Toepassing APV-regime; terechte aanslag erfbelasting
Hof Arnhem-Leeuwarden, 28 september 2021
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(3)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Op initiatief van de vader van X is in 1994 een Stiftung opgericht naar Liechtensteins recht (hierna: de stichting). Na de oprichting zijn in de stichting liquide middelen en een effectenportefeuille ingebracht middels een op 21 november 1994 door de ouders van X ondertekende ‘Deed of Donation’. In de statuten van de stichting is opgenomen dat de Founder bij de oprichting de potentiële begunstigden (‘Class of Beneficiaries’) bepaalt. Het bestuur van de stichting heeft vervolgens discretionaire bevoegdheid om concreet begunstigden aan te wijzen uit de ‘Class of Beneficiaries’ en hun gerechtigdheid tot het vermogen vast te stellen. Volgens de ‘by-statutes’ bestaat de Class of Beneficiaries uit de afstammelingen van (‘the issue of’) de (groot)ouders, protestantse instituten en entiteiten waarvan potentiële benificiaries begunstigden zijn. De by-statutes zijn onherroepelijk.
De vader van X is in 1995 overleden, de moeder in 2011 (erflaatster). Ouders waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen en er waren vier kinderen uit het huwelijk geboren. In beide testamenten van de ouders waren de kinderen tot enige erfgenamen benoemd, tezamen en voor gelijke delen. Na het overlijden van moeder is het vermogen van de Stiftung in 2014 in overeenstemming met de Letter of Wishes uitgekeerd aan onder meer de kleinkinderen en is de stichting op 12 februari 2015 geliquideerd.
In geschil is een aan erfgenaam X (belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag erfbelasting ter zake van het overlijden van moeder.
Hof Arnhem-Leeuwarden acht aannemelijk dat het vermogen van de stichting was bestemd voor de kleinkinderen. Uit paragraaf 7 van de statuten blijkt echter dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting. Gelet hierop komt het Hof evenals Rechtbank Gelderland (NLF 2021/0052) tot de conclusie dat er sprake is van een discretionair vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 erfbelasting heffen van X.
Vervolgens is tussen partijen in geschil of (ook) erflaatster als inbrenger van het vermogen in de stichting kan worden aangemerkt. Dat is volgens het Hof het geval. Uit alle feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de stichting. Aldus is sprake van bijkomende feiten of omstandigheden die meebrengen dat – anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 2012 (10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651) – erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de stichting.
BRON
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats hierna belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 oktober 2020, nummer AWB18/6566, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende wegens verkrijging uit de nalatenschap van [erflaatster] een navorderingsaanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.220.992 (hierna: de navorderingsaanslag). Tevens is bij beschikking € 22.558 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking).
1.2. De Inspecteur heeft de hiertegen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag en de beschikking verminderd en de Inspecteur veroordeeld tot het betalen van een proceskostenvergoeding van € 315.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 september 2021. Ter zitting zijn tegelijkertijd de zaken met de Hofkenmerken 20/01034 tot en met 20/01045 behandeld. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1. [erflaatster] (hierna: erflaatster) en [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot) (hierna gezamenlijk: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. Het huwelijk is ontbonden [in] 1995 door het overlijden van de echtgenoot.
2.2. De echtgenoot heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot zijn enige erfgenamen zijn benoemd, tezamen en voor gelijke delen.
2.3. [naam1] (hierna: [naam1] ) heeft in een brief van 11 augustus 1994 aan de echtgenoot het volgende geschreven:
2.4. Deze brief is door de ouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.
2.5. Op 16 november 1994 is een Liechtensteinse Stiftung, genaamd [de stichting] (hierna: de stichting), opgericht door haar ‘founder’ [naam2] . Het bestuur van de stichting bestaat uit [naam3] , [naam4] , [naam5] en [naam1] .
2.6. In paragraaf 7 van de statuten van de stichting van 16 november 1994 is opgenomen dat de ‘founder’ bij de oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van begunstigden en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting:
2.7. In de zogenoemde ‘By-Statutes’ van de stichting, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de stichting. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:
2.8. De ouders hebben op 16 november 1994 een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin hun wensen met betrekking tot het in de stichting ingebrachte vermogen zijn opgenomen. Daarin geven zij hun visie op de besteding van het vermogen en wordt aan het bestuur van de stichting de vrijheid gegeven om af te wijken van hun wensen:
2.9. Na de oprichting van de stichting hebben de ouders liquide middelen en effecten ingebracht. De ouders hebben in dit kader op 21 november 1994 een zogenoemde ‘Deed of Donation’ ondertekend, waarop ook staat vermeld dat het bestuur van de stichting op 6 februari 1995 de inbreng heeft geaccepteerd.
2.10. De ouders hebben in een brief van 12 december 1994 aan [naam1] een toelichting gegeven op de ‘Letter of Wishes’, welke brief zij beiden hebben ondertekend:
2.11. In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 heeft het bestuur van de stichting het volgende verklaard:
2.12. Erflaatster is overleden [in] 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflaatster heeft bij testament van 7 juni 2007 over haar nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot haar erfgenamen zijn benoemd, voor gelijke delen. Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de stichting € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan erflaatster toegerekend.
2.13. De Inspecteur heeft de gemaakte bezwaren afgewezen.
2.14. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de beschikking verminderd.
2.15. [naam1] heeft op 21 maart 2021 verklaard, voor zover van belang:
3. Het geschil en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing is. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van de helft van het vermogen in de stichting. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking.
3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het hoger beroep
4.1. Per 1 januari 2010 is een wettelijk regime ingevoerd voor afgezonderde particuliere vermogens (APV’s). In het APV-regime worden afgezonderde vermogens toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgena(a)m(en). Hiervoor zijn bepalingen opgenomen in verschillende heffingswetten en de Invorderingswet 1990.
4.2. Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
4.3. Artikel 16, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
4.4. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 maart 2021, nr. 19/03671, ECLI:NL:HR:2021:367, BNB 2021/111, geoordeeld, voor zover van belang:
“4.1.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). In dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een begunstigde een dergelijk concreet juridisch afdwingbaar recht hebben jegens het gehele vermogen, maar ook jegens een deel van dat vermogen of een bepaald bestanddeel ervan.
4.1.3. Anders dan het middel betoogt, is voor het aanmerken van vermogen als non-discretionair niet voldoende dat dit vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen door degene die het vermogen heeft afgezonderd. Die enkele omstandigheid brengt namelijk nog niet mee dat (een of meer van) de begunstigden jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht verkrijgen.”
Is er sprake van non-discretionair vermogen?
4.5. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van non-discretionair vermogen omdat het voor alle bij de inbreng in de stichting betrokken partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de stichting bestemd was om – op enig moment in de toekomst doch uiterlijk na verloop van dertig jaar – te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen. Op 16 november 1994 is namelijk een tweede Liechtensteinse stichting op verzoek van de echtgenoot opgericht, [naam7] Foundation, waarvan het vermogen was bestemd voor de kinderen. Beide stichtingen hebben hetzelfde bestuur. Verder blijkt uit de aan het hogerberoepschrift gehechte verklaring van [naam1] van 10 maart 2021 dat het bestuur zich uitsluitend als bewindvoerder heeft gezien. Ook verwijst belanghebbende naar de inhoud van de diverse stukken, zoals de ‘Letter of Wishes’, en wijst op het feit dat het vermogen van de stichting ook daadwerkelijk aan de kleinkinderen is uitgekeerd. Ten slotte betoogt belanghebbende dat gelet op alle feiten en omstandigheden het vermogen van de stichting op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen als begunstigden moet worden toegerekend. Daarom wordt niet toegekomen aan artikel 2.14a van de Wet IB 2001, aldus belanghebbende.
4.6. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de stukken blijkt dat de kring van potentiële beneficiaries ruim is en dat aan het stichtingsbestuur de ruimte wordt gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en welke uitkeringen door de stichting worden gedaan. De kleinkinderen hadden geen enkele aanspraak op het in de stichting afgezonderde vermogen. Verder verwijst de Inspecteur naar het hiervoor in 4.4 genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021. De Inspecteur leidt uit dit arrest af dat de enkele aanwijzing als begunstigde nog niet betekent dat er sprake is van non-discretionair vermogen. Wil er sprake zijn van een dergelijk vermogen, dan dient er een concreet juridisch afdwingbaar recht van een begunstigde te zijn, die in het onderhavige geval ontbreekt, aldus de Inspecteur.
