Weigering nultarief btw en vergrijpboetes wegens btw-fraude; fair trial

1.1. De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [A] BV en haar 100% dochtervennootschap [B] BV. Zij koopt en verkoopt (tweedehands) auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht aan – ogenschijnlijk – de Hongaarse afnemers [G] KFT en [H] KFT. De auto’s zijn echter niet naar Hongarije maar naar Berlijn gegaan. Haar verkoopfacturen vermelden (dus) niet de werkelijke afnemers van de auto’s.

1.2. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek bij de belanghebbende ingesteld. Hij heeft naar aanleiding daarvan alsnog het nultarief op de genoemde intracommunautaire transacties geweigerd en daarom over 1 april t/m 31 december 2015 omzetbelasting ad € 134.521 van haar nageheven en daarbij belastingrente ad € 10.911 berekend en een vergrijpboete ad € 67.260 opgelegd (50%). Over het opvolgende tijdvak 2016 heeft hij om dezelfde reden € 203.831 aan omzetbelasting nageheven en daarbij € 8.379 aan belastingrente berekend en een vergrijpboete ad € 101.915 opgelegd (50%).

1.3. Het controlerapport citeert twee verklaringen van [C] , die een van belanghebbendes twee bestuurders/grootaandeelhouders vertegenwoordigde, nl. [D] BV. Voordat hij die verklaringen aflegde is hem steeds meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was (cautie), maar niet dat hij ook recht op rechtsbijstand zou hebben. Bij de tweede verklaring was belanghebbendes belastingadviseur aanwezig.

1.4. In geschil is of het nultarief terecht is geweigerd en of de genoemde verklaringen buiten beschouwing moeten blijven bij de vraag of bewezen is dat de belanghebbende opzet of grove schuld had aan te lage voldoening van omzetbelasting, zulks wegens schending van art. 6 EVRM (fair trial ), zoals uitgelegd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in met name diens arrest in de zaak Salduz v. Turkey .

1.5. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de verklaringen van de bestuurder buiten beschouwing gelaten omdat hij, toen hij de cautie kreeg, niet tegelijk gewezen is op het recht op bijstand door een advocaat. Als die verklaringen veronachtzaamd worden, heeft de Inspecteur volgens het Hof niet doen blijken dat de belanghebbende opzet kan worden verweten. Het overige bewijs achtte het Hof wel overtuigend voor het subsidiaire verwijt van grove schuld. Het Hof heeft de boeten verlaagd naar 25% van de naheffingen.

1.6. Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Beide cassatieberoepen stellen de vraag aan de orde naar de reikwijdte van de Salduz -rechtspraak van het EHRM over het recht van een (aangehouden c.q. voor verhoor opgeroepen c.q. tijdens een boekenonderzoek in het eigen bedrijf gehoorde) verdachte op consultatie- en verhoorbijstand door een advocaat, met name of dat recht ook geldt in het punitieve bestuursrecht zoals bij tax surcharges , of alleen bij criminal charges die tot de hard core of criminal law behoren, althans binnen het strafrecht door het openbaar ministerie en de strafrechter worden afgedaan (criminal proceedings ). De belanghebbende stelt bovendien dat niet alleen de boeten, maar ook de weigering van het nultarief opgevat moet worden als een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

1.7. De Staatssecretaris acht artt. 67f AWR, art. 6 EVRM en de art. 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de EU (Handvest) geschonden door ’s Hofs oordeel dat de genoemde verklaringen buiten beschouwing blijven omdat de bestuurder weliswaar op zijn zwijgrecht, maar niet op het recht op rechtsbijstand is gewezen. Subsidiair acht de Staatssecretaris ‘s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat het zijns inziens heeft miskend dat bij het tweede gesprek op 10 januari 2017 wel degelijk rechtsbijstand werd verleend door de belastingadviseur en geen rechtsregel voorschrijft dat verhoorbijstand bij dreigende fiscaal-administratieve beboeting alleen door een advocaat kan worden verleend.

1.8. De belanghebbende stelt zes middelen voor, op de meeste waarvan ik slechts kort inga. Haar middel (iii) stelt dat de verklaringen van haar bestuurder niet alleen van bewijs voor de boetegronden moeten worden uitgesloten, maar ook van bewijs voor de heffing omdat ook weigering van het nultarief een criminal charge is, zodat de fiscus de bestuurder ook in dat verband had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand. Het verzuim daarvan acht zij ook voor de nultariefweigering in strijd met de art. 6(2) EVRM en 47 en 48 Handvest. Ik begrijp dat zij meent dat daarom het nultarief niet geweigerd kan worden.

1.9. Weigering van het nultarief is mijns inziens echter geen criminal charge maar een middel tot correcte BTW-heffing, waartoe Nederland verplicht is op grond van het rechtstreeks werkende algemene beginsel van EU-recht dat misbruik en fraude ter zake van EU-recht verboden is, en dat meebrengt dat bij kwade trouw niet voldaan wordt aan de objectieve voorwaarden voor aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW. Dat blijkt expliciet uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de zaak Italmoda (zie 5.23 hieronder), waarin het HvJ – dat bij zijn toepassing van art. 47 EU-Handvest de uitleg moet volgen die het EHRM aan art. 6 EVRM geeft – expliciet overwoog dat weigering van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW geen criminal charge is. De Nederlandse rechter is gebonden aan die uitleg. Wie wist of had moeten weten dat hem geen recht toekomt, kan er niet gerechtvaardigd op vertrouwen dat dat niet-bestaande recht hem toekomt. Ik wijs ook op EHRM Segame SA v. Frankrijk (zie 5.5 hieronder), waarin het EHRM het algemene belang van correcte belastingheffing benadrukte, en op het gegeven dat procedures over belastingheffing op zichzelf niet onder art. 6 EVRM vallen.

1.10. Uit de EHRM-arresten Jussila v. Finland, Segame SA v. France en Chap Ltd v. Armenia (zie 5.2, 5.5 en 5.13 hieronder) volgt dat de eisen die art. 6 EVRM aan een fair hearing bij een criminal charge stelt, niet noodzakelijkerwijs in hun full stringency gelden in zaken die buiten de hard core of criminal law vallen, zoals in elk geval fiscaal-administratieve beboeting (tax surcharges ), hoe hoog ook. De zaak Segame betrof fiscale boeten ad € 1.214.067 en het EHRM achtte art. 6 EVRM niet geschonden. Ook uit de zaak Chap Ltd volgt dat hoge fiscale boeten onder de Jussila -versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM vallen. Uit deze rechtspraak volgt weliswaar niet dat bij voorgenomen bestuurlijke beboeting niet hoeft te worden gewezen op een recht op rechtsbijstand, maar evenmin dat dat wél moet. Het lijkt het EHRM in zijn fair trial -rechtspraak in strafzaken vooral te gaan om de overarching beginselen van hoor en wederhoor en nemo tenetur .

1.11. Het EHRM heeft in hard core strafzaken een two step approach ontwikkeld bij de beoordeling van een gestelde schending van een aspect van art. 6 EVRM. Voor het recht op rechtsbijstand(sverwijzing) deed hij dat met name in de moordzaak Beuze v. Belgium (zie 5.15 hieronder). De eerste stap is vaststelling of een aspect van art. 6 EVRM is geschonden. Zo ja, dan volgt een beoordeling of de procesgang als geheel desondanks als fair kan worden aangemerkt. Dat hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval en kan tot verschillende uitkomsten leiden in vergelijkbare zaken, zoals in twee Franse zaken over de audition libre (verhoor na oproep ten burele zonder aanhouding) door de police judiciaire . In de zaak Dubois c. France (zie 5.18 hieronder) over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde zag het EHRM geen schending van art. 6 EVRM ondanks verzuim om op recht op rechtsbijstand en zelfs om op het zwijgrecht te wijzen; in de zaak Wang c. France daarentegen (zie 5.17 hieronder), eveneens over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde, waarin bij de audition libre evenmin op het zwijgrecht en het recht op rechtsbijstand was gewezen, achtte het EHRM art. 6 EVRM wél geschonden.

1.12. Het EHRM heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of het recht op rechtsbijstand (sverwijzing) ook geldt in de precontentieuze fase van administratieve beboeting die (dus) geen hard core criminal law is en waarvoor dus de Jussila -versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM zou kunnen gelden. Evenmin duidelijk is daardoor of in die precontentieuze fase van een zaak over een (substantiële) tax surcharge – die dus geen hard core criminal law is – de rechtsbijstand ook door een accountant of belastingadviseur in plaats van een advocaat verleend kan worden.

1.13. In belanghebbendes geval was geen sprake van uitsluiting, beperking of vertraging, wettelijk, beleidsmatig of feitelijk, van het recht op bijstand door, of van de toegang tot een raadspersoon. Dat was wél het geval in de – hard core – strafzaken Salduz , Ibrahim a.o. en Beuze , waarin toegang tot een advocaat en verhoorbijstand minstens tijdelijk of zelfs wettelijk was uitgesloten. De belanghebbende daarentegen was geenszins ‘unable to communicate with a lawyer’ of ‘deprived of the lawyer’s presence during (…) interviews.’ Het stond haar (bestuurder) vrij om de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 te beëindigen of te onderbreken om een raadspersoon naar keuze te raadplegen en om die aanwezig te laten zijn bij de gesprekken. Evenmin was belanghebbendes bestuurder, anders dan Salduz, Ibrahim en Beuze , van zijn vrijheid beroofd toen hij gehoord werd, en anders dan Wang en Dubois , was hij ook niet opgeroepen voor een verhoor op het politiebureau of op de belastinginspectie. Het onderzoek en de gesprekken vonden in de eigen bedrijfsruimte van de belanghebbende plaats en betroffen in de eerste plaats de heffing van de belasting. Bovendien werd belanghebbendes bestuurder tijdens het gesprek van 10 januari 2017 bijgestaan door een belastingadviseur. Haar bestuurder bevond zich tijdens die gesprekken dus niet ‘de manière analogue à un suspect placé en garde à vue, dans une situation asymétrique’, zulks te minder tijdens het gesprek op 10 januari 2017, toen hij werd bijgestaan door de belastingadviseur.

1.14. Omdat in casu geen sprake is van hard core strafrecht, noch van enige beperking van de mogelijkheden tot toegang tot een raadspersoon of tot verhoorbijstand, noch van een situation asymétrique vergelijkbaar met detinering, noch van een kwetsbare verdachte zoals een minderjarige, biedt de genoemde EHRM-rechtspraak in hard core strafzaken weinig gezichtspunten voor ons geval, waarin zich hoogstens een verzuim voordoet doordat de boekenonderzoeker op 26 augustus 2016 mogelijk tegelijk met de cautie ook op het recht op rechtsbijstand had moeten wijzen. Bij het gesprek op 10 januari 2017 was dat mijns inziens niet vereist omdat de belanghebbende toen werd bijgestaan door een raadspersoon van haar keuze.

1.15. Ik meen dat het niet voor de hand ligt dat het EHRM zijn Jussila -versoepeling van de waarborgen ex art. 6 EVRM zou willen uitstrekken tot het recht op toegang tot een raadspersoon en het recht op verhoorbijstand in zaken die weliswaar geen hard core criminal law zijn, maar die, gezien de hoogte van de administratieve boete, evenmin petty offences zijn. Ik vermoed dat het EHRM een waarborg van art. 6 EVRM geschonden zou achten doordat bij het gesprek van 26 augustus 2016 wel de cautie maar niet het recht op verhoorbijstand werd meegedeeld. Daarmee kan de procedure echter nog niet als unfair worden aangemerkt, en te minder meteen geconcludeerd worden dat de litigieuze verklaringen uitgesloten zouden moeten worden van het bewijs, nu geenszins uitgesloten is dat de procedure als geheel toch als fair hearing beschouwd kan worden. Dat is het geval als de beginselen van nemo tenetur en hoor en wederhoor en de rechten van de verdediging voldoende gerespecteerd zijn.

1.16. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft echter aan het enkele niet tegelijk met de cautie verwijzen naar het recht op rechtsbijstand het gevolg verbonden dat de litigieuze verklaringen niet als bewijs voor de boetegrondslag kunnen dienen, tenzij de belanghebbende door dat verzuim niet in haar verdediging is geschaad. Het Hof heeft dat laatste echter bovendien niet onderzocht, maar slechts overwogen dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de belanghebbende niet in haar belang is geschaad. Die verdeling van stelplicht en bewijslast lijkt mij onjuist; en ook het daaraan verbonden gevolg. De belanghebbende die meent dat een – mogelijke – schending van één aspect van art. 6 EVRM haar verdedigingsbelang heeft geschaad op een wijze waardoor overall niet meer van een fair hearing gesproken kan worden, moet mijns inziens stellen dat en hoe dat het geval zou zijn. Ik acht het met de Staatssecretaris ook niet begrijpelijk dat het Hof er ongemotiveerd aan voorbijgaat dat de belanghebbende tijdens het gehele gesprek van 10 januari 2017 wel degelijk werd bijgestaan door een raadspersoon van eigen keuze.

1.17. ‘Compliance with the requirements of a fair trial’ moet volgens EHRM De Legé (een fiscale-boetezaak; zie 5.7 hieronder) ‘be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident’. In de zaak Beuze v. Belgium (over het recht op verhoorbijstand; zie 5.15 hieronder, r.o. 122) overwoog het EHRM dat de ‘minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are (…) not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole.’ Ik meen dat in belanghebbendes geval, gegeven de overigens vastgestelde feiten, het enkele niet tegelijk met de steeds wél gegeven cautie wijzen op het recht op verhoorbijstand bij één van de twee gesprekken bezwaarlijk zonder nadere motivering als ‘so decisive’ kan worden aangemerkt, noch de conclusie kan dragen dat de proceedings as a whole oneerlijk zouden zijn geweest. Ik meen daarom dat het Hof de feiten onvoldoende onderzocht heeft in het licht van de juiste rechtskundige maatstaf, althans zijn oordeel dat art. 6 EVRM irretrievably geschonden zou zijn, onvoldoende heeft gemotiveerd. Wie de beoordelingscriteria voor de overall fairness van de procedure naloopt die het EHRM in Beuze v. Belgium stelde (r.o. 150; zie 5.15 hieronder), ziet in belanghebbendes geval niet meteen een irretrievable schending van haar recht op een eerlijk proces. U zie voor een toetsing aan die criteria 7.12 hieronder.

