Direct naar content gaan

Samenvatting

In 2007 is X bv een kredietovereenkomst aangegaan met een Bank. De dga van X bv heeft zich daarbij tot een bedrag van € 150.000 borg gesteld jegens de Bank. X bv is in 2010 failliet gegaan. De dga heeft in 2010 een voorziening van € 150.000 gevormd en dit bedrag heeft hij in zijn aangifte IB/PVV 2010 als negatief resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen afgetrokken. In 2011 heeft de Bank de dga aangesproken en heeft de dga € 30.000 betaald ter finale kwijting. De vraag is of op het bedrag van € 120.000 waarvoor de dga door de Bank finaal is gekweten, de kwijtscheldingswinstvrijstelling (artikel 3.13, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001) van toepassing is.

Volgens Hof Den Haag is dat het geval. Het Hof acht aannemelijk gemaakt dat de vordering die de Bank op de dga had niet voor een groter bedrag dan € 30.000 voor verwezenlijking vatbaar was. Voorts is vast komen te staan dat de dga over onvoldoende middelen beschikt om de schuld aan de Bank volledig te voldoen. Gelet hierop dient ervan te worden uitgegaan dat hij ook niet over de middelen beschikt om belasting te betalen over het kwijtgescholden deel van deze schuld. De door de Inspecteur bij de aanslagregeling over 2011 aangebrachte correctie van € 120.000 komt te vervallen.

Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris van Financiën cassatieberoep ingesteld, maar volgens A-G Niessen is dit ongegrond. Het door het Hof gegeven oordeel, dat X recht heeft op de vrijstelling ex artikel 3.13 Wet IB 2001, blijft dus ongewijzigd.

De kern van de zaak is dat een dga zich ten behoeve van een lening aan een bv waarin de dga een aanmerkelijk belang bezit, borg heeft gesteld jegens de financier. De borgstelling bedroeg € 150.000 en in verband met het faillissement van de bv is de dga ook aangesproken door de financier. In 2010 failleerde de bv en om die reden vormde de dga in 2010 een voorziening ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheid. Rechtbank en Hof oordelen terecht dat pas in 2011 de regresvordering op de bv ontstond, omdat pas in dat jaar aan de bank is betaald. Dat laat evenwel onverlet dat in 2010 wel al een voorziening kon worden gevormd. Vanwege het feit dat de bank tegen betaling van € 30.000 finale kwijting verleende, viel die voorziening van oorspronkelijk € 150.000 vrij en werd deze vervangen door de uiteindelijk aan de bank betaalde schuld van € 30.000. Kernvraag was of het resultaat ten gevolge van de vrijval van de voorziening van per saldo € 120.000 door de werking van de kwijtscheldingswinstvrijstelling is vrijgesteld. In de conclusie van de A-G staat vermeld (punt 3.1) dat de staatssecretaris stelt dat de regresvordering is gedaald van € 150.000 naar € 30.000 en dat deze vrijval niet kwalificeert als kwijtscheldingswinst, omdat een kwijtschelding zich niet heeft voorgedaan. Eerlijk gezegd kan ik mij niet voorstellen dat de staatssecretaris dat stelt en uit de onderdelen 6.20 tot en met 6.24 blijkt ook dat dat niet het geval is. Vaststaat dat in het zicht van het faillissement c.q. de verwachting aangesproken te worden als borg een voorziening kan worden gevormd door de dga. Vaststaat ook dat de regresvordering pas ontstaat zodra de borg zijn borgstellingsverplichting jegens de financier voldoet. De staatssecretaris betoogt, althans zo interpreteer ik hetgeen in de conclusie is weergegeven, te stellen dat in 2010 een voorziening is gevormd en dat vervolgens deze voorziening diende vrij te vallen tot op € 30.000. Ter zake van die vrijval van de voorziening zou de kwijtscheldingswinstvrijstelling geen toepassing kunnen vinden omdat, zo vermoed ik, de staatssecretaris van oordeel is dat feitelijk nooit sprake is geweest van een vordering van de financier op de dga ter grootte van € 150.000, gegeven het feit dat nadien kwijting is verleend tegen betaling van € 30.000. Dit lijkt, mede gezien punt 6.25 van de conclusie, de kern van het betoog van de staatssecretaris. Inderdaad zou de winst die voortvloeit uit de vrijval van een voorziening niet onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling kunnen vallen. Immers, deze vrijstelling kan slechts aan de orde zijn bij het prijsgeven van rechten door de schuldeiser. Een voorziening is evenwel in principe geen verplichting die tegenover een recht van de schuldeiser staat, maar loopt op het ontstaan van dat toekomstige recht vooruit. Daartegen laat zich echter in geval van een borgstellingsovereenkomst een aantal argumenten inbrengen. Ten eerste is de dga wel degelijk een borgstellingsverplichting aangegaan. In die zin is derhalve al sprake van een recht van de financier. Ten tweede (en dat komt in de conclusie naar mijn gevoel onvoldoende voor het voetlicht) is de dga voorafgaande aan de overeenstemming om tot finale kwijting te komen door de financier aangesproken en verzocht tot betaling van € 150.000 over te gaan. Derhalve is de borg aangesproken en is zijn verplichting jegens de financier manifest geworden. Vervolgens is de finale kwijting tot stand gekomen en is in dat kader het vorderingsrecht van oorspronkelijk € 150.000 tot op € 30.000 prijsgegeven. In die laatste benadering is wel voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Immers, er is een vorderingsrecht prijs gegeven. A-G Niessen gaat derhalve terecht als eerste in op de vraag of een borgstelling reeds een verplichting casu quo een recht impliceert. Hij constateert dat de borg een verplichting is aangegaan maar dat de borg niet eerder gehouden is tot nakoming van zijn verbintenis tot het moment waarop de hoofdschuldenaar in de nakoming van zijn verbintenis tekort is geschoten. Om die reden oordeelt de A-G dat ten gevolge van het prijsgeven van de vordering door de financier kwijtscheldingswinst is ontstaan en dat daarop de kwijtscheldingswinstvrijstelling wel degelijk van toepassing is. Dit lijkt mij een juiste benadering.

In het verlengde van deze discussie werp ik graag aanvullend nog de vraag op of de kwijtschelding van een vordering van de bv op de dga ook onder de werking van de kwijtscheldingswinstvrijstelling valt. Het vermogensrechtelijke voordeel dat de dga aan die kwijtschelding ontleent, zal indien de schuld behoort tot een ondernemings- of werkzaamheidsvermogen in principe onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling vallen. Indien de schuld evenwel tot het box 3-vermogen behoort, is dit de vraag. Bovendien, indien sprake zou zijn van een als ODR-lening aan te merken geldverstrekking door de bv aan de dga, zou de kwijtschelding van deze ODR-lening ook aangemerkt kunnen worden als een voordeel dat bij de dga opkomt in box 2. Uitgaande van de veronderstelling dat de desbetreffende vordering daadwerkelijk niet meer voor verwezenlijking vatbaar is, staat de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet zonder meer vast. Dat vloeit voort uit het feit dat de tekst van artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat tot de winst niet behoren voordelen verkregen door het prijsgeven etc. Daar is derhalve een expliciete koppeling met de winst aangebracht en grammaticaal ziet deze duiding derhalve niet op inkomen uit aanmerkelijk belang. Uit de parlementaire geschiedenis kan men evenwel afleiden dat dit niet de bedoeling van de wetgever is geweest. Die heeft namelijk de zogenoemde rangorderegeling van de Wet IB 1964 op dit punt willen handhaven. Zie daartoe onder andere M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht, Kluwer, databank, onderdeel 3.2.13.D.c ‘Vrijstelling geldt ook buiten winstsfeer’ en Kamerstukken II 2009/10, 32 128, 3, p. 49, waar de rangorderegeling eveneens ertoe dwingt de vrijstelling toe te passen bij opvolgende inkomenscategorieën. Om die reden meen ik dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling ook van toepassing kan zijn op de kwijtschelding van ODR-leningen.

Metadata

Rubriek(en)
Inkomstenbelasting
Belastingtijdvak
2011
Instantie
AG
Datum instantie
16 augustus 2016
Rolnummer
16/02260
ECLI
ECLI:NL:PHR:2016:864
Auteur(s)
dr. R.P. van den Dool
Belastingadviseur te Den Haag/SRA / Erasmus Universiteit Rotterdam
NLF-nummer
NLF 2016/0093
Aflevering
29 september 2016
Judoregnummer
JCDI:NFB25
bwbr0011353&artikel=3.13&lid=1,bwbr0011353&artikel=3.13&lid=1

Naar de bovenkant van de pagina

Cookies.

Onze website maakt gebruik van cookies om het gebruik en functionaliteit te waarborgen van deze website. Meer over ons cookiebeleid