Onterechte medeplegersboete voor belastingadviesbureau; toestemmingsvereiste

1.1. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft voorts schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.

1.2. De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 7 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en het buiten behandeling laten van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie.2
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

1.3. Belanghebbende heeft verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade in het geval de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie bij belanghebbende wordt verondersteld.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Op advies van medewerkers van belanghebbende, een belastingadvieskantoor, hebben twee van haar cliënten met het oog op de invoering van de zogenoemde lucratiefbelangregeling per 1 januari 2009 ieder een structuur opgezet waarvan vennootschappen, opgericht naar het recht van Guernsey (hierna: de Guernseyvennootschappen), deel uitmaakten. Daartoe hebben de desbetreffende cliënten in 2008 elk hun profit sharing loan agreement met de houdstermaatschappij van hun toenmalige werkgever ingebracht in de Guernseyvennootschap waarvan ieder van hen enig aandeelhouder was.

2.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Guernseyvennootschappen in het jaar 2011 in Nederland zijn gevestigd. Hij heeft daarom aan de Guernseyvennootschappen navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd. Hij heeft gelijktijdig met het vaststellen van de aanslagen op de voet van artikel 67e AWR boetes aan de Guernseyvennootschappen opgelegd. Hij stelt zich op het standpunt dat het aan die vennootschappen te wijten is geweest dat de belasting niet is geheven. Volgens de Inspecteur hadden de Guernseyvennootschappen hem onder meer attent moeten maken op hun belastingplicht in Nederland.

2.3. De Inspecteur heeft daarnaast bij beschikking van 28 december 2016 aan belanghebbende op de voet van artikel 5:1, lid 2, Awb een boete opgelegd van € 1.000.000 (hierna: de boete). Aan het opleggen van de boete heeft de Inspecteur ten grondslag gelegd dat belanghebbende het door de Guernseyvennootschappen begane beboetbare feit als bedoeld in artikel 67e AWR heeft medegepleegd dan wel daaraan feitelijk leiding heeft gegeven.

2.4. Voorafgaand aan het opleggen van de boete heeft de Inspecteur daarvoor toestemming gevraagd aan en verkregen van het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel) en de directeur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (hierna: de DGO), een en ander als is voorgeschreven in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2016; hierna: het BBBB).

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de boete terecht is opgelegd.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de DGO de in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB bedoelde toestemming aan de Inspecteur heeft verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie, zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur met inbegrip van de inkomstenbelastingaspecten daarvan, de beoordeling van die structuur door verschillende inspecteurs, en de gronden van de op te leggen boete.

3.2.2. Volgens het Hof is daarom niet voldaan aan het in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB bedoelde toestemmingsvereiste (hierna: het toestemmingsvereiste). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gebruikmaken van de door de DGO verleende toestemming zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft in dat verband overwogen dat het toestemmingsvereiste dient te waarborgen dat de inspecteur niet lichtvaardig gebruik maakt van de mogelijkheid een boete op te leggen en dat het verkrijgen van voorafgaande toestemming een constitutief vereiste vormt voor het opleggen van een vergrijpboete. Naar het oordeel van het Hof moet reeds daarom de vergrijpboete vervallen.

3.3. Voor het geval moet worden geoordeeld dat wel aan het toestemmingsvereiste is voldaan, heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende als medepleger dan wel als feitelijk leidinggever is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven, een en ander als bedoeld in artikel 67e AWR in samenhang gelezen met artikel 5:1 Awb.

3.4. Voorts heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de Guernseyvennootschappen hebben nagelaten hem te verzoeken hen uit te nodigen tot het doen van aangiften voor de vennootschapsbelasting. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur dat standpunt onvoldoende onderbouwd.

