WOZ-waardering hotel in aanbouw; omzetbelastingcomponent (2)

1.1. Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een hotel in aanbouw . Geschilpunt is hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij de waardering op vervangingswaarde zoals voorgeschreven in art. 17(4) Wet WOZ.

1.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de vervangingswaarde moet worden vastgesteld exclusief omzetbelasting, omdat belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen.

1.3. Het college komt in cassatie daartegen op met wat in de kern een rechtsklacht is. Het college meent dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat in een geval als dit de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting wordt bepaald.

1.4. Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik inga op de onderliggende rechtskundige kwestie, namelijk wat de maatstaf is voor de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ. Mijn bevinding is in de kern dat bepalend is de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar: tot het offer (de vervangingskosten) behoort niet de ter zake van vervangingskosten in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. De andersluidende maatstaf in uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag, is naar mijn mening niet leidend bij de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ, omdat de uitleg op basis van de (duidelijke) wettekst, wetssystematiek en de jurisprudentie prevaleert boven de uitleg op basis van die uitlatingen.

1.5. Onderdeel 4 van deze conclusie bevat de beoordeling van de rechtsklacht aan de hand van mijn bevindingen. Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond .

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De zaak gaat over de WOZ-waarde voor het jaar 2020 van een hotel in aanbouw (het object), waarvan belanghebbende eigenaar is. Het object is een gebouwd eigendom in aanbouw als bedoeld in art. 17(4) Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) die de aan haar rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van aan haar verrichte prestaties in aftrek kan brengen op de door haar verschuldigde omzetbelasting.

2.2. De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van het object vastgesteld op € 13.800.000. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is de waarde verlaagd tot € 12.300.000. De waarde is op de voet van art. 17(4) Wet WOZ vastgesteld op de vervangingswaarde. De vervangingswaarde is vastgesteld inclusief omzetbelasting.

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) 1

2.3. De Rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat het object een object in aanbouw is, dat op de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden gewaardeerd. De waarde van de grond, de hoogte van de stichtingskosten en het voortgangspercentage zijn ook niet in geschil. De Rechtbank oordeelt dat, op het moment dat het object klaar is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, het als een courante niet-woning kwalificeert. Op grond van de wetsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ moet het object dan incluis omzetbelasting worden gewaardeerd. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, nu courante en niet-courante objecten geen gelijke gevallen zijn.

Gerechtshof Den Haag (het Hof) 2

2.4. Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

2.5. Het Hof is het eens met het standpunt van belanghebbende dat de vervangingswaarde in haar geval bepaald moet worden exclusief omzetbelasting, aangezien belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen. Het Hof wijdt daaraan uitgebreide overwegingen, die (grotendeels) zijn geciteerd in Bijlage, punt 5.6. Kern van het oordeel van het Hof is dat de wijze waarop art. 17(4) Wet WOZ moet worden toegepast volgt uit de tekst van art. 17(4) Wet WOZ en de jurisprudentie over het begrip vervangingswaarde (rov. 5.4.2) en dat de andersluidende uitleg die volgt uit een passage uit de wetsgeschiedenis niet kan worden gevolgd bij gebrek aan wettelijke basis (vgl. vooral rov. 5.5.6-5.5.7).

2.6. Het Hof vermindert de vastgestelde WOZ-waarde tot € 10.000.000 (rov. 5.6) conform de standpunten van partijen voor het geval het gelijk aan belanghebbende is (rov. 5.1.3).

3. Het geding in cassatie

3.1. Het college heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben conclusies van re- en dupliek ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2. Het college verwijst ter motivering van zijn cassatieberoep naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 oktober 2022.3 Tegen die uitspraak is cassatieberoep ingesteld. In die zaak neem ik tegelijkertijd met deze zaak conclusie (met zaaknummer 22/04398). Het college meent dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat in een geval als het onderhavige de waarde inclusief omzetbelasting wordt bepaald.

Verweerschrift in cassatie

3.3. Belanghebbende verwijst voor haar verweer naar de motivering van het beroepschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 22/04398. Ik vat dat cassatieberoep hier kort samen. Primair wordt betoogd dat, omdat de omzetbelasting niet op de belanghebbende in die zaak drukt, de omzetbelasting op basis van HR BNB 1992/297 (het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen)4 en HR BNB 2007/85 niet behoort tot de vervangingswaarde. Subsidiair wordt in dat cassatieberoep betoogd dat de vervangingswaarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object voor de eigenaar in economische zin heeft. Aangezien belanghebbende de omzetbelasting in aftrek kan brengen, heeft de omzetbelastingcomponent voor haar geen economische waarde. De waarde die het object in economische zin voor de huidige eigenaar heeft is dan ook gelijk aan de door haar uitgegeven bedragen exclusief omzetbelasting. Daarom moet een correctie wegens functionele veroudering worden toegestaan. Het cassatieberoep richt zich ten derde tegen het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat courante en incourante niet-woningen voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ geen rechtens vergelijkbare gevallen zijn.

Conclusie van repliek

3.4. Het college herhaalt in de kern de argumenten van gerechtshof Amsterdam. Ook haalt het met instemming aan de annotaties van J.A. Monsma bij de onderhavige uitspraak en bij de uitspraak van gerechtshof Amsterdam.6 Het college betoogt verder dat er geen aanleiding is om bij een gegrond cassatieberoep te verwijzen voor beoordeling van de (meer) subsidiaire stellingen van belanghebbende, omdat een eventuele verwijzing niet kan zien op de (meer) subsidiaire stellingen die in een ander cassatieberoep naar voren zijn gebracht, en belanghebbende geen incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld.

Conclusie van dupliek

3.5. Naast enige inhoudelijke opmerkingen (met een herhalende strekking) wijst belanghebbende erop dat zij haar (meer) subsidiaire standpunten reeds voor zowel de Rechtbank als het Hof had aangevoerd, maar dat het Hof daaraan niet is toegekomen. Volgens belanghebbende valt daarom niet in te zien waarom zij incidenteel beroep in cassatie had moeten instellen.

4. Beoordeling van de klacht

4.1. Het college komt in wezen met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof. Bij de beoordeling van die klacht stel ik het volgende voorop (vgl. Bijlage, onderdeel 6 voor de nadere onderliggende argumentatie).

4.2. Art. 17(4) Wet WOZ bepaalt – voor zover in cassatie van belang – dat “de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw [wordt] bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. Gelet hierop moet worden aangenomen dat de wetgever aan het begrip vervangingswaarde als zodanig geen andere inhoud heeft willen geven voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ dan voor toepassing van art. 17(3) Wet WOZ.

4.3. Uit HR BNB 1992/297 volgt dat de vervangingswaarde het (in het geval van de zogeheten gecorrigeerde vervangingswaarde: nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren) offer is voor een nieuw object, identiek aan het te waarderen object. Uit dit arrest volgt ook dat indien de eigenaar van het te waarderen object een ondernemer is voor toepassing van de Wet OB, tot dit offer niet behoort de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. Dit geldt ongeacht de aard van het object, ongeacht of het object courant dan wel incourant is, en ongeacht of het object al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Deze rechtspraak geldt ook voor de waardering op vervangingswaarde in het kader van de toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (vgl. HR BNB 2007/8).

4.4. Uit het voorgaande volgt dat bij het vaststellen van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw, op de voet van art. 17(4) Wet WOZ, de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten buiten beschouwing blijft voor zover de eigenaar van dat eigendom die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB.

4.5. De in Bijlage, punt 6.14, geciteerde uitlatingen die zijn gedaan tijdens de totstandkoming van de wet waarbij art. 17(4) Wet WOZ is ingevoerd, geven geen aanleiding voor een andere uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen tot uitdrukking komende maatstaf dat “[v]oor de component omzetbelasting (…) [wordt] aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming”, vindt geen steun in de systematiek van art. 17 en 18 Wet WOZ en de tekst van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen gegeven uiteenzetting over de wijze van waardering van woningen, courante niet-woningen en incourante niet-woningen wat betreft de component omzetbelasting, is evenmin leidend voor de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, omdat die uiteenzetting voortbouwt op die maatstaf.

4.6. Het Hof is bij zijn oordeel dus uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. De daartegen gerichte rechtsklacht faalt daarom.

4.7. Aan de discussie tussen partijen over – kort gezegd – de wijze van afdoening in het geval van een gegronde cassatieklacht (3.4-3.5), wordt dus niet toegekomen.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal