Melkveefosfaatrechten aangemerkt als bedrijfsmiddel; vorming HIR mogelijk (1)

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 juli 2022, nummers AWB21/1830 en AWB21/1831, in het geding tussen

de Inspecteur

en

belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.426.

1.2. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 13.484. Bij beschikking is € 30 belastingrente berekend.

1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen deze aanslagen en beschikking ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.426, het nog te verrekenen ondernemersverlies vastgesteld op € 279.669 en de aanslag ZVW en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daarbij is beslist dat de Inspecteur aan belanghebbende de proceskosten (€ 1.028) en het betaalde griffierecht (€ 49) moet vergoeden.

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. De Inspecteur heeft op 18 april 2023 een nader stuk ingediend.

1.7. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgevonden op 11 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. H.J. van den Kerkhof, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede namens de Inspecteur [naam2] , [naam3] en [naam4] . De onderhavige zaken en de zaak BK-ARN 22/1957, betreffende de aan [naam5] (hierna: de partner) opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2018, zijn gezamenlijk en gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende drijft samen met de partner een agrarische onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof), waarvan de activiteiten in 2018 bestaan uit het houden van vleesvarkens in combinatie met het opfokken van jongvee en akkerbouw. Belanghebbende deelt voor 95% in de winsten van de vof, de partner voor 5%.

Het stelsel van fosfaatrechten

2.2. Bij brief van 2 juli 2015 heeft de Staatssecretaris van Economische Zaken een nieuw instrumentarium aangekondigd voor productiebegrenzende maatregelen in de melkveehouderij ten einde de fosfaatproductie te reguleren. Een van de genoemde varianten is de invoering van een stelsel van fosfaatrechten.

2.3. Bij wetsvoorstel van 7 september 2016 tot Wijziging van de Meststoffenwet in verband met de invoering van een stelsel van fosfaatrechten (Kamerstukken II, 2015-2016, 34532, nr. 2) is gekozen voor een stelsel van verhandelbare fosfaatrechten met als beoogde datum van inwerkingtreding 1 januari 2017. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 2015-2016, 34532, nr. 3, p. 47) is dat als volgt toegelicht:

Uiteindelijk is het Wetvoorstel op 29 mei 2017 tot wet verheven (Stb. 2017, 229). Het fosfaatrechtenstelsel is per 1 januari 2018 in werking getreden (Stb. 2017, 522). Melkveefosfaatrechten zijn per die datum nodig om melkvee te mogen houden in Nederland. Voor het houden van vleesvee zijn in beginsel geen fosfaatrechten nodig.

2.4. Voor het tussenjaar 2017 voorzag de Regeling fosfaatreductieplan 2017 in maatregelen om de fosfaatproductie terug te brengen naar het niveau dat was toegestaan voor het behoud van derogatie (Regeling van de Staatssecretaris van Economische Zaken van 16 februari 2017, nr. WJZ/17023701). De Regeling fosfaatreductieplan 2017 stimuleerde melkproducerende bedrijven om het aantal stuks rundvee terug te brengen. Die maatregelen zijn per 1 maart 2017 ingegaan.

2.5. Aan het bedrijf van belanghebbende en de partner zijn bij de inwerkingtreding van het fosfaatrechtenstelsel per 1 januari 2018 melkveefosfaatrechten voor in totaal 2.436 kilogram toegekend. Dit is gebaseerd op 126 stuks jongvee jonger dan één jaar en 56 stuks jongvee ouder dan één jaar, in totaal derhalve 182 stuks, die aanwezig waren op peildatum 2 juli 2015 en ten behoeve van de melkveehouderij werden gehouden.

2.6. In de jaren 2017 en 2018 is sprake geweest van een inkrimping van de melkveestapel van het bedrijf van belanghebbende en de partner ten opzichte van 2 juli 2015.

2.7. In 2018 is 10 procent van de beschikbare fosfaatrechten in het eigen bedrijf benut. In de loop van dat jaar heeft de vof alle fosfaatrechten verkocht.

Ontwikkelingen in de bedrijfsvoering

2.8. Medio 2016 bestond het voornemen om samen met een derde partij (een vee exporteur) als investeerder het bedrijf uit te bouwen naar een groot professioneel opfokbedrijf van jongvee voor de melkveehouderij. In dat kader zijn offertes uitgebracht voor de bouw en uitbreiding van een jongveestal. Ook is de daarvoor vereiste vergunning in het kader van de Natuurbeschermingswet 1998 (een zogenoemde PAS-vergunning) aangevraagd.

2.9. Op 6 december 2016 hebben Gedeputeerde Staten van de provincie Gelderland een PAS-vergunning verleend voor het wijzigen van de veehouderij. In de PAS-vergunning is de beoogde situatie als volgt in tabelvorm weergegeven:

2.10. Tegen het verlenen van de PAS-vergunning hebben milieuorganisaties bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS). Bij uitspraak van 4 juni 2019 heeft de ABRvS het beroep gegrond verklaard en de PAS-vergunning vernietigd.