4. Beoordeling van de in het principale beroep in cassatie voorgestelde middelen

4.1.1. Middel I is gericht tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof.

4.1.2.Onderdeel a van dit middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste met een waarborgfunctie is. Het middelonderdeel betoogt dat het Hof heeft miskend dat het toestemmingsvereiste slechts een interne instructienorm is waarop de belanghebbende geen beroep kan doen. Dit betoog faalt. Op de gronden vermeld in onderdeel 7.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden aangenomen dat het toestemmingsvereiste is bedoeld als waarborg voor de betrokkenen, met name om tegemoet te komen aan de maatschappelijke onrust die was veroorzaakt door de invoering van de vierde tranche van de Awb, als gevolg waarvan de kring van degenen aan wie een boete kan worden opgelegd, was uitgebreid. In dit opzicht heeft het toestemmingsvereiste dan ook een andere strekking dan het machtigingsvereiste dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2408.

4.2.1. Gelet op de hiervoor in 4.1.2 bedoelde waarborgfunctie van paragraaf 2, lid 6, van het BBBB, kan degene aan wie een boete wordt opgelegd zich op dat voorschrift beroepen indien de vereiste toestemming ontbreekt, en moet dan aan het ontbreken van die toestemming in de regel rechtsgevolg worden verbonden, met inachtneming van hetgeen hierna in 4.2.4 wordt overwogen.

4.2.2. Hetzelfde heeft te gelden als de in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB bedoelde functionarissen weliswaar toestemming hebben verleend, maar deze toestemming op een zo onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen, dat moet worden aangenomen dat de daarmee beoogde waarborg niet is geboden. Die waarborg houdt in dat op een hoger niveau in de organisatie wordt (her)beoordeeld of het opleggen van een boete in het voorliggende geval rechtens juist en opportuun is. Bij de beoordeling van de zorgvuldigheid waarmee de toestemming tot stand is gekomen, is daarom met name van belang of de functionaris die de toestemming heeft verleend over voldoende en juiste informatie beschikte om zich een oordeel over de rechtmatigheid en de opportuniteit van de voorgenomen beboeting te kunnen vormen (vergelijk artikel 3:2 Awb). Daartoe behoort in elk geval informatie over de feitelijke en rechtskundige gronden voor het opleggen van een boete en de hoogte daarvan. Voor de beoordeling van de opportuniteit van een vergrijpboete kan het, in het geval van een constructie die is gericht op het ontgaan van belasting, ook van belang zijn om kennis te nemen van onderdelen van die constructie die niet rechtstreeks verband houden met het beboetbare feit. Indien toestemming is verleend mede op basis van onjuiste of onvolledige informatie over dergelijke andere onderdelen van een constructie, kan dat dan ook, anders dan het middel betoogt, bijdragen aan het oordeel dat die toestemming op onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen.

4.2.3. Opmerking verdient dat de omstandigheid dat toestemming is verleend voor het opleggen van een boete gebaseerd op een opzettelijk gepleegd vergrijp, niet eraan in de weg staat dat de inspecteur naderhand de boete oplegt of een opgelegde boete verdedigt met een (subsidiair) beroep op grove schuld.

4.2.4. Indien de in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB voorgeschreven toestemming ontbreekt, of deze toestemming tot stand is gekomen op een onzorgvuldige wijze zoals hiervoor in 4.2.2 bedoeld, moet de rechter per geval beoordelen wat een passend rechtsgevolg is om daaraan te verbinden. Dat rechtsgevolg kan inhouden dat de boete wordt vernietigd, maar ook dat het bedrag daarvan wordt verminderd. Een passend rechtsgevolg kan (mede) zijn gelegen in toekenning van een (hogere) vergoeding van proceskosten. Op grond van artikel 6:22 Awb kan de rechter ook beslissen om geen gevolg te verbinden aan de ontbrekende of gebrekkige toestemming, indien aannemelijk is dat de belanghebbende daardoor niet is benadeeld.

4.3. Onderdeel c van middel I betoogt dat het Hof ten onrechte belang heeft gehecht aan de omstandigheid dat het inkomstenbelastingaspect niet volledig onder de aandacht van de toestemmingsgevers is gebracht, terwijl de overtreding uitsluitend betrekking heeft op de vennootschapsbelasting. Uit hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, volgt dat dit onderdeel faalt.