1.18. Voor zover art. 6 EVRM overall al irretrievably geschonden zou zijn, acht ik ook ’s Hofs keuze voor bewijsuitsluiting onvoldoende gemotiveerd, gegeven dat uit de Schenk -rechtspraak van het EHRM (zie 5.21 hieronder) volgt dat het EVRM geen regels bevat over toelaatbaarheid van bewijs, als het proces als geheel maar als fair kan worden aangemerkt (nemo tenetur , hoor en wederhoor en de verdedigingsrechten gerespecteerd zijn) en dat ook uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat afhankelijk van de omstandigheden ook strafvermindering of schadevergoeding of slechts de constatering van schending van art. 6 EVRM (art. 47 EU-Handvest) is aangewezen. Ook uw strakamer gaat daarvan uit (zie 5.29 hierna). Belanghebbendes beroep op HvJ WebMindLicenses (zie 5.25 hieronder) in dit verband lijkt mij niet ter zake, niet alleen vanwege de vergaande onvergelijkbaarheid van die zaak met de hare, maar ook gegeven de latere arresten van het HvJ in de zaken La quadrature du net en Prokuratuur (zie 5.26 hieronder), waarin dat Hof expliciet overweegt dat bij (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting mogelijk zijn en dat de bepaling van die gevolgen in beginsel een kwestie van nationale procedurele autonomie is. Die nationale autonomie impliceert voor Nederland dat bewijsmateriaal pas onbruikbaar is als het door de fiscus zelf is verkregen met schending van de beginselen van behoorlijk bestuur of strafrechtelijk is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat het onder alle omstandigheden van gebruik moet worden uitgesloten. Daarvan lijkt mij in belanghebbendes geval geen sprake, maar dat is door het Hof niet onderzocht en moet dus zo nodig door een verwijzingshof onderzocht worden.

1.19. Volgens uw strafkamer is bovendien bij het bepalen van de ernst van een verzuim met name van belang of de verhorende ambtenaren redelijkerwijze konden menen dat geen gelegenheid tot verhoorbijstand hoefde te worden geboden en moet in aanmerking worden genomen dat zij niet bedacht hoefden zijn op een aanscherping van de regels over rechtsbijstand. Uw strafkamer gaf daarom alleen voor de toekomst toepassing aan haar destijds nieuwe regel dat elke aangehouden verdachte recht heeft niet alleen op consultatiebijstand, maar ook, bij elk verhoor, op fysieke bijstand. Ook in ons geval hoefde de boekenonderzoeker er niet op bedacht te zijn dat hij niet alleen de cautie moest geven, maar ook had moeten wijzen op een hem toen onbekend recht op verhoorbijstand. Dat die verplichting bestaat in tax surcharge -zaken, staat overigens ook nu nog niet vast, nu EHRM-rechtspraak daarover ontbreekt in zaken die geen hard core criminal law zijn.

1.20. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft zich mijns inziens verder ten onrechte mede gebaseerd op EU-Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU, die mijns inziens alleen op criminal charges zien die volgens het nationale recht tot criminal proceedings leiden, dus tot het nationale strafrecht behoren. Uit art. 2(1) van Richtlijn 2013/48/EU blijkt dat zij slechts ziet op verdachten in strafprocedures. Mijns inziens zegt de Richtlijn slechts dat als lidstaten ervoor kiezen om lichte overtredingen binnen het nationale strafrecht af te doen met een strafbeschikking, de Richtlijn dan geen rechtsbijstand(sverwijzing) eist, maar pas van toepassing wordt als tegen die strafbeschikking beroep op de strafrechter wordt ingesteld. In belanghebbendes geval gelden mijns inziens dus niet de Richtlijnen, maar alleen de waarborgen die voor de ruimere categorie criminal charges voortvloeien uit art. 6 EVRM en de conform uit te leggen art. 47 en 48 EU-Handvest.

1.21. De Staatssecretaris suggereert u om het EHRM om een advisory opinion te vragen. Inderdaad rijzen in abstracto vragen die het EHRM nog niet heeft beantwoord, zoals de vragen of Salduz , Wang en Beuze onverkort gelden voor bestuurlijk opgelegde tax surcharges en zo ja, of dan bijstand door een belastingadviseur of accountant in plaats van een advocaat ook voldoende is. Hoe interessant ook, ik meen dat deze zaak zich niet leent voor een advisory opinion , nu de zaak mijns inziens terug moet naar de feitenrechter om opnieuw feitelijk beoordeeld te worden in het licht van de juiste rechtskundige maatstaven. Als daar uit komt dat de boeteprocedure ondanks een rechtsbijstands-verwijzingsverzuim bij het gesprek van augustus 2016 als geheel fair is geweest, is er geen schending van art. 6 EVRM en zijn vragen aan het EHRM dus hypothetisch. Heeft zich wel een schending voorgedaan, dan is nog niet gezegd dat bewijsuitsluiting moet volgen, want dat is aan het nationale recht, met als enige grens de eis van overall fairness .

1.22. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek en beoordeling op basis van de correcte rechtskundige maatstaf.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [A] BV en haar 100% dochtervennootschap [B] BV. De bestuurders van [A] BV zijn [E] BV, vertegenwoordigd door haar directeur-grootaandeelhouder (dga) [F] , en [D] BV, vertegenwoordigd door haar dga [C] .

2.2. De belanghebbendes koopt en verkoopt (tweedehands) auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht ogenschijnlijk aan de Hongaarse afnemers [G] KFT en [H] KFT. De auto’s blijken echter niet in Hongarije maar in Duitsland te zijn afgeleverd. Belanghebbendes verkoopfacturen vermelden niet de werkelijke afnemers van de auto’s.

2.3. Op 17 augustus 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd van belanghebbendes aangiften omzetbelasting van 1 april 2015 t/m 31 december 2016, beperkt tot intracommunautaire leveringen. Het controlerapport van 5 oktober 2017 vermeldt als conclusies onder meer:

2.4. In het controlerapport zijn verklaringen van [C] opgenomen, afgelegd op 26 augustus 2016 en 10 januari 2017. Voorafgaand aan die verklaringen is hem meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was.1 Ook na die cauties heeft hij verklaringen afgelegd aan de boekenonderzoeker. Het controlerapport behoort tot de gedingstukken en het Hof heeft er uitgebreid uit geciteerd, ook de volgende passage, waaruit blijkt dat tijdens het gesprek op 10 januari 2017 op het bedrijfsadres van de belanghebbende ook belanghebbendes belastingadviseur aanwezig was:

2.5. Naar aanleiding van het controlerapport heeft de Inspecteur de belanghebbende over het tijdvak 1 april 2015 t/m 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ad € 134.521, waarbij belastingrente is berekend ad € 10.911 en een vergrijpboete is opgelegd ad € 67.260. Ook over 2016 is haar een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, ad € 203.831. Ook daarbij is belastingrente berekend (€ 8.379) en een vergrijpboete opgelegd (€ 101.915).

2.6. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de naheffingen en belastingrente ongegrond verklaard, maar de boeten verminderd naar € 40.356 (2015) en € 61.149 (2016). De belanghebbende is daartegen in beroep gegaan.

2.7. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd, met name of het nultarief terecht is geweigerd wegens betrokkenheid bij BTW-fraude.2 Ook de vergrijpboeten zijn in geschil.

De Rechtbank Gelderland 3

2.8. De belanghebbende stelde bij de Rechtbank dat de fiscus de cautie niet tijdig had gegeven en dat de door haar bestuurder afgelegde verklaringen in strijd met art. 6 EVRM verkregen waren en niet mochten worden gebruikt als bewijs voor het beboete vergrijp. De Rechtbank heeft dat betoog verworpen:

2.9. Voor wat betreft de boeten oordeelde de Rechtbank op basis van de vastgestelde feiten dat de belanghebbende zich bij het doen van haar aangiften omzetbelasting bewust was van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden voldaan door onterechte toepassing van het nultarief. Zij moet volgens de Rechtbank hebben geweten dat haar afnemers niet aan hun BTW-verplichtingen voldeden en dat zij een schakel was in een keten van btw-fraude. Door geen passende maatregelen te nemen en zonder onderzoek mee te werken aan de autoverkopen heeft zij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig omzetbelasting werd voldaan, aldus de Rechtbank. De Rechtbank heeft niettemin het beroep tegen de naheffingsaanslag 2015 deels gegrond verklaard en die aanslag verminderd tot € 25.390 omdat de omzetbelasting in verband met de verkoop aan [G] Kft in 2016 ten onrechte was nageheven in 2015.4 Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2016 c.a. heeft zij ongegrond verklaard. Na de verlaging door de Inspecteur tot € 7.617 (2015) en € 61.149 (2016) achtte zij de vergrijpboeten passend en geboden, maar in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting heeft zij de boeten ambtshalve verder verlaagd tot € 6.474 (2015) resp. € 51.976 (2016):

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5

2.11. Het Hof meende met de belanghebbende dat toen zij op 26 augustus 2016 als verdachte werd aangemerkt en haar bestuurder daarom de cautie kreeg, zij (haar bestuurder) ook op haar recht op bijstand gewezen had moeten worden:

2.12. Op de Inspecteur rust de bewijslast van opzet of grove schuld van de belanghebbende ter zake van te lage voldoening van omzetbelasting Nu de verklaringen van haar bestuurder van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 volgens het Hof buiten beschouwing moeten blijven, heeft de Inspecteur niet doen blijken dat haar opzet kan worden verweten, maar grove schuld aan te lage BTW-voldoening achtte het Hof op basis van het overige bewijsmateriaal wel overtuigend aangetoond:

2.13. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard. Uitgaande van grove schuld achtte hij een boete van 25% passend en geboden, i.e. € 6.347 (25% van € 25.390) voor 2015 en € 50.957 (25% van € 203.831) voor 2016. Tegen de vermindering van de boetes met 15% door de Rechtbank wegens overschrijding van de redelijke termijn waren in hoger beroep geen grieven aangevoerd. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder overschreden, zodat ook het Hof van 15% korting is uitgegaan. Hij heeft de boeten aldus vastgesteld op € 5.394 (2015) en € 43.314 (2016).

3. Het geding in cassatie

3.1. Beide partijen hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij hebben beiden schriftelijk verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd op het verweer van de Staatssecretaris, die heeft afgezien van repliek in het beroep van de belanghebbende en van dupliek in zijn eigen cassatieberoep.

3.2. De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat een rechtsklacht en een motiveringsklacht omvat. Hij acht art. 67f AWR, 47 en 48 EU-Handvest en 6 EVRM geschonden door ’s Hofs oordeel dat bij de beoordeling van de vergrijpboetes de verklaringen van belanghebbendes bestuurder buiten beschouwing blijven wegens het verzuim hem te wijzen op een recht op verhoorbijstand op het moment waarop hem de cautie werd gegeven. Hij acht deze bewijsuitsluiting een principiële kwestie en heeft zijn cassatieberoep niet zozeer ingesteld vanwege het geldelijk belang van ‘s Hofs zijns inziens onterechte boetevermindering, maar omdat volgens hem het recht op verhoorbijstand weliswaar ook geldt in punitieve bestuurlijke zaken, maar niet de plicht voor het bestuursorgaan om de betrokkene ook te wijzen op dat recht op verhoorbijstand. Die plicht geldt volgens hem alleen als het gaat om een aangehouden verdachte in een strafrechtelijk onderzoek onder verantwoordelijkheid van het OM. Ook de door het Hof ingeroepen Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU gelden volgens hem niet bij fiscale beboeting, maar alleen bij opsporingsonderzoeken onder verantwoordelijkheid van het OM en berechting door de strafrechter. Hij wijst erop dat tot 2009 het oude art. 67L AWR de Inspecteur verplichtte om op het recht op verhoorbijstand te wijzen, maar dat deze bepaling is geschrapt bij de invoering van de vierde tranche van de Awb per 1 juli 2009. De wetgever heeft toen ter zake van de waarborgen van art. 6 EVRM onderscheid gemaakt tussen bestuurlijk sanctierecht en strafrecht omdat de context heel anders is doordat in het bestuursrecht een bestuursorgaan in plaats van een rechter de sanctie oplegt en er bijvoorbeeld in het bestuursrecht geen behoefte is aan de deelnemingsvorm ‘poging’. Hij wijst erop dat de wetgever ook bij de implementatie van Richtlijn 2013/48/EU hetzelfde onderscheid heeft gemaakt tussen een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM en criminal proceedings in de zin van die Richtlijn, die volgens hem niet geldt voor bestuurlijke boeten. ’s Hofs oordeel strookt volgens de Staatssecretaris niet met die bedoelingen van de wetgever voor het bestuursrecht.

3.3. Impliciet subsidiair betoogt hij op basis van het EHRM-arrest in de zaak Jussila (zie 5.2 hieronder) dat de rechten en waarborgen ex de art. 6 EVRM en 47 en 48 EU-Handvest bij bestuurlijke boete-oplegging een beperkter effect en bereik hebben dan in echte strafzaken. ’s Hofs uitgangspunt dat de waarborgen van art. 6 EVRM art. 47 en 48 EU-Handvest volledig en onverkort van toepassing zijn in deze vergrijpboetezaak is kennelijk gebaseerd op de opvatting dat in verband met de hoogte van de vergrijpboeten voor bestuursrechtelijke zaken zoals de onderhavige geen minder streng regime ex art. 6 EVRM zou kunnen gelden dan het regime voor hard core criminal law . Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte geen aandacht besteed aan de door hem genoemde verschillen tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke procedures.