2.11. In de jaren 2017 en 2018 is sprake geweest van een inkrimping van de melkveestapel van het bedrijf ten opzichte van 2 juli 2015. Tot de stukken van het geding behoort een bedrijfsoverzicht van de Coöperatie Rundveeverbetering (CRV-overzicht). Volgens dit overzicht was het gemiddeld aantal dieren in het bedrijf van belanghebbende en de partner in 2018 als volgt:

Voor bedrijfsmatig gehouden vee in de diercategorieën 101 (jongvee < 1 jaar) en 102 (jongvee > 1 jaar) zijn melkveefosfaatrechten nodig.

2.12. Uit de jaarrekening van de vof over het jaar 2018 komt naar voren dat in dat jaar voor € 128.024 is geïnvesteerd in productierechten. Volgens de toelichting op posten van de jaarrekening hebben die productierechten betrekking op aangekochte varkensrechten. Hierop is een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) van € 128.020 in mindering gebracht.

Aanslagregeling IB/PVV 2018

2.13. Bij brief van 21 november 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbende (mede) namens de partner verzocht om vooroverleg in het kader van horizontaal toezicht over hoe in de aangifte IB/PVV 2018 om te gaan met de verkoop van de fosfaatrechten in de loop van 2018. De brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.14. Bij brief van 17 januari 2020 heeft de Inspecteur hierop gereageerd en daarin het volgende standpunt ingenomen:

2.15. Belanghebbende heeft overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 gedaan.

2.16. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2018 overeenkomstig de aangifte opgelegd.

2.17. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur beide aanslagen gehandhaafd.

2.18. Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft uit de overgelegde stukken en de verklaring van belanghebbende ter zitting afgeleid dat voldoende aannemelijk is dat belanghebbende op 1 januari 2018 nog steeds de intentie had een melkveehouderij te exploiteren en zelfs uit te breiden. Volgens de Rechtbank kunnen de melkveefosfaatrechten worden aangemerkt als bedrijfsmiddel en kan voor de verkoop van deze onbenutte rechten in 2018 een HIR worden gevormd. Aan de behandeling van belanghebbendes standpunten over toepassing van de zogenoemde ruilarresten is de Rechtbank om die reden niet toegekomen.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de verkregen melkveefosfaatrechten kunnen worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel ter zake waarvan bij vervreemding een HIR kan worden gevormd (primair). Wanneer geen HIR kan worden gevormd, houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de zogenoemde ruilarresten kunnen worden toegepast (subsidiair).

3.2. De Inspecteur beantwoordt beide vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Bedrijfsmiddelen zijn goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (artikel 3.30, lid 1, van de Wet IB 2001). Het gaat daarbij om duurzame kapitaalgoederen die behoren tot het vaste kapitaal van de onderneming. Tot de bedrijfsmiddelen behoren niet slechts goederen, waarvan de exploitatie (al dan niet tijdelijk) ter hand is genomen, maar ook goederen welke zijn verworven met de overheersende bedoeling deze in de onderneming te exploiteren (vergelijk HR 6 december 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3105).

4.2. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve) (artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001).

4.3. De Inspecteur betoogt in hoger beroep dat de per 1 januari 2018 toegekende melkveefosfaatrechten geen bedrijfsmiddel vormen voor zover ze in 2018 niet in de onderneming zijn benut en dat ook niet de intentie bestond om deze onbenutte melkveefosfaatrechten binnen de onderneming van belanghebbende en de partner aan te wenden. In dat kader wijst de Inspecteur op het CRV-overzicht (zie 2.11) waaruit naar voren komt dat de melkveestapel is teruggebracht tot 29 stuks per eind 2017, terwijl eind 2018 nog maar 2 stuks werden gehouden (gemiddeld over 2018: 14 stuks). De Inspecteur verbindt hieraan de conclusie dat de beslissing om de melkveehouderij te beëindigen reeds vóór 2018 is genomen, en ook in gang is gezet door de melkveestapel in te krimpen, en niet pas in (de loop van) 2018. Volgens de Inspecteur is daarom sprake van voorraad en niet van een bedrijfsmiddel.

4.4. Belanghebbende stelt hier tegenover dat het fosfaatrechtenstelsel een voortzetting is van eerdere wet- en regelgeving ten einde te komen tot fosfaatreductie. In de kern is het altijd (ook vóór 2018) gegaan om de fosfaatruimte binnen de agrarische onderneming, zodat het niet gaat om een nieuw bedrijfsmiddel maar om een reeds bestaand bedrijfsmiddel dat per 1 januari 2018 een andere juridische verschijningsvorm heeft gekregen. Voor zover de toegekende melkveefosfaatrechten al als nieuw verworven moeten worden aangemerkt, betoogt belanghebbende dat deze bestemd waren om binnen de onderneming te worden aangewend. Belanghebbende wijst daarbij op de ontwikkelingen in de bedrijfsvoering, te weten de beoogde omschakeling naar een groot opfokbedrijf voor jongvee. Pas in de loop van 2018 is het besluit genomen om hiermee niet door te gaan, en niet al eerder, aldus nog steeds belanghebbende.