4.4.1. Het middelonderdeel e wijst terecht erop dat het Hof een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft aangelegd door het ‘zozeerindruistcriterium’ te hanteren. Dat criterium is toegesneden op het gebruik voor het bewijs van ter beschikking van de inspecteur gekomen, door een andere overheidsinstelling verzameld bewijsmateriaal dat volgens de voor die andere overheidsinstelling geldende normen jegens de belanghebbende onrechtmatig is verkregen.3 Deze toetsingsmaatstaf is niet geschikt om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur zelf toe te rekenen onrechtmatigheid, zoals beboeting zonder toereikende toestemming daarvoor.

4.4.2. Tot cassatie kan dit niet leiden. Het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel berust op de vaststelling dat de DGO toestemming heeft verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur en de beoordeling daarvan door verschillende inspecteurs, en over de gronden van de op te leggen boete. Daarmee heeft het Hof onderzocht of aan de hiervoor in 4.2.2 bedoelde voorwaarden is voldaan. In het op dit onderzoek gebaseerde, hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel ligt besloten dat de vereiste toestemming op een zodanig onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen, dat de met paragraaf 2, lid 6, van het BBBB beoogde waarborg niet is geboden. Dit oordeel en de hieraan verbonden gevolgtrekking dat de boete moet vervallen, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Deze oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.5. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5. Het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie

Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt daarom het incidentele beroep.

6. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

6.1. Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

6.2. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 11 april 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment waarop de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert een overschrijding op van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM met niet meer dan zes maanden.

6.3. Aangezien de beslissing van het Hof over de door de Rechtbank vernietigde boete in stand blijft, kan compensatie voor deze schending van artikel 6 EVRM niet worden verleend door vermindering van die boete. Aangezien de boete meer dan € 1.000 bedroeg en belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade, kan compensatie voor deze verdragsschending met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb op die wijze worden verleend.4Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe, en wel van € 500.

7. Proceskosten

7.1. De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

7.2. Belanghebbende heeft verzocht de Staatssecretaris met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) te veroordelen in de werkelijke door haar voor de cassatieprocedure gemaakte proceskosten. Daartoe betoogt belanghebbende dat zij twee maal is vrijgesproken door de feitenrechter en dat voor de proceskostenvergoeding moet worden aangesloten bij de vergoedingsregeling van artikel 530 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv). Het gaat hier om een zuivere boeteprocedure die vergelijkbaar is met een strafrechtelijke procedure waarop de waarborgen van artikel 6 EVRM van toepassing zijn. Artikel 530 Sv is ervoor bedoeld de financiële belemmeringen weg te nemen die aan het in artikel 6, lid 3, letter c, EVRM begrepen recht op een vrije advocaatkeuze in de weg staan, en dat uitgangspunt behoort ook te gelden in een bestuursrechtelijke zuivere boeteprocedure, aldus belanghebbende.

7.3. Artikel 530 Sv bepaalt dat indien de strafzaak eindigt zonder oplegging van straf of maatregel en zonder dat toepassing is gegeven aan artikel 9a van het Wetboek van Strafrecht, een vergoeding kan worden toegekend voor de kosten van een advocaat. De wetgever heeft voor de vergoeding van proceskosten in bestuursrechtelijke procedures gekozen voor een andere regeling. Het Besluit voorziet in de bevoegdheid van de bestuursrechter tot het toekennen van een in beginsel – behoudens bijzondere omstandigheden – forfaitaire vergoeding voor kosten van rechtsbijstand in bestuursrechtelijke procedures, waarbij overigens niet van belang is of die bijstand al dan niet is verleend door een advocaat. Het Besluit maakt geen onderscheid tussen bestuursrechtelijke procedures waarin mede of uitsluitend een boete aan de orde is en procedures waarin dat niet zo is. Er bestaat geen reden in bestuursrechtelijke procedures waarin mede of uitsluitend een boete aan de orde is, aan te sluiten bij de regeling van artikel 530 Sv.

7.4. Voorts valt niet in te zien dat een overeenkomstig het Besluit forfaitair vastgestelde proceskostenvergoeding in dit geval kan leiden tot een schending van artikel 6, lid 3, letter c, EVRM. Ook overigens ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een hogere vergoeding. Het hiervoor in 7.2 bedoelde verzoek wordt afgewezen.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.907 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, J. Wortel en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 september 2024.