3.4. Subsidiair acht de Staatssecretaris ’s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat het Hof heeft miskend dat bij het hoorgesprek op 10 januari 2017 wel degelijk rechtsbijstand aanwezig was in de persoon van belanghebbendes belastingadviseur en dat geen rechtsregel voorschrijft dat de bijstand verleend moet worden door een advocaat. De op 10 januari 2017 door belanghebbendes bestuurder afgelegde verklaringen blijven zijns inziens dan ook niet buiten beschouwing. Over het hoorgesprek van 26 augustus 2016 merkt hij op dat de cautie pas is gegeven toen de controleur liet blijken dat hij begon te vermoeden dat auto’s waren verkocht aan een niet-bestaande (overleden) persoon. Daaruit volgt volgens de Staatssecretaris dat alleen de verklaringen die op 26 augustus ná de cautie zijn afgelegd, zouden kunnen worden uitgesloten van het bewijs; niet ook de verklaringen afgelegd vóór dat moment.

3.5. Bij verweer stelt de belanghebbende dat het recht op verhoorbijstand niet alleen geldt voor een aangehouden verdachte, maar ook in punitief-bestuurlijke zaken. Zij verwijst naar de art. 2 en 4 van Richtlijn 2013/48/EU, art. 6 EVRM en art. 47 en 48 EU-handvest. Dat ‘s Hofs oordeel mogelijk niet strookt met de bedoeling van de Nederlandse wetgever voor het punitieve bestuursrecht acht zij niet relevant, nu het gaat om de bedoeling van de Uniewetgever. De stelling van de Staatssecretaris dat belanghebbendes adviseur bij het gesprek van 10 januari 2017 aanwezig was, is volgens de belanghebbende niet eerder ingenomen. Met de enkele aanwezigheid van een belastingadviseur bij de beantwoording van informatievorderingen op basis van art. 47 AWR wordt volgens haar overigens niet voldaan aan de eisen die de genoemde bepalingen stellen. Tegelijk met de cautie moet volgens haar expliciet op het recht op verhoorbijstand worden gewezen. De belastingplichtige en diens belastingadviseur kunnen dan afwegen hoe daarmee om te gaan. Verder mogen volgens de belanghebbende de verklaringen die belanghebbendes bestuurder onder vigeur van art. 47 AWR heeft afgelegd vóór het geven van de cautie evenmin worden gebruikt als bewijs voor de boete-oplegging.

3.6. De belanghebbende stelt zelf zes middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) schending van art. 7 EVRM en art. 5:4 Awb. Het weigeren van het nultarief is volgens de belanghebbende een straf, waarvoor geen wettelijke grondslag bestaat;
(ii) het Hof heeft een onjuiste bewijsmaatstaf (‘aannemelijk maken’) gebruikt. Het door het HvJ voorgeschreven ‘genoegzaam aantonen’ impliceert een zwaardere bewijslast dan het Nederlandse ‘aannemelijk maken’.
(iii) de verklaringen van belanghebbendes bestuurder moeten op grond van art. 6(2) EVRM en artt. 47 en 48 EU-Handvest niet alleen van het bewijs worden uitgesloten voor de boete-oplegging, maar ook voor de heffing. Het nultarief is geweigerd omdat het Hof aannemelijk achtte dat de belanghebbende wist dat zij niet de werkelijke afnemers op de facturen vermeldde. Dat de belanghebbende meer wist dan uit haar administratie bleek, baseert het Hof op verklaringen van haar bestuurder onder meer over het verwijderen van e-mails. Nu weigering van het nultarief een criminal charge impliceert, had de Inspecteur de belanghebbende ook in verband met de daaruit voortvloeiende belastingheffing moeten wijzen op haar recht op rechtsbijstand. Nu dat niet is gebeurd, moeten die verklaringen volgens de belanghebbende op grond van HvJ EU WebmindLicenses óók buiten beschouwing blijven voor de belastingheffing;
(iv) het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende betrokken geacht bij fraude, onder meer omdat hij ‘fraude’ en ‘afnemer’ onjuist uitlegt en miskent dat ook een missing trader afnemer kan zijn voor de btw.
(v) ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende ‘had moeten weten’ van fraude in de keten, is onvoldoende bewijs van betrokkenheid bij fraude. Daarvoor is opzet vereist.
(vi) het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende grove schuld verweten. Het Hof heeft niet getoetst of de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aan de belanghebbende is te wijten dat de belasting niet is betaald.

3.7. Bij verweer stelt de Staatssecretaris ter zake van belanghebbendes middel (iii) dat het Hof bij de beoordeling van het recht op het nultarief wel degelijk rekening mocht houden met de namens de belanghebbende afgelegde verklaringen, nu het daarbij om een fiscale correctie (de naheffingsaanslag) gaat en niet om enig punitief onderzoek. De vergelijking met WebMindLicenses gaat zijns inziens niet op omdat die zaak ging om de vraag of en onder welke voorwaarden in een administratieve procedure gebruik mag worden gemaakt van bewijzen die in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure buiten medeweten van de belastingplichtige waren verkregen. Dat is in casu niet aan de orde.

3.8. Bij repliek stelt de belanghebbende dat het in de kern gaat om bewijs dat is verkregen op een wijze waarbij de door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden. Dat die zijn geschonden, is al door het Hof vastgesteld in r.o. 4.29 t/m 4.43.

4. Het recht

4.1. Art. 67f AWR bepaalt de criteria voor oplegging van vergrijpboeten voor het niet-betalen van aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting:

4.2. Art. 47 AWR omschrijft de meewerkplichten van belastingplichtigen:

Niet in geschil is (Hof, r.o. 4.29) dat de verklaringen die belanghebbendes bestuurder heeft afgelegd onder vigeur van deze antwoordplicht ex art. 47 AWR niet mogen worden gebruikt als bewijs ten behoeve van de beboeting.10

4.3. Tot 1 juli 2009 verplichtte art. 67L (oud) AWR de Inspecteur om de verdachte/ belastingplichtige bij de oproep voor een verhoor (mede) met het oog op mogelijke boete-oplegging, er op te wijzen dat hij zich desgewenst kan laten bijstaan. De bijstand hoefde niet door een advocaat te worden verleend.

Bij de invoering van de Awb per 1 juli 2009 is deze bepaling vervallen.11

4.4. Art. 5:10a Awb verplicht bestuursorganen die oplegging van een bestuurlijke boete overwegen om een verdachte/belanghebbende vóór verhoor de cautie te geven:

4.5. Voor het strafrecht is de cautieplicht opgenomen in art. 27c en 28 e.v. Sv. Art. 27c is ingevoerd per 1 januari 2015 bij de implementatie12 van Richtlijn 2012/13/EU (zie 4.13 hieronder):13

4.6. Paragraaf 14 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst bepaalt over verhoor:14

4.7. De vierde tranche van de Awb (onder meer over bestuurlijke handhaving, met name de bestuurlijke boete) is op 1 juli 2009 in werking getreden.15 De MvT bij deze wet, die stamt van vóór het EHRM-arrest in de zaak Jussila (zie 5.2 hieronder), vermeldt onder meer:16

4.8. Art. 6 EVRM bepaalt:17

4.9. De artt. 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie bepalen:

4.10. Art. 52(3) Handvest schrijft EVRM-conforme toepassing van het Handvest voor:

4.11. Richtlijn 2012/13/EU18 gaat over het recht van de verdachte in een strafprocedure op informatie over zijn positie. De preambule vermeldt onder meer het volgende:

4.12. Die Richtlijn 2012/13/EU bepaalt onder meer:

4.13. Deze Richtlijn is in Nederland geïmplementeerd per 1 januari 2015 bij wet van 5 november 2014.19 De MvT bij deze wet vermeldt onder meer:20

In het algemeen voldoet de Nederlandse rechtspraktijk en het Wetboek van Strafvordering aan de eisen van een eerlijk proces, zoals neergelegd in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mensen en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en de uitleg die daaraan door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) is gegeven. Daarbij gaat het primair om de rechten die de verdachte uit dien hoofde toekomen. Bij de implementatie van deze richtlijn gaat het in de kern over het informeren van de verdachte omtrent diens rechten die hem reeds uit hoofde van bestaande wetgeving of jurisprudentie toekomen. Het gevolg daarvan is dat de richtlijn slechts tot een beperkte en relatief eenvoudige wijziging van het wetboek behoeft te leiden.

(…).

Artikel I
(…).

Tweede lid

Het tweede lid heeft betrekking op het informeren van verdachten die niet zijn aangehouden, over de hun toekomende rechten. Daarmee wordt uitvoering gegeven aan artikel 3 van de richtlijn voor zover het gaat om het verstrekken van informatie over bepaalde essentiële rechten aan verdachten die niet zijn aangehouden. Uit artikel 3 van de richtlijn vloeit voort dat ook verdachten die niet zijn aangehouden, moeten worden gewezen op het recht om zich te laten bijstaan door een raadsman en op de bevoegdheid om te verzoeken om toevoeging van een raadsman (artikel 28, eerste lid, Sv), het recht op bijstand van een tolk (vierde lid) en het zwijgrecht (artikel 29, tweede lid, Sv). Deze informatie dient mondeling of schriftelijk te worden te worden verstrekt.

Ten aanzien van het moment waarop de niet-aangehouden verdachte moet worden geïnformeerd over zijn rechten merk ik het volgende op. Uit artikel 3 van de richtlijn in verband met overweging 19 van de preambule volgt dat de bedoelde informatie onverwijld en uiterlijk voorafgaand aan het eerste officiële verhoor moet worden verstrekt. Overweging 19 bepaalt dat met het oog op de praktische en daadwerkelijke uitoefening van de genoemde rechten de informatie in de loop van de procedure onverwijld moet worden verstrekt, uiterlijk voorafgaand aan het eerste officiële verhoor van de verdachte door de politie of een andere bevoegde autoriteit.

4.14. Richtlijn 2013/48/EU21 gaat onder meer over het recht op toegang tot een advocaat en verhoorbijstand in strafprocedures. De preambule bij deze richtlijn vermeldt onder meer:

Deze Richtlijn 2013/48/EU bepaalt onder meer:

4.15. Richtlijn 2013/48/EU is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving per 1 maart 2017.22 De Memorie van Toelichting vermeldt onder meer:23

5. Rechtspraak

Europees Hof voor de Rechten van de Mens

5.2. De kwalificatie van administratieve boeten als criminal charge in de zin van art. 6 EVRM staat er niet aan in de weg dat zij niet door de rechter, maar door een bestuursorgaan worden opgelegd, mits de boeteling vervolgens alsnog beroep heeft op een onafhankelijke rechter met full jurisdiction bij de beoordeling van de beboeting.28 In de zaak Jussila v. Finland 29 maakte de Grand Chamber van het EHRM ook verdergaand onderscheid tussen enerzijds vergrijpen en sancties die tot de ‘hard core’ van het strafrecht behoren – en die kennelijk daarom niet in eerste instantie door een bestuursorgaan bestraft kunnen worden maar voor een onafhankelijke rechter moeten worden gebracht – en anderzijds andere vergrijpen en sancties.30 De Finse belastingrechter had in de zaak Jussila een beroep tegen een naheffing en een daarbij opgelegde verzuim-boete afgedaan op het dossier omdat hij een zitting onnodig achtte. In geschil was of dit in strijd was met de waarborgen die art. 6 EVRM een criminally charged persoon biedt. Het EHRM aanvaardde een verschil in gestrengheid van die waarborgen tussen hard core criminal law en overige punitieve zaken/sancties. Omdat Jussila alle gelegenheid had gehad om zijn verweer schriftelijk uiteen te zetten en te reageren op de argumenten van de fiscus en omdat er geen vragen over feiten of geloofwaardigheid waren die tot een zitting zouden kunnen nopen (maar alleen vragen over wetsuitleg), achtte het EHRM een slechts schriftelijke procedure verenigbaar met art. 6 EVRM, mede gegeven dat (i) het geschil overwegend de enkelvoudige belastingheffing betrof, waarvoor art. 6 EVRM niet geldt, en (ii) overall de procedure als voldoende fair kon worden aangemerkt:31

5.3. Ook in de zaak Sancakli ,32 over een bescheiden administratieve boete opgelegd aan een hoteleigenaar voor het gelegenheid geven tot prostitutie, aanvaardde het EHRM dat werd afgezien van een oral hearing . Uit de zaak Pákozdi 33 volgt dat in geval van omkering van de bewijslast niet afgezien kan worden van een zitting.