4.7. Het Hof overweegt het volgende. Uit het hiervoor genoemde arrest HR 26 maart 2021 volgt dat wil er sprake zijn van discretionair vermogen (en daarmee van toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en artikel 16, lid 1, van de SW), er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. Indien vast staat dat het vermogen van de stichting voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen moet worden aangewend, brengt dit nog niet mee dat de begunstigden jegens het vermogen van de stichting concreet juridisch afdwingbare rechten hebben verkregen.
4.8. Het Hof is van oordeel dat sprake is van een discretionair vermogen. Gelet op het bepaalde in de statuten, de ‘by-statutes’ en de ‘Letter of Wishes’, acht het Hof aannemelijk dat het vermogen van de stichting was bestemd voor de kleinkinderen. Dit is echter onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van een non-discretionair vermogen. Daarvoor moet er sprake zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Uit paragraaf 7 van de statuten blijkt dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting (zie 2.6). Ook de brief van [naam1] van 11 augustus 1994 (zie 2.3) en de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 (zie 2.11) leiden niet tot een ander oordeel. Dat het bestuur van de stichting zich als bewindvoerder beschouwt, doet aan het voorgaande niet af.
4.9. Gelet op het voorgaande komt het Hof, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat er sprake is van een discretionair vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, van de SW, erfbelasting heffen.
Inbrenger
4.10. Vervolgens is tussen partijen in geschil of (ook) erflaatster als inbrenger van het vermogen in de stichting kan worden aangemerkt.
4.11. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat alleen de echtgenoot bestuursbevoegd was ten aanzien van het indertijd in de stichting ingebrachte vermogen, waardoor alleen hij als inbrenger kan worden aangemerkt. Erflaatster was niet in staat om vermogen goederenrechtelijk aan de stichting te leveren. Verder heeft belanghebbende betoogd dat als toch gesteld zou kunnen worden dat erflaatster partij is geweest bij de schenking ondanks dat zij ten aanzien van het voorwerp van de schenking bestuursonbevoegd was, de bestuurshandeling van erflaatster moet worden gekwalificeerd als bestuursaanmatiging.
4.12. De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat het niet van belang is wie van de echtgenoten de bestuurs- of beschikkingsbevoegdheid had over het ingebrachte vermogen, omdat hij van mening is dat erflaatster en de echtgenoot beiden het vermogen in de stichting hebben ingebracht. En dat niet alleen in juridische zin, maar ook in economische zin. Dit laatste past ook in de ratio van het APV-regime, namelijk dat het vermogen van de stichting fiscaal transparant wordt behandeld, aldus de Inspecteur.
4.13. De Hoge Raad heeft in het arrest van 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, geoordeeld, voor zover van belang:
4.14. Het Hof is van oordeel dat erflaatster is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen in de stichting. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen, waarbij wordt opgemerkt dat moet worden gekeken naar alle feiten en omstandigheden van het geval. Uit het dossier blijkt dat erflaatster (i) de brief van [naam1] van 11 augustus 1994 mee heeft ondertekend (zie 2.3 en 2.4), (ii) in de ‘By-Statutes’ wordt genoemd (zie 2.7), (iii) de ‘Letter of Wishes’ mee heeft ondertekend (zie 2.8), (iv) de ‘Deed of Donation’ mee heeft ondertekend (zie 2.9), (v) de brief van 12 december 1994 aan [naam1] mee heeft ondertekend (zie 2.10) en in de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 door het bestuur van de stichting als ‘Principal’ (opdrachtgever) wordt aangeduid (zie 2.11). Uit al genoemde feiten en omstandigheden heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de stichting. Aldus is sprake van bijkomende feiten of omstandigheden die meebrengen dat - anders dan in het onder 4.13 vermelde arrest - erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de stichting.
Slotsom
4.15. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
5. Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. T.A. Gladpootjes en mr. I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 september 2021.