen als het beroep tegen de aanslag gegrond is5. Dat betekent dat een belastingplichtige in de hiervoor geschetste gevallen voor een eventuele schadevergoeding een afzonderlijk verzoek moet richten tot het desbetreffende bestuursorgaan en dat een eventuele procedure daarover moet worden gevoerd voor de algemene bestuursrechter6 of de civiele rechter.“

5.13.2. De Inspecteur heeft in de pleitnota en ter zitting uitvoerig uiteengezet wat in dit geval de uitworpredenen voor de aangifte zijn geweest. Samengevat komt de werkwijze erop neer dat alle ingekomen aangiftebiljetten IB/PVV door de Belastingdienst op risico worden geanalyseerd. Dit resulteert in uitgeworpen risicosignalen. Deze risicoanalyse gebeurt geautomatiseerd en omvat alle ingevulde rubrieken in het aangiftebiljet (zoals bijvoorbeeld de rubriek eigen woning, heffingskortingen, aftrekposten, etc.) en is voor alle belastingplichtigen die een aangifte indienen hetzelfde. De risicosignalen (uitworpbeweringen) die voor belanghebbende zijn gegenereerd hebben betrekking op de vrijstelling van de premie volksverzekeringen omdat belanghebbende daarom in de aangifte heeft verzocht. Na vergelijking met de aangiftes van voorgaande belastingjaren die op dat punt zijn gecorrigeerd alsmede vergelijking met de A1-verklaring van de SVB waaruit blijkt dat belanghebbende in Nederland verzekerd is en waarmee het verzoek om vrijstelling in de aangifte niet overeenstemt, worden de aangiften van een code H901voorzien. Die code zorgt ervoor dat de aangiften voor onderzoek wordt opgeleverd aan een belastingambtenaar die kennis draagt van de premieheffingsmaterie van rijnvarenden. De Inspecteur heeft stellig ontkend dat er een zwarte lijst of een lijst "registratie risico rijnvarenden” zou bestaan.

5.13.3. Op grond van de verklaring van de Inspecteur is aannemelijk dat het verzoek om vrijstelling van de premie volksverzekeringen de directe aanleiding vormde voor het onderzoek van de aangiften van belanghebbende. Er is geen reden te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van de Inspecteur. Niet is komen vast te staan dat sprake is van verscherpt toezicht. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van een onrechtmatigheid in het uiteengezette proces van uitwerping van de aangiften van belanghebbende. Over het bestaan van een zwarte lijst met rijnvarenden of een registratie risico databank rijnvarenden is niets komen vast te staan.

5.13.4. Zelfs al zou tijdens het selectieproces aan de aangifte een code zijn toegekend waaruit blijkt dat gekeken wordt of sprake is van een rijnvarende (om ervoor te zorgen dat de aangifte wordt beoordeeld door een belastingambtenaar die kennis draagt van de internationale premieheffing betreffende deze groep) is er geen aanleiding te veronderstellen dat het onderzoek naar de juistheid van de aangifte IB/PVV 2017 is voortgevloeid “uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging” als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, r.o. 5.3 en 5.4, en van 14 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:14.

Er zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat in de fase van het vaststellen van de aanslag niet is gehandeld overeenkomstig hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, laat staan dat hier sprake zou zijn van de door de Hoge Raad in deze arresten genoemde situatie waarin is gehandeld op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van de resultaten van de controle van de aangifte onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

5.13.5. Voor zover belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel 15 AVG verzoekt om verstrekking van gegevens geldt dat daarvoor in de onderhavige procedure geen plaats is en belanghebbende aan de Inspecteur een afzonderlijk verzoek moet doen..

Slotsom

5.14. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 26 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.

Sociale verzekeringen

2017

Hof Den Haag

26 oktober 2023

23/00100

ECLI:NL:GHDHA:2023:2088

NLF 2023/2734

30 november 2023