5.4. Deze differentiatie in gestrengheid van handhaving van de waarborgen van art. 6 EVRM in straf(achtige) zaken afhankelijk van (i) de aard van de zaak (hard core criminal of niet), (ii) de mate van stigmatisering door de charge , en (iii) de sum at stake or the minor character of the offence, geldt dus niet alleen in fiscale boetezaken, maar ook voor andere administratieve boeten. Evenmin geldt zij slechts voor de waarborg van een oral hearing , maar ook voor andere procedurele waarborgen in art. 6 EVRM. Dat volgt uit de zaak Kammerer tegen Oostenrijk ,34 over een boete voor het ontbreken van een geldige APK-keuring van een auto en het recht van de beboete om op de (wel gehouden) zitting aanwezig te zijn:

5.5. De sum at stake or the minor character of the offence zijn echter kennelijk geen beslissende criteria voor Jussila -versoepeling, nu de zaak Segame SA tegen Frankrijk 35 naast naheffingsaanslagen ook administratieve boeten van maar liefst € 1.214.067 betrof (100% van de niet-betaalde belasting). Volgens Segame SA moest die beboeting, gezien de hoogte, worden gelijkgesteld met strafrechtelijke veroordeling en had zij daarom door een rechter moeten worden opgelegd. Het EHRM herhaalde echter ook in deze zaak dat fiscaal-administratieve beboeting verschilt van de harde kern van het strafrecht en dat art. 6 EVRM niet was geschonden door de bestuurlijke beboeting, nu daartegen vol beroep op de onafhankelijke rechter open stond en van willekeur of disproportionaliteit niet bleek. Uit dit arrest blijkt ook dat het EHRM veel waarde hecht aan het algemene belang van effectieve belastingheffing:

5.6. Ook in de Nederlandse fiscale zwartspaarderszaak zaak De Legé , over vergrijpboeten van – voor één jaar al – ruim fl 12.000, opgelegd aan een natuurlijke persoon, herhaalde het EHRM dat fiscaal bestuursstrafrecht verschilt van the hard core of criminal law en daarom niet noodzakelijkerwijs toepassing van de EVRM-waarborgen with their full stringency vereist:

Ölçer schreef in EHRC 2022/248 over deze verwijzing naar de Jussila -versoepeling in De Legé :

5.7. In onder meer de genoemde zaak De Legé overwoog het EHRM expliciet dat schending van een bepaald aspect van art. 6 EVRM op zichzelf niet betekent dat overall geen fair hearing heeft plaatsgevonden en dat het gaat om een beoordeling van ‘the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident.’ Hij verwees daarbij naar zijn arrest in de zaak Beuze v Belgium (zie 5.15 hieronder), dat specifiek het niet-wijzen op het recht op verhoorbijstand betreft. Het gaat volgens het EHRM om de overall fairness van de totale procedure. In De Legé overwoog hij:

5.8. In zijn dissenting opinion in de zaak A en B tegen Noorwegen 36schreef de Portugese rechter Pinto de Albuquerque dat het EHRM in Jussila noch in latere arresten duidelijk heeft gemaakt waar de scheidslijn tussen hard core en ander straf(achtig)recht ligt (ik laat voetnoten weg):

5.9. De zaak Salduz v. Turkey 37 betrof de 17-jarige Salduz die op 29 mei 2001 werd aangehouden en in bewaring gesteld op verdenking van deelname aan een niet-verboden demonstratie tot steun aan de PKK en van ophanging van een verboden spandoek aan een brug. Hij was door de politie ondervraagd zonder advocaat. Volgens zijn aldus afgelegde verklaring had hij gedemonstreerd en het spandoek opgehangen. Op 1 juni 2001 daarentegen verklaarde hij tegenover de openbaar aanklager en de onderzoeksrechter dat hij ter plekke was om een vriend te bezoeken en dat hij geen deel had gehad aan enige illegale activiteit. De onderzoeksrechter beval niettemin voorlopige hechtenis; Salduz kreeg pas toen toegang tot een advocaat. Hij werd uiteindelijk door een ‘State Security Court’ veroordeeld tot tweeëneenhalf jaar gevangenis. Zijn zonder advocaat afgelegde belastende verklaringen werden als bewijs gebruikt. Het EHRM achtte art. 6(3) juncto art. 6(1) EVRM geschonden door het ontbreken van een advocaat vanaf het begin van het politieverhoor en overwoog dat het beste rechtsherstel zou zijn een nieuw proces (retrial ) waarin alle waarborgen van art. 6 EVRM wél worden gerespecteerd:

5.10. Kuralic 38 werd verdacht van moord op zijn vrouw. Ondanks mogelijke gebreken in de respectering van het recht op rechtsbijstand in de eerste fasen van de strafprocedure achtte het EHRM de overall fairness van de procedure tegen hem niet aangetast, nu zijn latere verklaringen mét bijstand van een advocaat als ‘expressions of his true will’ konden worden aangemerkt, mede gegeven dat hij steeds (wel) op zijn zwijgrecht was gewezen, terwijl zijn verklaringen strookten met ander bewijsmateriaal:

5.11. Dat een latere verklaring mét bijstand door een advocaat als ‘expression of the true will’ van de verdachte kan worden gezien, is echter niet beslissend. In de zaak Truten tegen Oekraïne 39 werd Truten eerst als getuige gehoord over de verdwijning van een vrouw die voor het laatst in zijn bijzijn was gezien en later aangehouden en verhoord. Bij dat eerste politieverhoor was geen advocaat aanwezig. Hij bekende beroving, verkrachting en moord en werkte mee aan een reconstructie. Het EHRM achtte art. 6(1)(3)(c) EVRM in dit geval wel geschonden door het politieverhoor zonder advocaat, hoezeer ook bij de latere verhoren wel een advocaat aanwezig was. Omdat een verdachte al in een vroeg stadium van ‘criminal proceedings’ wordt geconfronteerd met de stress daarvan en met complexe strafwetgeving, geldt de procedurele waarborg van het recht op een advocaat ook al in een vroeg stadium:

[volgt toekenning van € 5.000 aan immateriële schadevergoeding]

5.12. De zaak Ibrahim e.a. tegen het VK 40betrof vier aangehouden personen die waren aangehouden in verband met mislukte zelfmoordaanslagen in het openbaar vervoer van London. Drie van hen wilden bommen tot ontploffing brengen en waren toen dat niet lukte gevlucht. De vierde persoon bood onderdak aan een van hen. In geschil was of hun toegang tot rechtsbijstand tijdens verhoor ten onrechte was beperkt en of hun zonder advocaat afgelegde verklaringen uitgesloten hadden moeten worden van het bewijs in de strafrechtelijke procedure tegen hen. Jegens de eerste drie verzoekers zag het EHRM geen schending van art. 6 EVRM omdat er dwingende redenen waren om hun recht op toegang tot rechtsbijstand tijdelijk te beperken, nl. de noodzaak om ernstige negatieve gevolgen voor het leven en de veiligheid van het publiek af te wenden. Het proces als geheel was bovendien eerlijk verlopen, ondanks de vertraagde toegang tot rechtsbijstand en ondanks toelating tot het bewijs van de verklaringen van de verzoekers tijdens de ‘safety interviews’. Jegens de onderdakbieder achtte het Hof art. 6 EVRM daarentegen wel geschonden omdat geen dringende noodzaak was aangetoond om zijn toegang tot rechtsbijstand te beperken en hem niet op zijn zwijgrecht te wijzen. Het Hof legde de two stages test van zijn Salduz -arrest nader uit:

[volgt schadevergoeding ad € 16.000; PJW]

5.13. In 2017 wees het EHRM arrest in de zaak Chap Ltd v Armenië 41 – over een rechtspersoon – waarin hij enige duiding gaf aan de Jussila -versoepeling van de waarborgen ex art. 6 EVRM in straf(achtige) zaken die geen hard core criminal law zijn. Chap Ltd was een Armeense televisiezender. De State Revenue Service (SRS) had in een controlerapport vastgesteld dat Chap Ltd nog circa € 51.000 aan belasting en boeten moest betalen, onder meer gebaseerd op verklaringen van bestuurders van andere bedrijven volgens die geadverteerd hadden op de zender. Chap Ltd stelde dat haar niet de mogelijkheid was geboden om die getuigen(verklaringen) te onderzoeken. Het Hof herhaalde dat er verschil bestaat tussen hard core strafprocedures en andere criminal charge -zaken waarin niet alle waarborgen van art. 6 EVRM in dezelfde mate hoeven te worden geëerbiedigd als in die hard core strafzaken. De belastingzaak van Chap was niet zo’n hard core zaak, maar het EHRM achtte Art 6(1) en (3)(d) EVRM wel geschonden omdat de getuigenverklaringen, die kennelijk niet ondersteund werden door ‘relevant documents’, door Chap werden bestreden, zodat er een ‘issue of credibility’ was, anders dan in de zaak Jussila , waarin geen geschil over de feiten of over geloofwaardigheid van verklaringen bestond:

[volgt € 2.400 immateriële schadevergoeding en € 1.500 proceskostenvergoeding; PJW]

5.14. Het arrest Simeonovi tegen Bulgarije 42 betrof een verdachte aangehouden op verdenking van medeplegen van een overval waarbij twee doden vielen. Hij zat drie dagen in voorarrest voordat hem een advocaat werd toegevoegd en voordat hij formeel in staat van beschuldiging werd gesteld. Vervolgens is hij ondervraagd in aanwezigheid van een advocaat, maar het EHRM achtte zijn recht op rechtsbijstand zonder dwingende reden beperkt omdat niet bleek dat hij tijdens die eerste drie dagen op de hoogte was gesteld van zijn recht op bijstand door een advocaat. Een rechtsgeldig afzien van dat – immers niet-meegedeelde – recht kon dan niet worden aangenomen. Toch achtte het Hof de verdedigingsrechten niet “irretrievably prejudiced” door het gebruik van Simeonovi’s verklaringen voor het bewijs van zijn daderschap omdat om een veelheid aan factoren de “overall fairness of the trial” niet geschonden was. Hij kende daarbij “decisive importance” toe aan het gegeven dat gedurende die eerste drie dagen van voorarrest zonder rechtsbijstand geen bewijs was verkregen, door verhoor of anderszins, dat tegen Simeonovi kon worden gebruikt. Belangrijk was ook dat het nationale recht bewijsmateriaal uitsloot dat was verkregen in strijd met het nationale wetboek van strafvordering of tijdens een verhoor zonder rechtsbijstand en dat Simeonovi pas – in aanwezigheid van zijn advocaat – bekende twee weken nadat hij in staat van beschuldiging was gesteld en nadat hij (i) in kennis was gesteld van zijn procedurele rechten, waaronder zijn recht om te zwijgen en (ii) al twee keer was verhoord mét bijstand van een advocaat waarbij hij beide keren niets had gezegd:

5.15. De zaak Beuze tegen België 43 betrof een verdachte die werd verdacht van moord op zijn ex-vriendin. Hij was verhoord zonder vooraf te zijn gewezen op het recht een raadsman te raadplegen. Pas na het bevel tot verlenging van de voorlopige hechtenis was het hem toegestaan een raadsman te raadplegen. Hij werd uiteindelijk veroordeeld tot levenslang, onder meer op basis van de verklaringen die hij had afgelegd toen hij nog niet werd bijgestaan door een raadsman. Het EHRM (Grand Chamber ) overwoog dat schending van het recht op rechtsbijstand op zichzelf niet automatisch leidt tot het oordeel dat geen ‘fair trial’ in de zin van art. 6 EVRM heeft plaatsgevonden. Beoordeeld moet vervolgens worden of de procedure als geheel eerlijk is geweest, waarbij het recht op rechtsbijstand wel een essentieel element is, dat noopt tot onderzoek of er dwingende redenen waren voor beperking van dat recht en welke gevolgen die beperking had. Ook andere factoren zijn van belang bij de beoordeling of het proces als geheel eerlijk was, zoals mogelijke bijzondere kwetsbaarheid van de verdachte vanwege leeftijd of psychische capaciteit, de kwaliteit van het bewijs en de mogelijkheid om het bewijs te bestrijden. Het Hof achtte art. 6 EVRM geschonden omdat België niet overtuigend had aangetoond dat er dwingende reden voor de beperking waren:

5.16. Het EHRM heeft de rechtsregel uit Jussila ook herhaald in 2020 in de zaak Vegotex International S.A. tegen België ,44 dus opnieuw in een zaak over een rechtspersoon. Die zaak betrof een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting en daarbij opgelegde fiscale boete naar een percentage van de nagevorderde belasting. Vegotex klaagde bij het EHRM onder meer over de tussenkomst van de wetgever tijdens de procedure45 en de duur van de berechting. Het EHRM achtte alleen de klacht over de duur van de berechting gegrond en hielp de grondrechtelijke concretisering van het verschil tussen ‘tax surcharges’ en ‘hard core criminal law’ niet veel verder:

5.17. De zaak Wang c. France 46 betrof de ‘vrije horing’ (audition libre ) door een officier de police judiciaire van een Chinese accupuncturiste. Zij was opgeroepen (convoquée ) voor verhoor op een politiebureau in verband met de verdenking dat zij illegaal de geneeskunde uitoefende. Haar werd meegedeeld dat zij het verhoor op elk moment kon afbreken en het politiebureau kon verlaten, maar zij werd niet gewezen op haar zwijgrecht, noch op het recht om door een advocaat te worden bijgestaan. Er was geen tolk aanwezig, hoewel haar moedertaal niet het Frans, maar het Chinees was. Tijdens het verhoor beschreef zij haar praktijk gedetailleerd, hetgeen neerkwam op een bekentenis van het strafbare feit dat haar verweten werd. Zij werd uiteindelijk strafrechtelijk veroordeeld. Volgens haar steunde die veroordeling op haar verklaring tijdens de audition libre , ook al was zij later in de strafprocedure bij die verklaring gebleven toen zij wel door een advocaat en een tolk werd bijgestaan. Het EHRM ging eerst na of er dwingende redenen waren om af te wijken van de minimumwaarborgen van art. 6 EVRM. Hij herhaalde zijn overwegingen in de zaak Beuze v Belgium dat beperking van de toegang tot een advocaat om dwingende redenen slechts in uitzonderlijke gevallen in de fase van het vooronderzoek is toegestaan en van tijdelijke aard moet zijn en gebaseerd op een individuele beoordeling van de bijzondere omstandigheden van het specifieke geval. Daaraan was niet voldaan. Uitzonderlijke omstandigheden die de beperking konden rechtvaardigen, waren niet aangetoond. Een persoon die zonder bijstand wordt verhoord op een politiebureau bevindt zich volgens het Hof tegenover de ondervragende autoriteiten in een ongelijke positie vergelijkbaar met die van een aangehouden verdachte. Als tweede stap beoordeelde het Hof vervolgens of de afwijking art. 6 EVRM de fairness van de strafprocedure tegen Wang als geheel had aangetast. Dat was volgens hem het geval:

5.18. In de grotendeels vergelijkbare zaak Dubois c. France 47 daarentegen achtte het Hof art. 6 EVRM overall niet geschonden. Ook die zaak betrof een ‘vrije horing’ (audition libre ) door een officier de police judiciaire in verband met verdenking van illegale uitoefening van de geneeskunde, in dit geval de tandchirurgie. Ook Dubois werd opgeroepen op het politiebureau en ook hem werd meegedeeld dat hij op elk moment het gesprek kon beëindigen en het bureau kon verlaten, maar niet dat hij een zwijgrecht en recht op bijstand door een advocaat had. Het Hof herhaalde ook in deze zaak zijn overwegingen uit de zaak Beuze v Belgium dat beperking van de toegang tot een advocaat om dwingende redenen slechts in uitzonderlijke gevallen in de fase van het vooronderzoek is toegestaan en van tijdelijke aard moet zijn en gebaseerd op individuele beoordeling van de bijzondere omstandigheden van het geval. Daaraan was in de zaak Dubois niet voldaan en er waren geen uitzonderlijke omstandigheden aangetoond die de beperkingen van het recht zouden hebben kunnen rechtvaardigen. Toch achtte hij art. 6 EVRM niet geschonden omdat hij vervolgens in de tweede stap toetste – onder verwijzing naar de geciteerde zaken Ibrahim e.a. en Beuze – of deze afwijking van art. 6 EVRM afbreuk had gedaan aan de overall fairness van de strafprocedure. Anders dan in de zaak Wang c. France , achtte hij dat niet het geval omdat Dubois’ veroordeling vooral was gebaseerd op krachtig bewijsmateriaal dat geen verband hield met diens tijdens de audition libre afgelegde verklaringen, die slechts een bijkomstige rol hadden gespeeld:

5.19. Evenmin achtte het Hof de overall fairness geschonden in de strafzaak tegen Doyle – die een vergismoord had gepleegd tijdens een criminal gang feud – hoewel Doyle het recht was ontzegd ‘to having [his] lawyer physically present during police interview.’ Het Hof overwoog in Doyle v. Ireland ,48 dat

5.20. De zaak Merahi en Delahaye tegen Frankrijk 49 betrof onder meer het in brand steken van een bus. Merahi was daarvoor niet aangehouden, maar wel opgeroepen voor een ‘vrij verhoor’ (audition libre ) op het politiebureau. Hij werd op de hoogte gebracht van de tegen hem ingebrachte beschuldiging, maar niet van de mogelijkheden om de audition op elk moment te beëindigen en om van een zwijgrecht gebruik te maken, en hij werd niet bijgestaan door een advocaat. Merahi verklaarde dat hij en Delahaye de bus in brand hadden gestoken, waarna zij beiden werden aangehouden. Het EHRM, verwijzende naar de zaak Beuze v. België, achtte deze gang van zaken niet fair wegens het ontbreken van bijstand door een advocaat, het niet-geven van de cautie en het gegeven dat Merahi’s verklaring een doorslaggevende rol had gespeeld in de uitkomst van de strafprocedure:

[volgt een schadevergoeding ad € 3.600; PJW]

5.21. Zoals uit de bovenstaande citaten al volgt, bepaalt niet het EVRM of het EHRM welke gevolgen voor het gebruik van bewijsmateriaal verbonden moeten worden aan een onevenredige beperking of schending van een of meer van de waarborgen ex art. 6 EVRM bij de vergaring van dat bewijsmateriaal. Dat is aan het nationale recht, mits de betrokken nationaalrechtelijke strafprocedure als geheel maar fair is. In de zaak Schenk v. Switzerland ,50 over een vervolging wegens een opdracht tot moord, overwoog het EHRM expliciet dat in beginsel alleen het nationale procesrecht gaat over de toelaatbaarheid van bewijsmateriaal. Hij overwoog als volgt over het (strafrechtelijke) gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen opnamen van een telefoongesprek:

5.22. De Guide on Article 6 of the European Convention on Human Rights - Right to a fair trial (criminal limb) , gepubliceerd door het secretariaat van het EHRM vermeldt onder meer (ik laat voetnoten weg):

Het Hof van Justitie van de EU

5.23. De zaak Italmoda 51 betrof een belanghebbende (onderneming) die computeronderdelen inkocht in onder meer Nederland en ze verkocht aan afnemers in Italië. Zij bracht de haar in rekening gebrachte inkoop-BTW in aftrek. De leveringen aan de Italiaanse afnemers gaf zij aan met toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen. In Nederland was aan de wettelijke vereisten voor aftrek voldaan, maar de belanghebbende wist of had moeten weten dat zij in een BTW-fraudeketen zat waarvan de frauduleuze schakel in Italië zat. Nederland kon echter op basis van nationaal recht aftrek niet weigeren. Het HvJ oordeelde dat als de belanghebbende moet weten dat hij onderdeel is van een fraudeketen, de bevoegdheid tot aftrekweigering rechtstreeks uit het Unierecht zelf volgt. Dit is een hoogst interessant arrest omdat het riekt naar omgekeerde verticale directe werking van een EU-richtlijn (ten nadele van de burger), iets wat het HvJ EU altijd heeft afgewezen.52 Kennelijk werkt het ongeschreven algemene beginsel van EU-recht dat rechtsmisbruik en fraude verbiedt wél rechtstreeks ten nadele van de (culpoos)(frauderende) burger, zélfs als daardoor de neutraliteit van de BTW-heffing verstoord zou worden. Het EU-recht lijkt de nationale autoriteiten aldus de weigering van aftrek mede punitief te gebruiken in geval van geconstateerde fraude waarvan de belastingplichtige de hoed en de rand gekend moet hebben, maar het HvJ oordeelde dat aftrekweigering in een dergelijk geval niet het karakter van een straf heeft in de zin van art. 6 EVRM en art. 47 EU-Handvest:

De A-G Szpunar had in deze zaak onder meer als volgt geconcludeerd:

5.24. De belastingplichtigen in de zaak Italmoda hebben na uw einduitspraak een klacht ingediend bij het EHRM , dat op zijn website over die nog aanhangige zaak vermeldt dat “the applicants complain that they were subjected to a criminal sanction for which there was no basis in national law,”53 dezelfde stelling dus die onze belanghebbende inneemt.

5.25. De zaak WebMindLicenses 54 betrof een Hongaarse vennootschap die know how via een licentieovereenkomst had overgedragen aan een in Portugal gevestigde vennootschap. De Hongaarse belastingdienst betwijfelde of de know how wel echt vanuit Portugal werd geëxploiteerd en hief BTW na. De belastingdienst baseerde zich daarbij op telefoongesprekken en e-mails die zonder de vereiste rechterlijke machtiging afgeluisterd c.q. inbeslaggenomen waren in een niet-afgesloten parallel strafrechtelijk onderzoek waarvan de vennootschap niet op de hoogte was. Het HvJ oordeelde dat het Unierecht zich niet verzet tegen het gebruik in een administratieve procedure van bewijs dat in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure is verkregen, mits de door het Unierecht, met name het EU-Handvest, gewaarborgde rechten worden geëerbiedigd en dat als die rechten worden geschonden, het aldus onrechtmatig verkregen bewijs in beginsel niet gebruikt kan worden:

5.26. Het HvJ is al vrij snel van deze centralistische en rigide opvatting teruggekomen, wellicht na kennisneming alsnog van het arrest van het EHRM in de zaak Schenk v. Switzerland uit 1988 (zie 5.21 hierboven). De na WebmindLicenses aan het HvJ voorgelegde zaken La Quadrature du Net 55 en Prokuratuur 56 betroffen EU-grondrechtelijk onrechtmatige toegangverlening aan justitiële autoriteiten tot verkeers- en locatiegegevens van electronische communicatiemiddelen van personen. Het HvJ kwam op minstens twee punten terug van WebMindLicenses : niet het EU-recht, maar het nationale recht bepaalt in beginsel welk gevolg onrechtmatige bewijsvergaring heeft voor een zaak (nationale procedurele autonomie dus, onder de gebruikelijke voorwaarden van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid van EU-recht) en er zijn minder vergaande gevolgen mogelijk dan bewijsuitsluiting. In Prokuratuur overwoog hij als volgt, nagenoeg gelijkluidend aan zijn arrest in La Quadrature du Net :

In belanghebbendes geval lijkt mij er geen sprake van dat zij “niet in de gelegenheid [zou] zijn om doeltreffend commentaar te leveren op die (…) bewijzen, die (…) doorslaggevende invloed kunnen hebben op de beoordeling van de feiten.” De belanghebbende is juist als geen ander in staat om de objectief en uit haar administratie gebleken feiten en haar eerdere eigen verklaringen daarover te becommentariëren. Van enige beperking van hoor en wederhoor of van de rechten van de verdediging lijkt mij in haar geval geen sprake.

De Hoge Raad

5.27. Uw strafkamer legde in HR NJ 2009/34957 het Salduz -arrest van het EHRM aldus uit dat een aangehouden verdachte voorafgaand aan zijn verhoor een advocaat moet kunnen raadplegen, maar niet inhoudt dat een aangehouden verdachte recht heeft op aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor, behalve als hij/zij jeugdig is:

Deze uitleg heeft veel kritiek gekregen.58 Het arrest Salduz zelf en het latere EHRM-arrest Ibrahim a.o. v UK 59 zijn overigens evenzeer bekritiseerd.60 Ik merk op dat ik r.o. 2.4 niet goed begrijp: van de rechter wordt immers niet gevraagd om ‘een algemene regeling van de rechtsbijstand met betrekking tot het politieverhoor’ op te stellen, en te minder om de ‘beleidsmatige, organisatorische en financiële aspecten’ daarvan te regelen. Hem wordt slechts gevraagd te beoordelen of de verdachte een eerlijk proces heeft gehad. Dat een ontkennend antwoord op die vraag beleidsmatige, organisatorische en budgettaire implicaties voor de wetgevende en uitvoerende machten kan hebben, laat zich horen.

5.28. Uw derde kamer61 oordeelde in 2013 dat de Salduz -rechtspraak van het EHRM niet ziet op gevallen waarin de belanghebbende niet is aangehouden:

5.29. Ruim zes jaar na HR NJ 2009/349, in de zaak HR NJ 2016/52,62 is uw strafkamer van koers veranderd. Zij erkende het recht op bijstand tijdens verhoor, maar alleen prospective , i.e. pas vanaf 1 maart 2016. Zij stelde geen prejudiciële vragen aan Luxemburg of Straatsburg omdat dat een zeer groot aantal lopende strafzaken onaanvaardbaar zou vertragen. Zij gaf als volgt toch de rechtszekerheid waartoe zij in 2009 de wetgever geroepen achtte, die die roep echter nog niet had beantwoord:

5.30. Op 6 september 201663 oordeelde uw strafkamer (nogmaals) dat de door u in HR NJ 2016/52 geformuleerde regels inzake het recht op verhoorbijstand en eventuele bewijsuitsluiting bij schending daarvan niet gelden bij schendingen van vóór 1 maart 2016:

5.31. Sinds de invoering van art. 27c Sv (zie 4.5 hierboven) wordt het recht op verhoorbijstand ook bij een niet-aangehouden verdachte erkend, bijvoorbeeld in HR NJ 2018/243:64

5.32. Op 8 april 2022 oordeelde uw belastingkamer dat voor het bewijs van een fiscaal beboetbaar vergrijp ‘aannemelijk maken’ niet (meer) voldoende is, maar dat de boetegrondslag en het schuldverband overtuigend moeten worden aangetoond:65

5.33. Op 12 december 2023 heeft mijn ambtgenoot (plv.) Van Wees geconcludeerd69 in een zaak over een – niet-aangehouden – kwetsbare verdachte die vervolgd werd wegens poging tot zware mishandeling en opzettelijke brandstichting. Zij verbleef al 26 jaar in een GGZ-instelling, waar zij werd behandeld voor een autismespectrumstoornis en een persoonlijkheidsstoornis. Voordat zij werd verhoord, was zij erop gewezen dat zij kon zwijgen en recht had op bijstand door een advocaat, maar zij had uitdrukkelijk aangegeven daar geen gebruik van te maken omdat zij dat niet nodig vond. In cassatie betoogde haar advocaat dat het Hof haar verklaring desondanks niet als bewijsmiddel had mogen gebruiken voor de bewezenverklaring van de poging tot zware mishandeling, gegeven haar stoornissen, die de verhorende ambtenaren volgens die raadsman hadden moeten nopen haar te laten bijstaan door aan advocaat om vast te stellen of zij wel overzag waar zij van afzag, hoezeer ook was vastgesteld dat zij beschikte over een minstens gemiddelde intelligentie en niet was gebleken dat zij de haar gestelde vragen niet zou hebben begrepen. Mijn ambtgenoot concludeerde dat de wet voor niet-aangehouden kwetsbare verdachten nog niet voorziet in door de overheid verstrekte of verplichte (rechts)bijstand. Voor een eerlijk proces is echter vereist dat de verdachte er effectief aan heeft kunnen deelnemen. Hij bespeurde een groeiende consensus dat effectieve deelname voor niet-aangehouden kwetsbare verdachten zoals de verdachte in beginsel eist dat hen rondom het verhoor (consultatie)bijstand moet worden verleend:

5.34. Uw strafkamer oordeelde twee weken geleden als volgt in deze zaak van de kwetsbare verdachte:73

De Centrale Raad van Beroep

5.35. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) oordeelde in 200974 dat de Salduz -rechtspraak van het EHRM niet inhoudt dat het recht om een advocaat te consulteren ook geldt voor een niet-aangehouden verdachte op wie ook overigens geen vrijheidsbenemend dwangmiddel is toegepast. De zaak betrof een bijstandsuitkering die ten onrechte was afgestemd op een alleenstaande hoewel een gezamenlijke huishouding bestond, hetgeen onder meer bleek uit verklaringen die de uitkeringsgerechtigde had afgelegd tijdens huisbezoek door controlerende ambtenaren. In de procedure over herziening, terugvordering en verlaging van de bijstand betoogde de betrokkene dat hij niet aan die verklaring kon worden gehouden. De CRvB overwoog:

Deze regel is door de CRvB herhaald in 2012, 2014 en 2016.75

Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven

De Rechtbank Midden-Nederland

5.37. De Rechtbank Midden-Nederland heeft eind 2022 een beroep op de Salduz -rechtspraak gehonoreerd77 in een zaak van een werkgever aan wie in 2021 een bestuurlijke boete ad € 144.000 was opgelegd voor 36 overtredingen van de Wet arbeid vreemdelingen (WAV) omdat hij in 2018 36 Oekraïners heeft te werk gesteld zonder tewerkstellingsvergunning. Bovendien had de Staatssecretaris van SZW de werkgever openbaarmaking van de inspectiegegevens aangezegd en een waarschuwing preventieve stillegging opgelegd. Onder verwijzing naar de Hofuitspraak in onze zaak oordeelde de Rechtbank dat de arbeidsinspecteurs de werkgever voorafgaand aan het verhoor op diens recht op verhoorbijstand hadden moeten wijzen. Het verhoor vond plaats aan het einde van de inspectie, waardoor het een handeling was waaraan de werkgever de verwachting kon ontlenen dat hem een boete zou worden opgelegd. Anders dan het Hof in onze zaak, achtte de Rechtbank in die WAV-zaak de verklaring van de werkgever wél bruikbaar als bewijsmiddel omdat zij de werkgever niet in diens verdedigingsbelang geschaad achtte. De Rechtbank baseerde zich rechtstreeks op art. 6 EVRM en achtte daarom niet relevant het beroep van de Staatssecretaris op de volgens hem beperkte reikwijdte van Richtlijn 2013/48/EU (zie 4.14 hierboven), die beperkt zou zijn tot strafrechtelijke procedures:

Tegen deze uitspraak loopt hoger beroep bij de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. De zitting vond plaats op 12 december 2023.

6. Literatuur en een advies

6.1. In zijn noot in BNB 2007/150 bij het EHRM-arrest Jussila (zie 5.2 hierboven) schrijft Feteris onder meer (ik laat voetnoten weg):

6.2. Van de Weyer85 heeft de rechterlijke toetsing van bestuurlijk handelen onderzocht. Over het Jussila -arrest schrijft hij onder meer (ik laat voetnoten weg):

6.3. Colette90 schrijft over de betekenis van de zaak Wang (zie 5.17 hierboven) voor België, waarop het arrest Beuze (zie 5.15 hierboven) betrekking had (ik laat voetnoten weg):

6.4. Feenstra en Smithuijsen91 menen dat art. 6 EVRM, ook in het licht van het Jussila -arrest, meebrengt dat vanaf het moment dat zo goed als zeker is dat een bestuursorgaan een boete zal opleggen (zoals in procedures over buitenlands vermogen of btw-fraude of als een schuldonderzoek wordt aangekondigd), de aanstaande boeteling recht heeft op verhoorbijstand én op de mededeling dat hij daar recht op heeft (ik laat voetnoten weg):

Zij wijzen op het ongevraagde advies over bestuurlijke boeten van de Raad van State van 2015 (zie 6.6 hieronder), dat aandacht voor het feit dat – anders dan oorspronkelijk de bedoeling van de bestuurlijke boete was – ook zware, complexe overtredingen bedreigd worden met hoge bestuurlijke boeten in plaats van strafvervolging en dat ook hoge boeten worden gesteld op relatief lichte feiten, en op de noodzaak wijst om het niveau van de bijbehorende wettelijk vastgelegde rechtsbescherming opnieuw te beoordelen en het rechtsbeschermingsniveau in het punitieve bestuursrecht te verhogen. Zij concluderen:

Zij zien voor hun betoog ook steun in Richtlijn 2013/48/EU (zie 4.14 hierboven).

6.5. Waalkens-Bessems en Kraaijeveld becommentarieerden de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden in TSO.92 Zij zien nog geen duidelijkheid over een eventueel recht op verhoorbijstand in het bestuurs(straf)recht, maar gaan er vanuit dat als dat recht bestaat en er op gewezen moet worden, die bijstand niet gegeven hoeft te worden door een advocaat, maar ook bijstand door een andere gemachtigde volstaat:

6.6. De Afdeling Wetgevingsadvisering van de Raad van State heeft in een ongevraagd advies van 13 juli 2015 aan de regering aandacht gevraagd voor de rechtsbescherming bij bestuurlijke boetes.93 Het pertinente persbericht geeft er de volgende samenvatting van:

6.7. Wijsman concludeerde in 2017 (dus vóór de zaken Wang c. France en Dubois c. France over niet-aangehouden, maar wel voor een audition libre opgeroepen verdachten) dat voor het recht op verhoorbijstand geen rol is weggelegd als het bewijsmateriaal buiten de (nationale) strafprocedure wordt vergaard, zoals in fiscaal-bestuurlijke procedures, ook niet in geval van samenloop van coercive administratieve en criminal proceedings , zoals fiscaal-bestuurlijke procedures die (mede) tot een boete kunnen leiden, omdat de gehoorde verdachte/belastingplichtige niet in zijn vrijheid is beperkt:

6.8. Heidekamp94 schrijft in 2024, dus ná de genoemde EHRM-zaken Wang en Dubois , onder meer als volgt over de Jussila -versoepeling van de art. 6 EVRM-waarborgen (p.49-50):

Evenals Wijsman meent hij dat het recht op verhoorbijstand (het Salduz -verweer) alleen betekenis heeft in strafvorderlijke context en niet bij bestuurlijke beboeting, omdat de Inspecteur in de bestuurlijk-punitieve sfeer geen vrijheidsbenemende maatregelen kan nemen (p. 713). Hij hecht voor het bestuurlijke sanctierecht dus kennelijk geen betekenis aan de strafzaken Wang en Dubois :

7. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris

7.1. Niet in geschil is dat de boete-oplegging aan de belanghebbende een criminal charge is in de zin van art. 6 EVRM.

7.2. Art. 6 EVRM noch de jurisprudentie van het EHRM maakt voor de toegang tot art. 6 EVRM onderscheid tussen natuurlijk en rechtspersonen.106 Overigens kan in casu de rechtspersoon worden vereenzelvigd met de natuurlijke persoon, nu [C] één van de twee aandeelhouders (broers) in de belanghebbende eenheid is en namens zijn personal holding als bestuurder van die eenheid verklaringen heeft afgelegd over de gang van zaken bij de export van auto’s door de belanghebbende. Voor zover er wat betreft de gelding of reikwijdte van de procedurele waarborgen van art. 6 EVRM verschil bestaat tussen rechtspersonen en natuurlijke personen, is dat in casu niet relevant: de boeten raken de twee natuurlijke persoon evenzeer in hun vermogen.

7.3. Uit de arresten Jussila v. Finland, Segame SA v. France en Chap Ltd v. Armenia van het EHRM (zie 5.2, 5.5 en 5.13 hierboven) volgt dat de eisen die art. 6 EVRM aan een fair hearing in strafzaken stelt, niet noodzakelijkerwijs steeds in hun full stringency gelden in zaken die geen hard core criminal law zijn. Onduidelijk is welke zaken volgens het EHRM geen hard core criminal law zijn en met welke eisen van art. 6 EVRM in die zaken dan in welke mate de hand gelicht mag worden, maar duidelijk is wel dat hij fiscaal-administratieve boeten, ook zeer hoge, niet als hard core criminal law beschouwt. In Segame SA v France ging het om fiscale boeten ad € 1.214.067 (100% van de niet-betaalde belasting) opgelegd aan een rechtspersoon. Uit die zaak volgt dat de Jussila -rechtspraak (tax surcharges differ from hard core criminal law; consequently, the criminal-head guarantees do not necessarily apply with their full stringency) niet alleen geldt bij beperkte verzuimboeten, zoals in de zaak Jussila , maar ook bij zeer hoge fiscale vergrijpboeten, en ook voor rechtspersonen. Het EHRM achtte art. 6 EVRM in die zaak niet geschonden door de administratieve afdoening. Ook uit de zaak Chap Ltd volgt dat substantiële fiscale boeten onder de Jussila -versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM vallen. In die zaak achtte het EHRM art. 6 EVRM wél geschonden omdat Chap Ltd ‘unreasonably’ werd ‘restricted in its right to examine the witnesses (…) in the proceedings against it’, gegeven dat haar beboeting was gebaseerd op die getuigenverklaringen. Uit de Jussila -rechtspraak volgt niet dat bij een voornemen tot vergrijpbeboeting door een bestuursorgaan niet hoeft te worden gewezen op het recht op verhoorbijstand, maar evenmin dat dat wél moet. Vooralsnog volgt er niet veel meer uit dan dat (i) fiscale boeten, ook zeer hoge, in eerste instantie door het bestuur opgelegd mogen worden mits daarna vol beroep op een onafhankelijke rechter open staat, (ii) die boeterechter kan afzien van een mondelinge behandeling van de zaak als geen geschil over de feiten of de geloofwaardigheid van verklaringen bestaat en (iii) onder omstandigheden de afwezigheid van de boeteling ter zitting vergeven kan worden, als het proces in zijn geheel genomen maar als eerlijk beschouwd kan worden. Het lijkt het EHRM vooral te gaan om de overarching beginselen van hoor en wederhoor, nemo tenetur en (overige) waarborging van de rechten van de verdediging.

7.4. Het EHRM heeft voor het geval van schending van een waarborg ex art. 6 EVRM in (echte) strafzaken een two step approach ontwikkeld. Voor de waarborg van het recht op (informatie over) rechtsbijstand deed hij dat onder meer in de moordzaak Beuze v. Belgium (zie 5.15 hierboven). De eerste stap is vaststelling of die – of een andere – waarborg ex art. 6 EVRM is geschonden. Zo ja, dan is de tweede stap een beoordeling of de procesgang als geheel desondanks als fair kan worden aangemerkt. Dat hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval en kan dus tot verschillende uitkomsten leiden in op het eerste gezicht vergelijkbare zaken, zoals in twee recente Franse zaken over de audition libre (verhoor na oproep ten burele zonder aanhouding) door de police judiciaire van twee niet-aangehouden verdachten. In de zaak Dubois c. France (zie 5.18 hierboven) over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde zag het EHRM geen schending van art. 6 EVRM ondanks verzuim van de police om op het zwijgrecht en het recht op rechtsbijstand van Dubois te wijzen; in de zaak Wang c. France daarentegen, eveneens over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde, waarin na de oproep voor de audition libre evenmin op het zwijgrecht en het recht op rechtsbijstand van de verdachte was gewezen, achtte het EHRM art. 6 EVRM wél geschonden. Ook in de zaak Merahi en Delahaye c. France, over brandstichting, achtte hij art. 6 EVRM overall geschonden doordat niet op het zwijgrecht, noch op het recht op bijstand door een advocaat was gewezen.

7.5. Ik heb geen rechtspraak van het EHRM gevonden die ingaat op de vraag of het recht op (informatie over het recht op) verhoorbijstand ook geldt in de precontentieuze fase van administratief beboetbare feiten die niet tot de hard core criminal law behoren en waarvoor dus een Jussila -versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM kan gelden. Ik heb dus evenmin zaken aangetroffen over de vraag of in de precontentieuze fase van een zaak over een (substantiële) tax surcharge zoals de onze – die dus niet als hard core criminal law wordt beschouwd – de verhoorbijstand ook door een accountant of belastingadviseur in plaats van een advocaat verleend kan worden. Het antwoord luidt vermoedelijk bevestigend, mits de procedure als geheel maar als fair beschouwd kan worden.

7.6. In belanghebbendes geval was geen sprake van beperking of vertraging, wettelijk, beleidsmatig of feitelijk, van het recht op bijstand door, of van de toegang tot een raadspersoon. Dat was wél het geval in de – bovendien hard core – strafzaken Salduz , Ibrahim a.o. en Beuze , waarin de toegang tot een advocaat en de verhoorbijstand minstens tijdelijk of zelfs wettelijk was uitgesloten. Onze belanghebbende was geenszins ‘unable to communicate with a lawyer’ of ‘deprived of the lawyer’s presence during (…) interviews.’ Het stond de belanghebbende tijdens de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 vrij om het gesprek te beëindigen of te onderbreken om eerst een raadspersoon naar keuze te raadplegen en ook om die aanwezig te laten zijn bij de gesprekken. Anders dan in die EHRM-zaken, lijken mij in belanghebbendes geval dan ook geen ‘compelling reasons’ vereist voor een – immers niet-bestaande – uitsluiting, beperking of vertraging van haar toegang tot een raadspersoon. Daardoor is in haar geval evenmin sprake, zoals wél in de genoemde hard core EHRM-zaken, van enige noodzaak tot een ‘very strict scrutiny to (the) fairness assessment’ waarbij ‘the onus will (..) be on the Government to demonstrate convincingly why, exceptionally and in the specific circumstances of the case, the overall fairness of the criminal proceedings was not irretrievably prejudiced by the restriction on access to a lawyer ’ (zie r.o. 145 van Beuze v. Belgium en r.o. 265 van Ibrahim a.o. v. UK ). Nu er geen te rechtvaardigen beperking van belanghebbendes toegang tot een raadspersoon was, lijkt mij in haar geval deze omkering van de fairness -bewijslast ten nadele van de Staat dus niet aan de orde.

7.7. Ik merk verder op dat belanghebbendes bestuurder, anders dan Salduz, Ibrahim en Beuze , evenmin van zijn vrijheid was beroofd toen hij gehoord werd door de boekenonderzoeker, en dat hij, anders dan Wang en Dubois , evenmin opgeroepen was voor een verhoor op het politiebureau of de belastinginspectie. Het boekenonderzoek en de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 vonden in de eigen bedrijfsruimte plaats en betroffen in de eerste plaats de toepassing van het nultarief op de intracommunautaire autoverkopen, dus de correcte heffing van de belasting. Bovendien werd hij tijdens het gesprek van 10 januari 2017 bijgestaan door belanghebbendes belastingadviseur, zoals blijkt uit het door het Hof (p. 4) geciteerde controlerapport (zie 2.4 hierboven). Anders dan Wang en Dubois , bevond belanghebbendes bestuurder zich dus ‘dans la pratique’ tijdens die gesprekken niet ‘de manière analogue à un suspect placé en garde à vue, dans une situation asymétrique ’, zulks te minder tijdens het tweede gesprek met cautie op 10 januari 2017, waarin hij werd bijgestaan door belanghebbendes belastingadviseur.

7.8. Omdat in belanghebbendes geval aldus geen sprake is van hard core strafrecht, noch van beperking van haar mogelijkheden tot toegang tot een advocaat of een andere raadspersoon of tot verhoorbijstand, noch van een situation asymétrique vergelijkbaar met die van een gedetineerde verdachte, noch van een kwetsbare verdachte zoals een minderjarige, biedt de genoemde relevante – en als immer casuïstische – EHRM-rechtspraak in hard core strafzaken weinig gezichtspunten voor haar geval, waarin hoogstens – mogelijk – één punt van kritiek kan bestaan, bezien vanuit de waarborgen van art. 6 EVRM: tijdens het gesprek van 26 augustus 2016 had de boekenonderzoeker – mogelijk – tegelijk met de cautie ook moeten meedelen dat de belanghebbende recht had op verhoorbijstand. Bij het tweede gesprek met cautie op 10 januari 2017 was dat mijns inziens niet vereist omdat (ook) dat plaatsvond in de eigen bedrijfsruimte van de belanghebbende én zij toen werd bijgestaan door een raadspersoon van haar keuze. Maar ook voor wat betreft het eerste gesprek met cautie op 26 augustus 2016 is niet zeker dat het niet tegelijk met de cautie meedelen van het recht op verhoorbijstand een issue onder art. 6 EVRM oproept, gegeven ’s Hofs Jussila -rechtspraak en gegeven het ontbreken van EHRM-rechtspraak waaruit volgt dat zijn Salduz-rechtspraak ook geldt buiten het terrein van de hard core criminal law , met name voor tax surcharges .

7.9. Ik meen overigens dat het niet voor de hand ligt dat het EHRM zijn Jussila -versoepeling van de controle op de naleving van de waarborgen ex art. 6 EVRM zou willen uitstrekken tot het recht op toegang tot een raadspersoon en het recht op verhoorbijstand in zaken die weliswaar geen hard core criminal law zijn, maar die evenmin afgedaan kunnen worden als petty offences . Het Hof Arnhem-Leeuwarden merkt terecht op dat fiscale opzetvergrijpen die aanleiding geven tot boeten die in de honderdduizenden lopen, niet vergelijkbaar zijn met kleine verkeersovertredingen. Ik vermoed daarom dat het EHRM zou oordelen dat bij het gesprek van 26 augustus 2016, toen wel de cautie maar niet het recht op verhoorbijstand is meegedeeld, een aspect van art. 6 EVRM is geschonden. Dat betekent echter nog niet dat daarmee het proces als niet eerlijk kan worden aangemerkt, en te minder dat de verklaringen van belanghebbendes bestuurder uitgesloten zouden moeten worden van het bewijs, nu geenszins uitgesloten is dat de procedure als geheel desondanks wel degelijk als een fair hearing beschouwd kan worden. Dat is het geval als de beginselen van nemo tenetur en hoor en wederhoor en de rechten van de verdediging voldoende gerespecteerd zijn. En ook als dat niet het geval is, staat daarmee nog niet vast dat de mét cautie maar zonder verhoorbijstand-mededeling afgelegde verklaring daarom uitgesloten moet worden van gebruik tot bewijs van het vergrijp.

7.10. Het Hof heeft in belanghebbendes geval andere maatstaven aangelegd: hij heeft aan het enkele niet tegelijk met de wél gegeven cautie gedane mededeling van het recht op verhoorbijstand het gevolg verbonden dat de verklaringen van belanghebbendes bestuurder als bewijs voor de boetegrondslag moeten worden uitgesloten, tenzij de belanghebbende door dat verzuim niet in haar verdediging is geschaad. Hij heeft dat laatste vervolgens niet onderzocht, maar daar een bewijslastkwestie van gemaakt door te overwegen dat de Inspecteur niet heeft gesteld en niet is gebleken dat de belanghebbende niet in haar belang is geschaad door dit verzuim. Die verdeling van stelplicht en bewijslast lijkt mij onjuist en het daaraan verbonden gevolg eveneens. De belanghebbende die meent dat een – mogelijke – schending van één aspect van art. 6 EVRM haar verdedigingsbelang heeft geschaad op een wijze waardoor overall niet meer van een fair hearing gesproken kan worden, moet mijns inziens stellen dat en hoe dat het geval zou zijn. Ik acht het met de Staatssecretaris ook niet begrijpelijk dat het Hof er ongemotiveerd aan voorbijgaat dat de belanghebbende tijdens het gehele gesprek van 10 januari 2017 wel degelijk werd bijgestaan door een raadspersoon van eigen keuze.

7.11. ‘Compliance with the requirements of a fair trial’ moet volgens EHRM De Legé v. the Netherlands (een fiscale-boetezaak; zie 5.6 hierboven) ‘be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident [zoals een mogelijk informatieverzuim uitsluitend ter zake van het recht op verhoorbijstand bij één van de twee gesprekken; PJW], although it cannot be excluded that a specific factor may be so decisive as to enable the fairness of the trial to be assessed at an earlier stage in the proceedings’. In de zaak Beuze v. Belgium (specifiek over het recht op verhoorbijstand; zie 5.15 hierboven, r.o. 122) overwoog het EHRM dat de ‘minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are (…) not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole.’ Ik meen dat in belanghebbendes geval, gegeven de overigens vastgestelde feiten, het enkele niet tegelijk met de steeds wél gegeven cautie wijzen op het recht op verhoorbijstand bij slechts één van de twee gesprekken bezwaarlijk zonder nadere motivering als ‘so decisive’ kan worden aangemerkt of zonder nadere motivering de conclusie kan dragen dat in casu de proceedings as a whole oneerlijk zouden zijn geweest. Ik meen daarom dat het Hof de feiten onvoldoende onderzocht heeft in het licht van de juiste rechtskundige maatstaf, althans zijn oordeel art. 6 EVRM door de feitelijke gang van zaken irretrievably geschonden zou zijn onvoldoende heeft gemotiveerd.

7.12. Als wij de beoordelingscriteria van het EHRM voor de beoordeling van de overall fairness van de procedure nalopen (zie Beuze v. Belgium , r.o. 150, in 5.15 hierboven), springt in belanghebbendes geval niet meteen een irretrievable schending van haar recht op een eerlijk proces in het oog:

• het geschil betrof in de eerste plaats de enkelvoudige belastingheffing, waarvoor art. 6 EVRM niet geldt;
• anders dan in de zaken Wang , Dubois en Merahi , is in belanghebbendes geval wél steeds de cautie gegeven en koos zij ervoor om te blijven verklaren;
• de mate van stigmatisering is klein, nu van openbare strafvervolging of een strafblad geen sprake is en de fiscus gebonden is aan een strenge geheimhoudingsplicht. Gaat de belanghebbende na bezwaar ook in beroep, dan is het boetedeel van de zitting weliswaar openbaar, maar in de praktijk is daarvan niemand op de hoogte;
• belanghebbendes bestuurder heeft zijn verklaringen niet ingetrokken, dus te minder ‘prompt’ na het gesprek van 26 augustus 2016, maar die alleen veranderd voor wat betreft de nationaliteit van een van de beweerdelijke Hongaarse afnemers en voor wat betreft het al dan niet voorhanden hebben van e-mails die zij als administratieplichtige had moeten bewaren, maar bij nader inzien geacht wilde worden weggegooid te hebben omdat haar inbox structureel te vol zou zijn geweest;
• belanghebbende(s bestuurder) is geen kwetsbare verdachte zoals een minderjarige, maar een onderneming in tweedehands auto’s/zakenman;
• de boekencontroleur noch de Inspecteur kan vrijheidsbeperkende maatregelen nemen en of een vrijheidsstraf opleggen maar alleen beboeten;
• het nationale recht sluit bewijs uit als het door de fiscus in strijd met de beginselen van behoorlijke bestuur is verkregen of door een ander overheidsorgaan is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een fatsoenlijke overheid mag worden verwacht dat het onder alle omstandigheden uitgesloten moet worden; dat laatste is het geval als de overheid bedoelde de rechten van de belanghebbende te beperken of te beschadigen. Daarvan lijkt mij in casu geen sprake;
• naar nationaal recht is dan ook geen sprake van onrechtmatig verkregen bewijs;
• de belanghebbende had alle gelegenheid ‘to challenge the authenticity of the evidence and oppose its use’;
• aan de betrouwbaarheid van de verklaringen hoeft niet getwijfeld te worden, behalve voor wat betreft de wetenschap van onjuiste identiteit van een van de beweerdelijke afnemers en het al dan niet vernietigd zijn van – verplicht te bewaren – e-mails omdat de inbox wekelijks vol zou geraken;
• de omstandigheden waarin de verklaringen zijn afgelegd, zijn niet twijfelachtig; beide keren werd de cautie gegeven; beide keren vond het gesprek in vrijheid plaats in de eigen bedrijfsruimte van de belanghebbende; tijdens het tweede gesprek werd zij bovendien bijgestaan door haar belastingadviseur; feiten waaruit druk of dwang of een situation asymmétrique zou kunnen volgen, zijn niet gesteld; van ‘evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ is geen sprake;
• de belanghebbende had alle gelegenheid om een raadspersoon naar keuze te raadplegen en dat is ook normaal bij een controlegesprek; bij het tweede gesprek had zij zich ook daadwerkelijk voorzien van verhoorbijstand door haar belastingadviseur;
• er is geen sprake van schending van andere EVRM-bepalingen;
• de verklaringen, behalve die over de identiteit van een afnemer en over de e-mail-huishouding, waren consistent en strookten met de los van de verklaringen vastgestelde feiten;
• ook na veronachtzaming van beide verklaringen achtte de feitenrechter nog steeds het vergrijp en belanghebbendes grove schuld eraan overtuigend aangetoond met het overige bewijs; er was dus sterk ander bewijs; het gaat alleen nog over het subjectieve aspect opzet of grove schuld en daarmee alleen nog over de hoogte van de boete;
• in beide instanties is de zaak beoordeeld uitsluitend door beroepsrechters, niet door een jury of lekenrechters;
• wat ‘the weight of the public interest in the investigation and punishment of the particular offence in issue’ betreft, volgt uit Segame S.A. c. France (zie 5.5 hierboven) dat het EHRM groot gewicht hecht aan het algemeen belang betrokken bij correcte belastingheffing.

7.13. Voor zover art. 6 EVRM overall al irretrievably geschonden zou zijn door het enkele niet-meedelen van het recht op verhoorbijstand op 26 augustus 2016, acht ik ook onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs keuze voor bewijsuitsluiting, gegeven dat uit de Schenk -rechtspraak van het EHRM (zie 5.21 hierboven) volgt dat het EVRM geen regels bevat over toelaatbaarheid van bewijs, als het proces als geheel maar als eerlijk kan worden aangemerkt (nemo tenetur , hoor en wederhoor en de verdedigingsrechten gerespecteerd worden) en ook uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat afhankelijk van de omstandigheden ook strafvermindering of schadevergoeding aangewezen kan zijn, of slechts constatering van een schemding van art. 6 EVRM (art. 47 EU-Handvest). Belanghebbendes beroep op HvJ EU WebMindLicenses (zie 5.25 hierboven) in dat verband lijkt mij niet ter zake, niet alleen vanwege de vergaande onvergelijkbaarheid van die zaak met de hare, maar ook gegeven de latere arresten van het HvJ in de zaken La quadrature du net en Prokuratuur (zie 5.26 hierboven), waarin hij expliciet overweegt dat bij (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting mogelijk zijn en dat de bepaling van die gevolgen in beginsel een kwestie van nationale procedurele autonomie is.107 Die nationale autonomie betekent voor Nederland dat bewijsmateriaal pas onbruikbaar is als het door de fiscus zelf is verkregen met schending van beginselen van behoorlijk bestuur of strafrechtelijk is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat het onder van elk gebruik moet worden uitgesloten.108 Daarvan lijkt mij in belanghebbendes geval geen sprake, maar dat is door het Hof niet onderzocht en moet dus zo nodig door een verwijzingshof onderzocht worden.

7.14. Ook uw strafkamer meent dat het gevolg dat aan een rechtsbijstandsverwijzingsverzuim verbonden moet worden, van het geval afhangt (zie r.o. 6.4.2 van het arrest geciteerd in 5.29 hierboven). Ik wijs ook op r.o. 6.4.3 van dat arrest: bij het bepalen van de ernst van het verzuim is in het bijzonder van belang of de verhorende opsporingsambtenaren redelijkerwijze mochten aannemen dat geen gelegenheid tot rechtsbijstand tijdens het verhoor hoefde te worden geboden en moet meegewogen worden dat de opsporingsambtenaren niet bedacht hoefden te zijn op een aanscherping van de regels over rechtsbijstand. Voor uw strafkamer was dat aanleiding om alleen voor de toekomst toepassing te geven aan de toen door haar nieuw gestelde regel dat een aangehouden verdachte recht heeft niet alleen op consultatiebijstand, maar ook op fysieke verhoorbijstand. Ook in ons geval lijkt mij dat de boekencontroleur er niet op bedacht hoefde te zijn dat een voor hem niet kenbare regel bestond dat hij niet alleen de cautie moest geven, maar ook had moeten wijzen op een mogelijk recht op verhoorbijstand. Dat die verplichting bestaat in tax surcharge -zaken, staat overigens ook nu nog niet vast omdat, zoals bleek, rechtspraak van het EHRM daarover ontbreekt in zaken die geen hard core criminal law zoals moord en doodslag betreffen.

7.15. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft zich mijns inziens verder ten onrechte mede gebaseerd op de EU-Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU, nu die mijns inziens niet op elke criminal charge in de zin van art. 6 EVRM zien, maar alleen op criminal charges die volgens het nationale recht tot criminal proceedings leiden, dus tot het nationale strafrecht behoren. In Nederland gaat het dan om strafbare feiten die door het openbaar ministerie vervolgd worden en niet om zaken waarin een Ordnungswidrigkeit in eerste instantie administratief wordt afgedaan doordat een bestuursorgaan zoals de fiscus (uitsluitend) een vermogenssanctie kan opleggen, waartegen vervolgens bezwaar bij dat orgaan en daarna beroep op de onafhankelijke rechter open staat. De rechtsgrondslag van die richtlijnen is art. 82(2)(b) VwEU, over ‘rechten van personen in strafvordering’ (‘the rights of individuals in criminal procedure’), waarvoor de Unie regelbevoegdheid heeft voor zover nodig ter bevordering van de ‘politiële en justitiële samenwerking in strafzaken’ binnen de Unie. Uit art. 2(1) van Richtlijn 2013/48/EU blijkt dat zij alleen ziet op verdachten in een strafprocedure. ’s Hofs argument dat de Richtlijn ook gaat over lichte en veel voorkomende overtredingen zoals verkeersovertredingen die in eerste instantie administratief afgedaan kunnen worden en waarvoor het recht op bijstand door een advocaat dan niet hoeft te gelden (en dat het a contrario in belanghebbendes geval niet om zo’n lichte overtreding gaat), berust mijns inziens op het misverstand die de Richtlijngever die verkeersovertredingen zou beschouwen als buiten het nationale strafrecht gelegen, dus als administratieve overtredingen vergelijkbaar met fiscale verzuimboeten. Mijns inziens zegt de Richtlijn echter slechts dat als lidstaten ervoor kiezen om lichte overtredingen binnen het nationale strafrecht af te doen met een strafbeschikking (van het openbaar ministerie of de politie), de Richtlijn dan geen mededeling van consultatie- en verhoorbijstand door een advocaat eist, maar pas van toepassing wordt als tegen die strafbeschikking beroep op de strafrechter wordt ingesteld. In belanghebbendes geval zijn dus niet die Richtlijnen van toepassing, maar alleen de waarborgen die voor de ruimere categorie criminal charges voortvloeien uit art. 6 EVRM en de conform uit te leggen art. 47 en 48 EU-Handvest, die de reikwijdte van de Richtlijnen niet uitbreiden tot buiten het nationale strafrecht.

7.16. De Staatssecretaris suggereert om het EHRM een advisory opinion te vragen. Inderdaad rijzen in abstracto diverse vragen die het EHRM nog niet heeft beantwoord:

• Geldt de Salduz -rechtspraak ook voor administratieve beboeting buiten het terrein van de hard core of criminal law ? Moet in het licht van de arresten Jussila, Salduz, Dubois en Segame SA aan een niet in zijn bewegingsvrijheid beperkte belastingplichtige die in zijn eigen habitat tijdens een boekenonderzoek door een belastingcontroleur gehoord wordt over zowel zijn belastingplicht als mogelijke betrokkenheid bij beboetbare fiscale onregelmatigheden die tot belastingnaheffing en hoge punitieve surcharges kunnen leiden, en wie het geheel vrijstaat om daarbij zijn belastingadviseur of een andere raadspersoon tot bijstand te betrekken (hetgeen bij ondernemingen ook gebruikelijk is), voorafgaand aan die horing niet alleen de cautie gegeven worden, maar ook meegedeeld worden dat hij zich door een raadspersoon kan laten bijstaan, ook als die raadspersoon er al bij zit?
• Zo ja, is in die situatie dan voldoende dat hij zijn accountant of zijn belastingadviseur raadpleegt c.q. bij het gesprek aanwezig laat zijn of moet rechtsbijstand in de zin van art. 6 EVRM door een advocaat verleend worden;
• Zo neen, welke gevolgen moeten dan verbonden worden aan een verzuim om dat recht op bijstand door een raadspersoon tijdig mede te delen?
• Maakt het uit of die belastingplichtige een natuurlijke of een rechtspersoon is?

7.17. Hoe interessant ook deze vragen, ik meen dat de zaak zich niet leent voor een advisory opinion , nu zij mijns inziens terug moet naar de feitenrechter om opnieuw feitelijk beoordeeld te worden in het licht van de juiste rechtskundige maatstaven. Als daar uit komt dat belanghebbendes boeteprocedure ondanks een informatieverzuim bij het gesprek van augustus 2016 als geheel fair is geweest, heeft zich geen schending van art. 6 EVRM voorgedaan en zijn vragen aan het EHRM dus hypothetisch. Heeft zich wel een schending voorgedaan, dan is nog niet gezegd dat bewijsuitsluiting moet volgen. Het verwijzingshof kan dan zo nodig ook de door het Hof Arnhem-Leeuwarden niet behandelde stelling van de belanghebbende beoordelen dat de cautie te laat is gegeven, alsmede de betekenis van het gegeven dat, zoals de Staatssecretaris in cassatie opmerkt, de cautie tijdens het gesprek van 26 augustus 2016 pas is gegeven toen bleek dat auto’s verkocht zouden zijn aan een overleden persoon, dus pas in de loop van het gesprek; de Staatssecretaris meent dat daarom eventuele bewijsuitsluiting enkel verklaringen kan treffen die ná de cautie is verkregen; niet de verklaringen die vóór dat moment zijn afgelegd.

8. Beoordeling van de middelen van de belanghebbende

8.1. Ad middelen 1 en 2: deze middelen vooronderstellen dat weigering van het nultarief een criminal charge is. Dat is niet zo, zoals expliciet blijkt uit HvJ Italmoda (zie 5.23 hierboven en 8.2 hieronder) Ook de stelling dat geen wettelijke grondslag voor weigering van het nultarief zou bestaan, lijkt mij onjuist. De EU-lidstaten zijn, onder meer op grond van het beginsel van Unietrouw (art. 4(3) VwEU), verplicht misbruik en fraude ter zake van EU-recht te bestrijden, met name als het gaat om de financiële belangen van de EU, dus met name als het gaat om misbruik en fraude in de omzetbelasting, een percentage waarvan een zeer significant ‘eigen middel’ van de EU vormt. De lidstaten moeten daartoe volgens de uitleg die het HvJ aan het EU-recht geeft, alles in het werk stellen om hun nationale recht aldus uit te leggen dat het strookt met EU-recht. Zij zijn rechtstreeks op basis van primair EU-recht (het algemene beginsel van EU-recht dat rechtsmisbruik verbiedt) verplicht om misbruik van EU-recht, bijvoorbeeld van het recht op een nultarief in de BTW, te bestrijden, zélfs als zij verzuimd zouden hebben daartoe strekkende bepalingen uit een Richtlijn om te zetten in nationaal recht en er internrechtelijk dus geen wettelijke basis zou zijn.109 Het lijkt mij buiten kijf dat als de rechter bewezen acht dat onterecht beroep op het nultarief wordt gedaan wegens minstens culpoze betrokkenheid bij een fraudeketen, zoals in casu, daarmee vast staat dat misbruik van EU-regels is gemaakt en dat Nederland dus verplicht is het nultarief te weigeren (wat dus geen straf is, aldus het HvJ in Italmoda ). Overigens overwoog het HvJ in Italmoda dat die verplichte weigering niet zozeer berust op het algemene verbod op rechtsmisbruik, maar simpelweg op het niet-voldaan zijn aan de voorwaarden voor gerechtigdheid tot het nultarief in geval van (bewuste betrokkenheid bij) een fraudeketen (zie 5.23 hierboven).

8.2. Ad middel 3: ook dit middel is gebaseerd op het onjuiste uitgangspunt dat weigering van het nultarief een criminal charge zou zijn in plaats van een middel tot correcte belastingheffing. Dat de weigering van het nultarief geen criminal charge in de zin van art. 6 EVRM is, maar een maatregel om de omzetbelasting tot het juiste bedrag te heffen, maak ik op uit onder meer EHRM Segame SA v. Frankrijk (zie 5.5 hierboven), waarin het EHRM het algemene belang van correcte belastingheffing benadrukte (in r.o. 59), en expliciet uit HvJ EU Italmoda (zie 5.23 hierboven), waarin het HvJ EU (dat bij zijn toepassing van art. 47 EU-Handvest de uitleg moet volgen die het EHRM aan art. 6 EVRM geeft) expliciet overwoog dat weigering van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW geen criminal charge is, hoezeer ook voor die weigering vereist is dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling ter zake waarvan hij daarop aanspraak maakt, onderdeel uitmaakte van een frauduleuze keten van leveringen. Het HvJ ziet dat als het niet voldoen aan de objectieve voorwaarden voor aftrek, vrijstelling of nultarief. De Nederlandse rechter is gebonden aan die uitleg. Voor de belastingheffing aansluiten bij het al dan niet te goeder trouw zijn van de belastingplichtige wijst mijns inziens dan ook niet op een strafkarakter van de weigering van het nultarief, maar op het (niet) toepassen van het vertrouwensbeginsel c.q. het rechtszekerheidsbeginsel contra legem . Immers: wie wist of had moeten weten dat hem geen recht toekomt, kan er niet gerechtvaardigd op vertrouwen dat dat niet-bestaande recht hem toekomt.

8.3. Ik ga niettemin op middel 3 in: de verklaringen van belanghebbendes bestuurder mogen volgens het Hof wél worden gebruikt voor de heffing, maar niet voor de beboeting. Op die basis heeft het Hof wél opzet op fraude bewezen geacht voor de heffing (die dus geen straf is, aldus het HvJ), maar niet voor de beboeting. Dat ziet er voor niet-juristen weliswaar raar uit (betrokkenheid bij fraude is enerzijds wel bewezen, maar anderzijds ook niet), maar het is een logisch gevolg van het verschil tussen de bewijsmaatstaven en waarborgen bij de heffing (aannemelijk maken; wettelijk gesanctioneerde meewerkplicht van belastingplichtige; verklaringen wél bruikbaar voor bewijs) en de bewijsmaatstaven en waarborgen bij bestraffing (overtuigend aantonen; wettelijke waarborg voor de verdachte tegen gedwongen zelfbeschuldiging; verklaringen daarom mogelijk niet bruikbaar voor bewijs). Ook O.J. Simpson ging weliswaar strafrechtelijk vrijuit van de beschuldiging van dubbele moord als gevolg van twijfel van de jury aan de bewijsvergaring door de politie, maar hij werd civielrechtelijk wel veroordeeld tot een schadevergoeding ad $ 33,5 miljoen voor diezelfde dubbele moord. Dat de maatstaf ‘aannemelijk maken’ in de Nederlandse vrije bewijsleer slechts een ‘veronderstelling’ zou zijn, zoals de belanghebbende stelt, lijkt mij slechts een stelling. De term ‘genoegzaam aantonen’ die het HvJ gebruikt, geeft slechts aan, zoals blijkt uit de daaraan steeds toegevoegde term ‘anders dan middels veronderstellingen’, dat nationale autoriteiten weigering van het nultarief niet kunnen baseren op slechts de ‘veronderstelling’ dat een leverancier betrokken is bij een frauduleuze keten, maar dat diens betrokkenheid ‘genoegzaam’ moet worden bewezen (juridisch voldoende dus, getuige de Franse versie: “établir à suffisance de droit”).110 Aan die maatstaf voldoet de Nederlandse bewijslastverdeling en -maatstaf in bestuursrechtelijke zaken.

8.4. Zoals in onderdeel 7 al bleek, lijkt mij de zaak WebmindLicenses (zie 5.25 hierboven) waarop de belanghebbende steunt, niet relevant omdat in haar geval geen sprake is van een parallel niet-afgesloten opsporingsonderzoek waarin zonder de vereiste rechterlijke goedkeuring telefoons zijn getapt en e-mails zijn onderschept buiten haar medeweten, noch van overdracht van dergelijke gegevens aan de fiscus die op basis daarvan naheft, noch van enige beperking van de rechterlijke beoordeling van de (on)rechtmatigheid en de (on)bruikbaarheid van dat bewijsmateriaal. In belanghebbendes zaak is er hoogstens sprake van dat haar bestuurder, die wel steeds de cautie kreeg, bij (alleen) het gesprek van 26 augustus 2016 op het recht op rechtsbijstand gewezen had moeten worden. Het Hof was volledig bevoegd om de (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen en zo nodig bewijsmateriaal uit te sluiten, en heeft dat ook gedaan. Het HvJ is bovendien, zoals in onderdeel 7 hierboven al bleek, teruggekomen van zijn opvatting in WebmindLicenses dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal steeds uitgesloten zou moeten worden van gebruik voor bewijs ook in de heffingssfeer. U zie zijn arresten La quadrature du net en Prokuratuur in 5.26 hierboven.

8.5. Middel 4 lijkt mij een herhaling van punten uit de middelen 1 t/m 3 en een poging om een motiveringsklacht tegen de geenszins onbegrijpelijke motivering van een feitelijk (bewijs)oordeel te presenteren als rechtsklacht over de uitleg van de termen ‘afnemer’, ‘missing trader’ en ‘fraude’. Ik meen dat middel 4 het lot van de middelen 1 t/m 3 deelt.

8.6. Ook middel 5 lijkt mij grotendeels herhaling van eerdere klachten over feitelijke (bewijs)oordelen die in cassatie niet ten toets komen. Voor ‘had moeten weten’ is mijns inziens geen opzet vereist, want bij opzet gaat het om ‘weten’ en dus niet om ‘had moeten weten.’ Aan de criteria die u in HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51 heeft gesteld voor ‘had moeten weten’ (door de belanghebbende geciteerd in onderdeel 5.8 van haar cassatieberoepschrift) is volgens het Hof voldaan. Dat feitelijke (bewijs)oordeel lijkt mij geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat de belanghebbende ‘onvoldoende zorgvuldig’ en niet als een ‘bedachtzame marktnemer’ heeft gehandeld, lijkt mij een understatement op basis van de door het Hof vastgestelde feiten, inclusief de voor de belastingheffing wel degelijk bruikbare verklaringen van belanghebbendes bestuurder.

8.7. Middel 6 mist mijns inziens feitelijke grondslag: het Hof heeft mijns inziens wél onderzocht of overtuigend is aangetoond dat de belanghebbende grove schuld aan onterechte toepassing van het nultarief kan worden verweten.

8.8. Ik meen dat belanghebbendes beroep niet tot cassatie leidt.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal