Verdrag Nederland-Duitsland; begrip werkgever

Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. van Scharrenburg en R.E. van Steenwijk, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Op 16 maart 2022 heeft Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en is werkzaam in dienstbetrekking bij een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (hierna: Limited). Limited is een dochtervennootschap van een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap (hierna: LLC). LLC heeft tevens een in Duitsland gevestigde dochtervennootschap (hierna: GmbH). Op basis van zijn arbeidsovereenkomst met Limited vervult belanghebbende een internationale managementfunctie waarin hij verantwoordelijk is voor de activiteiten in de regio Europa, Midden-Oosten en Afrika van de groep van vennootschappen waarvan LLC de tophoudster is. In die hoedanigheid verricht belanghebbende werkzaamheden voor zowel Limited als GmbH. Deze werkzaamheden verricht belanghebbende in onder meer Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Voor die werkzaamheden is belanghebbende verantwoording verschuldigd aan de CEO van LLC.

2.2. Tussen Limited en GmbH is op 5 januari 2015 een overeenkomst gesloten. Op basis van deze overeenkomst verleent Limited aan GmbH bepaalde managementdiensten. Daartoe wordt een aantal personen, onder wie belanghebbende, door Limited aan GmbH ter beschikking gesteld. Als vergoeding daarvoor betaalt GmbH aan Limited een zogenoemde ‘service fee’, gebaseerd op een aan haar gealloceerd percentage van de kosten van Limited, verhoogd met een winstopslag. De ‘service fee’ vormt de vergoeding voor de door Limited verrichte ‘CEO, CFO and marketing services’. Belanghebbende fungeert als CEO van GmbH.

2.3. De Duitse belastingautoriteiten hebben het standpunt ingenomen dat belanghebbende in Duitsland belastingplichtig is ter zake van het door hem genoten loon dat toerekenbaar is aan de dagen waarop hij in Duitsland werkt.

2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2014 verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de inkomsten uit arbeid die toerekenbaar zijn aan de voor Limited en GmbH verrichte werkzaamheden. De Inspecteur heeft aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor de inkomsten uit arbeid (met inbegrip van een bonus) die toerekenbaar zijn aan de werkzaamheden voor Limited. Voor het deel van de inkomsten uit arbeid (met inbegrip van de bonus) dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden voor GmbH heeft de Inspecteur aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geweigerd.

2.5.1. Voor het Hof was uitsluitend in geschil of artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 19593 (hierna: het Verdrag) meebrengt dat belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het deel van zijn arbeidsbeloning dat is toe te rekenen aan werkzaamheden voor GmbH. Het geschil spitste zich toe op de vragen (a) of een gezagsverhouding bestaat tussen GmbH als werkgever en belanghebbende als werknemer, en (b) of belanghebbende de vergoeding voor zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft ontvangen van GmbH als bedoeld in artikel 10, lid 2, onderdeel 2, onderdeel 2, van het Verdrag.

2.5.2. Het Hof heeft die vragen ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen.

2.5.3. Het Hof heeft vooropgesteld dat het belanghebbende niet volgt in zijn betoog dat Nederland, als woonstaat, voor de beantwoording van de in 2.5.1 bedoelde vragen onverkort de kwalificatie moet volgen die Duitsland als werkstaat kennelijk heeft toegepast, namelijk dat GmbH werkgever is van belanghebbende in de zin van artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag. Volgens het Hof kan die benadering niet zo algemeen uit het commentaar op het OESO-modelverdrag (hierna: het OESO-commentaar) worden afgeleid, en is zij (vooralsnog) beperkt tot misbruikgevallen, terwijl gesteld noch gebleken is dat het onderhavige geval een misbruikgeval is.

2.5.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een gezagsverhouding tot GmbH in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag. Daartoe heeft het overwogen dat de in 2.2 genoemde overeenkomst van 5 januari 2015 slechts voorziet in het verlenen van managementdiensten door Limited aan GmbH, en niet in de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende. Ook achtte het Hof de omstandigheid dat belanghebbende rapporteert aan de CEO van LLC als zodanig onvoldoende voor het aannemen van een gezagsverhouding tussen GmbH en belanghebbende, nu belanghebbende reeds in het kader van zijn arbeidsovereenkomst met Limited verantwoording aan die CEO aflegde en arbeid ten behoeve van GmbH verrichtte.

2.5.5. Het Hof heeft overwogen dat uit vijf arresten van de Hoge Raad van 1 december 20064 (hierna: de arresten van 1 december 2006) volgt dat het werkgeverschap in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag en vergelijkbare bepalingen in andere verdragen onder meer inhoudt dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de werkgever in de werkstaat worden verricht. Die eis brengt op grond van deze arresten mee dat (i) de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico’s voor diens rekening komen, en (ii) de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer daarvoor betaalde arbeidsbeloning) door die werkgever worden gedragen. Indien de beloning is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is aan die laatste voorwaarde volgens deze arresten slechts voldaan, als de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat, aldus het Hof.

2.5.6. Het Hof heeft voorts overwogen dat een interpretatie van het verdragsrechtelijke werkgeversbegrip die in overeenstemming is met het OESO-commentaar vergt dat het vereiste van geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten, anders dan volgt uit de arresten van 1 december 2006, niet als conditio sine qua non wordt aangemerkt, maar als een van de criteria aan de hand waarvan dat werkgeversbegrip wordt ingevuld. Het Hof is daarom in zoverre afgeweken van de arresten van 1 december 2006 en heeft met inachtneming van de normen zoals die uit dit OESO-commentaar blijken, beoordeeld of de hiervoor in 2.2 bedoelde overeenkomst moet worden aangemerkt als een ‘contract of service’ dan wel een ‘contract for services’.

2.5.7. Het Hof is op basis van die normen tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een directe relatie is te leggen tussen de ‘service fee’ en (een gedeelte van) zijn arbeidsbeloning. Het heeft daartoe onder meer overwogen dat van een geïndividualiseerde doorbelasting geen sprake is, reeds omdat (bijvoorbeeld) de bonus van belanghebbende, die aan het begin van het desbetreffende jaar wordt vastgesteld aan de hand van resultaten van het voorafgaande jaar, niet kan worden geacht te zijn begrepen in de ‘service fee’ over dat desbetreffende jaar. Ook overigens is niet gebleken van enige relatie tussen de ‘service fee’ en de werkzaamheden of beloning van belanghebbende, aldus het Hof.

2.5.8. Het Hof is op grond van zijn hiervoor in 2.5.3 tot en met 2.5.7 weergegeven oordelen tot de slotsom gekomen dat niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Middel I richt zich tegen het hiervoor onder 2.5.3 weergegeven oordeel van het Hof. De middelen II en III richten zich tegen de hiervoor onder 2.5.4 tot en met 2.5.7 weergegeven oordelen van het Hof. De middelen doen daartoe een beroep op onderdeel 8 van het OESO-commentaar op artikel 15, lid 2, van het OESO-modelverdrag, zoals dat commentaar sinds 2010 luidde (hierna: het OESO-commentaar uit 2010).

Betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen

3.2. Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld.

3.2.1. Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, zoals met artikel 10 van het Verdrag het geval is5, komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).6

3.2.2. Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar), kan van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dat belang kan aan het verdragsposterieure commentaar toekomen indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, grote betekenis wordt toegekend. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Een verdragsposterieur commentaar kan daarom geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31 van het Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.

3.2.3. Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van het Verdrag van Wenen.

3.2.4. Hetgeen hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de betekenis van verdragsposterieur OESO-commentaar geldt niet voor zover in het desbetreffende belastingverdrag een daarvan afwijkende regeling is opgenomen. Een zodanige afwijkende regeling geldt niet voor de toepassing van het onderhavige verdrag met Duitsland.

Middel I, betekenis van de kwalificatie door de werkstaat

3.3. Middel I betoogt met een beroep op onderdeel 8.10 van het commentaar uit 2010 op artikel 15 van het OESO-modelverdrag in de kern dat Nederland de door Duitsland als werkstaat gegeven kwalificatie moet volgen zowel met betrekking tot de gezagsverhouding tussen belanghebbende en GmbH, als met betrekking tot de door belanghebbende van GmbH verkregen vergoeding.

3.4.1. Uit onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar uit 2010 op artikel 15 van het modelverdrag volgt dat als de woonstaat en de werkstaat door verschillen in nationale wetgeving niet tot eenzelfde conclusie komen over de aanwezigheid van een werkgever in de werkstaat, dubbele belastingheffing kan worden voorkomen doordat de woonstaat aansluit bij de toepassing van het belastingverdrag door de werkstaat. In het midden kan blijven of in dit onderdeel 8.10, naast een suggestie aan de betrokken autoriteiten voor het oplossen van problemen in onderling overleg, ook een aanwijzing over de interpretatie van het desbetreffende belastingverdrag kan worden gezien. Indien dat al het geval zou zijn, zou dit onderdeel in belangrijke mate afwijken van het in artikel 2, lid 2, van het Verdrag neergelegde beginsel dat bepalingen van het Verdrag worden uitgelegd door de verdragsluitende Staat die het Verdrag toepast, in veel gevallen op basis van zijn nationale wetgeving. Onderdeel 8.10 is dan ook niet een precisering of verduidelijking van het Verdrag als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Evenmin is dat onderdeel aan te merken als verduidelijking of precisering van een verdragsanterieur OESO-commentaar. Daarbij komt nog dat Nederland zich bij de uitleg van het begrip werkgever in artikel 10 van het Verdrag niet baseert op zijn nationale wetgeving, aangezien dit begrip niet voorkomt in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag.7 Bovendien heeft Nederland een voorbehoud bij het OESO-commentaar gemaakt dat zich uitstrekt tot dit punt.8 Hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen brengt daarom mee dat aan onderdeel 8.10 van het commentaar uit 2010, anders dan het middel betoogt, op dit punt geen betekenis toekomt bij de uitleg van artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag. Het middel faalt in zoverre.

3.4.2. Voor zover middel I tevens heeft bedoeld een beroep te doen op de in onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar uit 2010 genoemde onderdelen 32.1 tot en met 32.7 van dat commentaar uit 2000 op de artikelen 23A en 23B van het OESO-modelverdrag, faalt het op dezelfde gronden.

Middelen II en III, beloning verkregen van een in Duitsland gevestigde werkgever?

3.5. De middelen II en III klagen over de door het Hof gegeven invulling aan het begrip werkgever en voeren daartoe aan dat uit onderdelen 8.13 en 8.14 van het commentaar uit 2010 op artikel 15 van het OESO-modelverdrag volgt dat het werkgeverschap moet worden beoordeeld aan de hand van de zogenoemde ‘nature of services test’. Middel II keert zich daarbij in het bijzonder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, niet heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever. Middel III keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH niet heeft verricht in het kader van een gezagsverhouding.

3.6.1. Indien een natuurlijke persoon met woonplaats in een van de verdragsluitende Staten (Duitsland of Nederland) inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat op grond van artikel 10, lid 1, van het Verdrag het recht tot belastingheffing over deze inkomsten indien de arbeid in die andere Staat wordt uitgeoefend. In afwijking van deze hoofdregel kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid op grond van het tweede lid van dit artikel 10 slechts in de Staat worden belast waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien voldaan is aan een aantal voorwaarden. Een van die voorwaarden (onderdeel 2 van lid 2) houdt in dat de werknemer de vergoeding voor zijn in de andere Staat uitgeoefende werkzaamheden ontvangt van een werkgever die zijn woonplaats niet in die andere Staat heeft. In deze procedure komt het erop aan of GmbH voor de toepassing van deze verdragsregeling kan worden aangemerkt als de ’werkgever’ van wie belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen voor zijn in Duitsland uitgeoefende werkzaamheden, met als gevolg dat Duitsland op grond van de hoofdregel van artikel 10, lid 1, van het Verdrag bevoegd is belasting daarover te heffen.

3.6.2. Het begrip werkgever in artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag is niet nader gedefinieerd in het Verdrag of in de in Nederland “van kracht zijnde wetten met betrekking tot belastingen” als bedoeld in artikel 2, lid 2, van het Verdrag.9 De door de Hoge Raad in de arresten van 1 december 2006 gegeven invulling aan het begrip werkgever is gebaseerd op een autonome uitlegging van dat begrip. Deze invulling heeft betrekking op de situatie waarin het loon van de betrokken werknemer niet wordt uitbetaald door een (rechts)persoon die woonachtig/gevestigd is in de werkstaat. In die situatie kan toch het bestaan van een werkgever in de werkstaat worden aangenomen, maar daarvoor is onder meer vereist dat de loonkosten voor de aldaar verrichte werkzaamheden geïndividualiseerd zijn doorbelast aan een (rechts)persoon in die werkstaat. Verder geldt in alle gevallen het vereiste dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze (rechts)persoon in een gezagsverhouding staat.

3.6.3. In 2010 zijn aan onderdeel 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag de onderdelen 8.1 tot en met 8.24 toegevoegd, die in het commentaar uit 2014 ongewijzigd zijn overgenomen. De onderdelen 8.13 en 8.14 daarvan voorzien in een ‘nature of services test’ en een reeks criteria om te beoordelen of een (rechts)persoon in een situatie als de onderhavige is aan te merken als werkgever in de zin van artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Het criterium van de directe doorbelasting van het salaris (‘directly charged’) is slechts een van de factoren die daarbij volgens het commentaar in aanmerking moeten worden genomen. Het gaat hier om een verdragsposterieure wijziging van het OESO-commentaar die niet kan worden aangemerkt als een verduidelijking of precisering van het Verdrag of van een verdragsanterieur OESO-commentaar als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Daarom kan aan dit commentaar, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, bij de uitleg van artikel 10, lid 2, van het Verdrag geen betekenis worden toegekend.

3.6.4. Aangezien het Hof voor de uitleg van het begrip werkgever zelfstandige betekenis heeft toegekend aan de ‘nature of services test’, heeft het hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen miskend.

3.6.5. Dit onjuiste uitgangspunt van het Hof leidt echter niet tot cassatie. Het Hof heeft bij de uitleg van het begrip werkgever namelijk mede in aanmerking genomen dat het geen wezenlijk verschil ziet tussen de in de arresten van 1 december 2006 gehanteerde maatstaf van geïndividualiseerde doorbelasting, en de in het commentaar uit 2010 gebezigde maatstaf van ‘directly charged’. Uitgaande van deze maatstaf heeft het Hof vervolgens – feitelijk en niet onbegrijpelijk – geoordeeld dat er niet een directe relatie is te leggen tussen de ‘service fee’ en (een gedeelte van) de arbeidsbeloning van belanghebbende. Het heeft daarbij onder meer – eveneens feitelijk en niet onbegrijpelijk – in aanmerking genomen dat niet van een geïndividualiseerde doorbelasting kan worden gesproken. Aldus kan worden aangenomen dat het Hof niet tot een ander oordeel is gekomen dan wanneer het zich uitsluitend had gebaseerd op het in de arresten van 1 december 2006 geformuleerde vereiste van geïndividualiseerde doorbelasting. Middel II faalt daarom.

3.6.6. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet in een gezagsverhouding tot GmbH staat, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is voldoende gemotiveerd. Ook middel III faalt.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2022.