4.5. Naar het oordeel van het Hof kwalificeren de per 1 januari 2018 toegekende melkveefosfaatrechten als een bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende en kan ter zake van de vervreemding ervan in de loop van het jaar 2018 een HIR worden gevormd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.6. In aanvulling op de stukken van het geding en zijn eerdere verklaringen, heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat samen met een investeerder een businesscase is opgesteld voor het houden van 1.200 stuks melkvee (opfok jongvee). Op basis daarvan is een PAS-vergunning aangevraagd en verleend (zie 2.9; “vrouwelijk jongvee 1.163 stuks”) en zijn plannen gemaakt voor de bouw en uitbreiding van de jongveestal (zie 2.8). De businesscase voorzag in een veel grootschaligere bedrijfsvoering dan het bestaande, relatief kleine en oude bedrijf zoals dat destijds bestond. De per 1 januari 2018 toegekende melkveefosfaatrechten (voor in totaal 2.436 kilogram; zie 2.9) waren voor de beoogde bedrijfsvoering ontoereikend. Het voornemen bestond om de ontbrekende melkveefosfaatrechten via (het netwerk van) de investeerder (een vee exporteur) te verwerven op de markt. De middelen hiervoor zouden (mede) moeten worden verkregen uit de opbouw en verkoop van een goede veestapel. Zolang de businesscase nog niet rond was, moest het bedrijf op oude voet aan de gang worden gehouden. Daarbij pasten toen geen investeringen in extra melkveefosfaatrechten. Tegen de afgegeven PAS-vergunning is begin 2017 bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld door milieuorganisaties (zie 2.10). In dat jaar is besloten om tijdelijk over te schakelen op vleesvee. Dit hield verband met het GVE-reductieplan waardoor minder melkvee gehouden mocht worden binnen het bedrijf; de stalcapaciteit was groter dan de fosfaatruimte. Bovendien werd in de markt voorgesorteerd op het fosfaatrechtenstelsel per 1 januari 2018. Vooral ouder jongvee werd in 2017 aangeboden voor export om meer fosfaatruimte over te houden. Dit had een prijsdrukkend effect op het jongvee binnen het bedrijf. Het ‘grote plaatje’ was toen nog steeds de businesscase voor een grote melkveehouderij (opfok jongvee). Het vermoeden bestond dat de procedure tegen de PAS-vergunning lang zou duren en de investeerder wilde hiervoor niet eindeloos geld reserveren. Belanghebbende heeft verklaard hierover in 2017 en 2018 met de investeerder te hebben gesproken. In de loop van 2018 was het einde van de procedure tegen de PAS-vergunning nog niet in zicht en toen is besloten de businesscase niet door te zetten. In de loop van 2018 zijn daarom de melkveefosfaatrechten vervreemd en is definitief overgeschakeld op een andere bedrijfsvoering (niet langer melkveehouderij). In 2018 zijn daartoe varkensrechten aangeschaft (zie 2.12).

4.7. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat de beslissing om niet door te gaan met de businesscase uiteindelijk pas in de loop van 2018 is genomen en dat ten tijde van toekenning van de melkveefosfaatrechten nog het concrete en overheersende voornemen bestond om die rechten duurzaam in de onderneming te gaan gebruiken ter uitvoering van de businesscase. Die verklaring sluit aan bij zijn verklaringen over de ontwikkelingen in de bedrijfsvoering (de businesscase) en de geschetste bijzonderheden in het jaar 2017 (GVE-reductieplan en marktontwikkeling vooruitlopend op introductie fosfaatrechtenstelsel) die hebben geleid tot een inkrimping van de melkveestapel. Die verklaringen vinden bovendien voldoende steun in de vaststaande feiten.

4.8. Aangezien de melkveefosfaatrechten kwalificeren als bedrijfsmiddel, kan ter zake van de bij vervreemding in de loop van 2018 behaalde boekwinst een HIR worden gevormd. Dat overigens aan de voorwaarden voor vorming van een HIR wordt voldaan, is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de cijfermatige uitwerking door de Rechtbank dan correct is. Aan het subsidiaire standpunt van belanghebbende over toepassing van de ruilarresten wordt daarom ook in hoger beroep niet toegekomen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

5.1. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, zal van de Inspecteur griffierecht worden geheven wanneer deze uitspraak onherroepelijk wordt.

5.2. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.814 (2 punten (verweerschrift in hoger beroep, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 907  samenhangfactor 1), waarvan vanwege samenhang met de zaak 22/1957 ten name van de partner de helft, ofwel € 907, in deze zaak zal worden toegekend.

6. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 907,
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548.

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2025.