Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(2)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent(1)
Samenvatting
Op grond van artikel 114, lid 2, DWU wordt rente op achterstallen in rekening gebracht over de douaneschuld vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld is medegedeeld (‘de utb is opgelegd’). De achterliggende gedachte is dat de overheid gedurende deze periode, als gevolg van de late betaling, ten onrechte een rentenadeel heeft geleden.
Rechtbank Noord-Holland heeft in een (tussen)uitspraak overeenkomstig artikel 27ga, lid 1, AWR de volgende twee prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd, waarbij de kernvraag centraal staat of rente op achterstallen in rekening kan worden gebracht ter zake van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer:
- Biedt artikel 22 Wet OB 1968 een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?
- Is het voor de beantwoording van de eerste vraag relevant of de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting?
A-G Ettema komt tot de slotsom dat artikel 22, lid 1, Wet OB 1968 niet een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer. Zij geeft de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
- Noch artikel 22, lid 1, Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.
- Aan beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.
Indien de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank bevestigend beantwoordt, geeft de A-G de Hoge Raad in overweging de tweede prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/01996
Datum 29 december 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Douanerecht 2019
Nr. Rechtbank HAA 20/6079
CONCLUSIE
C.M. Ettema
Verzoek van de rechtbank Noord-Holland om een prejudiciële beslissing in het beroep van:
X bv
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda
1. Overzicht en prejudiciële vragen
Inleiding
1.1 Belanghebbende heeft als direct vertegenwoordiger van een ander in de maanden april tot en met juni 2019 vier aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van producten afkomstig uit Rusland. Enkele maanden later, in augustus 2019, heeft belanghebbende de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) medegedeeld dat bij de genoemde aangiften te lage douanewaarden zijn aangegeven en hem verzocht een uitnodiging tot betaling (utb) uit te reiken voor de te weinig betaalde invoerrechten en omzetbelasting. In december 2019 heeft de Inspecteur aan dat verzoek gevolg gegeven. Bij de utb is een bedrag aan invoerrechten, omzetbelasting en rente op achterstallen medegedeeld. De rente op achterstallen, het douanerechtelijke equivalent van belastingrente, is deels in rekening gebracht over de nagevorderde invoerrechten en deels over de nagevorderde omzetbelasting en berekend vanaf de dag waarop de schuld is ontstaan tot de dag waarop deze is medegedeeld.
1.2 In beroep is in geschil of terecht rente op achterstallen in rekening is gebracht over de omzetbelasting die belanghebbende bij het in het vrije verkeer brengen van de producten verschuldigd is geworden, maar pas na uitreiking van de utb heeft betaald. Belanghebbende betoogt dat de omzetbelasting geen onderdeel is van de douaneschuld, maar slechts wordt meegenomen bij de heffing van invoerrechten. Tussen partijen staat vast dat de opdrachtgever van belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die op de utb in rekening is gebracht, zodat volgens belanghebbende – net als bij toepassing van de verleggingsregeling van art. 23 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) – geen sprake is van een rentenadeel aan de zijde van de Belastingdienst. De Inspecteur voert daartegenover aan dat art. 114(2) Douanewetboek van de Unie (DWU) van overeenkomstige toepassing is op de heffing van omzetbelasting bij invoer op grond van art. 22(1) Wet OB 1968 in verbinding met art. 1:1 Algemene douanewet (Adw). Aldus acht de Inspecteur het mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer. Ook merkt de Inspecteur op dat hij als inspecteur van de Belastingdienst/Douane doorgaans geen zicht heeft op het aftrekrecht van de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, zodat hij niet kan beoordelen of sprake is van een rentenadeel.
1.3 De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) maakt uit jurisprudentie van de Hoge Raad op dat art. 22(1) Wet OB 1968 het DWU slechts voor de wijze van heffing van overeenkomstige toepassing verklaart. Zij ziet zich voor de vraag gesteld of het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort tot de wijze van heffing. Ook vraagt de Rechtbank zich af of het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer, voldoet aan het Unierechtelijke beginsel van rechtszekerheid. Tot slot vraagt de Rechtbank zich af of het recht op aftrek van de omzetbelasting bij invoer in de weg staat aan het in rekening brengen van rente op achterstallen.
1.4 De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 12 mei 2023 de volgende prejudiciële vragen gesteld:
Inhoudsindicatie conclusie
1.5 Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding bij de Rechtbank. In onderdeel 3 zijn de overwegingen van de Rechtbank weergegeven. Onderdeel 4 bevat een weergave van de schriftelijke opmerkingen van partijen. Vervolgens behandel ik achtereenvolgens in:
- onderdeel 5: een prealabele vraag;
- onderdeel 6: rente op achterstallen en andere renten volgens het douanerecht;
- onderdeel 7: de uitwerking van de rentebepalingen van het DWU in de nationale wet;
- onderdeel 8: de reikwijdte van art. 22(1) Wet OB;
- onderdeel 9: de eerste prejudiciële vraag
- onderdeel 10: de tweede prejudiciële vraag.
1.6 Ik kom tot de slotsom dat art. 22(1) Wet OB 1968 niet een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer.
Ik geef de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
1) Noch art. 22, lid 1, Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van art. 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.
2) Aan beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.
Indien de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank bevestigend beantwoordt:
Het is niet mogelijk rente op achterstallen in de zin van art. 114, tweede lid, DWU, in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, indien de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1° Wet OB 1968, een volledig recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.
2. Feiten en standpunten van partijen bij de Rechtbank
De feiten
2.1 In de periode van 2 april 2019 tot en met 28 juni 2019 doet belanghebbende als direct vertegenwoordiger van [A] B.V. (de opdrachtgever van belanghebbende) vier aangiften voor het brengen in het vrije verkeer van zendingen ‘Baseoil 500 SN. VHVI 4, 150 SN’ afkomstig uit Rusland.
2.2 Bij brief van 15 augustus 2019 deelt belanghebbende de Inspecteur mede dat bij de genoemde aangiften te lage douanewaarden zijn aangegeven, en verzoekt hem een utb aan haar uit te reiken voor de te weinig betaalde invoerrechten en omzetbelasting.
2.3 Op 3 december 2019 reikt de Inspecteur belanghebbende de utb uit voor een bedrag van in totaal € 1.038.833,05. Dit bedrag bestaat uit invoerrechten (€ 148.981,44), omzetbelasting (€ 879.065,27) en rente op achterstallen (€ 10.786,34).
2.4 De in rekening gebrachte rente betreft rente op achterstallen in de zin van art. 114(2) DWU. De rente op achterstallen heeft voor een bedrag van € 1.563,12 betrekking op de invoerrechten en voor een bedrag van € 9.223,18 op de omzetbelasting.
2.5 De opdrachtgever van belanghebbende heeft op de voet van art. 15(1)(c)1° Wet OB 1968 recht op aftrek van de omzetbelasting die bij de onderwerpelijke utb is medegedeeld.
Standpunten van partijen bij de Rechtbank
2.6 In geschil is of de Inspecteur terecht rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over de omzetbelasting die is geheven bij wijze van utb. Ter zitting heeft de Inspecteur toegelicht dat het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer die wordt geheven met toepassing van art. 22(1) Wet OB 1968, behoort tot het interne beleid van de Belastingdienst/Douane. Dit beleid is niet gepubliceerd en bij de vaststelling ervan heeft geen afstemming plaatsgevonden met de Belastingdienst/Omzetbelasting.
2.7 Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur ten onrechte rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over de omzetbelasting bij invoer. Volgens belanghebbende vormt omzetbelasting geen onderdeel van de douaneschuld, maar wordt deze belasting slechts meegenomen in de wijze van heffing van invoerrechten. Ook houdt de Inspecteur volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening met het feit dat de opdrachtgever van belanghebbende de omzetbelasting in aftrek brengt, waardoor de Belastingdienst geen inkomsten misloopt. Belanghebbende verwijst naar HR BNB 2023/15 en betoogt dat met betrekking tot de omzetbelasting geen sprake is van een rentenadeel voor de Belastingdienst dat gecompenseerd dient te worden door de in rekening gebrachte rente.
2.8 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de heffing van btw bij invoer op de voet van respectievelijk art. 22 Wet OB 1968 en art. 23 Wet OB (de verleggingsregeling). Hij voert aan dat omzetbelasting bij invoer overeenkomstig art. 22 Wet OB 1968 wordt geheven volgens de wettelijke bepalingen als bedoeld in artt. 1:1(1) en 1:1(2) Adw. Nu deze bepalingen art. 114(2) DWU niet uitzonderen, moet bij toepassing van art. 22 Wet OB 1968 ook rente op achterstallen in rekening worden gebracht over omzetbelasting, aldus de Inspecteur. Daarnaast voert hij aan dat de inspecteur van de Belastingdienst/Douane normaal gesproken geen zicht heeft op een eventueel recht op aftrek van omzetbelasting, zodat hij niet kan beoordelen of de Belastingdienst een rentenadeel lijdt.
3. Overwegingen van de Rechtbank
3.1 De Rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag geplaatst of art. 22(1) Wet OB 1968 een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114(2) DWU over omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank stelt voorop dat de omzetbelasting niet behoort tot de douaneschuld in de zin van art. 5(18) DWU en dat art. 22 Wet OB hierin geen verandering brengt.
3.2 Ook merkt de Rechtbank op dat uit relevante jurisprudentie volgt dat art. 22(1) Wet OB 1968 de bepalingen van het DWU slechts van overeenkomstige toepassing verklaart voor de wijze van heffing. Dit leidt haar tot de vraag of het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort tot de ‘wijze van heffing’. Zij wijst erop dat binnen de structuur van de Wet OB 1968 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) het in rekening brengen van belastingrente niet behoort tot de wijze van heffing. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie maakt de Rechtbank op dat art. 211 Richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) lidstaten beoordelingsvrijheid laat bij het vaststellen van nadere regels voor de betaling van btw ter zake van de invoer van goederen. Het komt de Rechtbank voor dat het in rekening brengen van rente op achterstallen over de omzetbelasting bij invoer, op de enkele grond dat art. 22 Wet OB 1968 voor de wijze van heffing het DWU van overeenkomstige toepassing verklaart, niet voldoet aan het beginsel van rechtszekerheid.
3.3 Daarnaast constateert de Rechtbank dat de opdrachtgever van belanghebbende ingevolge art. 15(1)c Wet OB 1968 recht heeft op aftrek van de omzetbelasting bij invoer, omdat de opdrachtgever de ondernemer is voor wie de goederen bestemd zijn in de zin van art. 10 Uitv.besch. OB 1968 en dat de opdrachtgever deze btw pas in aftrek kan brengen nadat de Inspecteur de utb aan belanghebbende heeft uitgereikt. Zij overweegt dat het Hof van Justitie de betaling van rente in algemene zin aanduidt als compensatie van de niet-beschikbaarheid van een geldsom. Volgens de Rechtbank is van een dergelijke niet-beschikbaarheid geen sprake wanneer voor de verschuldigde omzetbelasting bij invoer recht op aftrek bestaat op grond van art. 15(1)c Wet OB 1968, hetzij bij de belastingplichtige zelf hetzij bij de ondernemer voor wie de goederen bestemd zijn. De Rechtbank vraagt zich daarom af of, als al rente op achterstallen in rekening kan worden gebracht over de omzetbelasting bij invoer, dit ook mogelijk is als vaststaat dat de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.
3.4 Gezien het voorgaande stelt de Rechtbank de volgende prejudiciële vragen:
1) Biedt artikel 22, eerste lid, van de Wet OB een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 van de Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?
2) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag relevant of de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van artikel 15, eerste lid, onder c, van de Wet OB, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting?
4. Schriftelijke opmerkingen van partijen
4.1 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen in te dienen. Met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag merkt de Staatssecretaris op dat de Rechtbank terecht overweegt dat de omzetbelasting bij invoer niet behoort tot de douaneschuld. Niettemin is het belastbare feit van invoer van goederen voor de omzetbelasting volgens de Staatssecretaris in wezen identiek aan het ontstaan van een douaneschuld. De omzetbelasting bij invoer met toepassing van art. 22 Wet OB 1968 wordt geheven als ware het een douaneschuld .
4.2 De Staatssecretaris wijst erop dat art. 22(1) Wet OB 1968 niet specifiek benoemt op welk onderdeel van de heffing van omzetbelasting bij invoer de douanebepalingen van overeenkomstige toepassing zijn. Het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort naar zijn mening, evenals het in rekening brengen van belastingrente, tot de hulpmiddelen van de inspecteur om te komen tot een juiste ‘heffing’ van de belastingen en is daarmee onderdeel van de ‘wijze van heffing’. Door de directe koppeling in systematiek tussen de omzetbelasting bij invoer en de douanewetgeving is sprake van een eenduidig systeem dat voor belastingplichtigen voldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is.
4.3 Over de tweede prejudiciële vraag merkt de Staatssecretaris op dat op het moment van het uitreiken van de utb vanuit de Belastingdienst/Douane geen zicht bestaat op de vraag of bij de binnenlandse omzetbelastingaangifte recht bestaat op aftrek van voorbelasting ter zake van de invoer. Bij het uitreiken van de utb is aldus niet bekend of (uiteindelijk) sprake zal zijn van een rentenadeel voor de Belastingdienst. Het onderhavige geval wijkt af van de situatie die speelde in de zaak die heeft geleid tot het arrest HR BNB 2023/15 , waarop belanghebbende zich beroept. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was geen sprake van een rentenadeel, omdat de Belastingdienst al beschikte over het desbetreffende geldbedrag vanwege een eerder opgelegde voorlopige aanslag.
4.4 Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen in te dienen.
5. Prealabele vraag
5.1 De Redactie Vakstudienieuws meent dat deze zaak zich niet leent voor de prejudiciële procedure, omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de rechtsvraag speelt in een groot aantal zaken (cursiveringen CE):
5.2 De door de Redactie genoemde voorwaarde is niet opgenomen in de wet. Mijn voormalig ambtgenoot Niessen schreef daarover onder meer het volgende (voetnoten niet overgenomen):
5.3 De gestelde vragen betreffen onbeantwoorde rechtsvragen die zich naar ik meen lenen voor beantwoording bij prejudiciële beslissing.
5.4 De omstandigheid dat niet vaststaat dat de rechtsvraag in een groot aantal zaken speelt, hoeft voor de Hoge Raad geen beletsel te vormen de zaak in behandeling te nemen. Daar komt bij dat de Rechtbank in haar overwegingen prejudiciële vragen voor te leggen heeft meegenomen dat de rechtsvragen potentieel zaaksoverstijgend zijn (cursiveringen in origineel):
6. Rente op achterstallen en andere renten volgens het douanerecht
6.1 In dit onderdeel bespreek ik wat rente op achterstallen is en in welke situaties deze rente binnen het douanerecht is verschuldigd. Ik start met een bespreking van de renteregeling binnen de voorloper van het DWU, het Communautair Douanewetboek (CDW). Daarna ga ik in op de renteregelingen binnen het DWU.
CDW
6.2 Op grond van het CDW konden diverse soorten rente in rekening worden gebracht. Rente op achterstallen behoorde hier nog niet toe. Het CDW kende drie soorten rente: compenserende rente, kredietrente en moratoire interest.
6.3 Kredietrente en moratoire interest zijn min of meer vergelijkbaar met invorderingsrente die in Nederland op grond van de Invorderingswet 1990 (IW) in rekening kan worden gebracht. Deze renten worden in rekening gebracht wanneer een verschuldigd bedrag te laat wordt betaald. Ik laat deze rentevormen verder buiten beschouwing.
6.4 Compenserende rente (ook wel compensatierente genoemd) heeft het karakter van een belastingrente, zoals in Nederland op grond van de AWR in rekening kan worden gebracht. Deze rente wordt verschuldigd indien de douaneschuld te laat wordt geformaliseerd. In zoverre is compenserende rente vergelijkbaar met rente op achterstallen, welke rentevorm ik later in deze conclusie bespreek.
6.5 Art. 214(3) CDW regelt het in rekening brengen van compenserende rente indien de douaneschuld te laat ontstaat of te laat wordt geboekt. Deze bepaling luidt:
6.6 De gevallen waarin compenserende rente is verschuldigd zijn in art. 519 van Uitvoeringsverordening 2454/93 geregeld. Deze bepaling biedt slechts de mogelijkheid compenserende rente in rekening te brengen in het geval een douaneschuld ontstaat voor de regeling actieve veredeling of tijdelijke invoer. Het in algemene zin in rekening brengen van compenserende rente in het geval van te late formalisering van de douaneschuld, is onder de werking van het CDW dus niet mogelijk.
6.7 Compenserende rente is verschuldigd over het bedrag aan rechten bij invoer, zo bepaalt art. 519(1) Uitvoeringsverordening 2454/93. Art. 519(3) Uitvoeringsverordening 2454/93 regelt de periode waarover compenserende rente in rekening wordt gebracht. Dat is de periode vanaf het moment van plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling of tijdelijke invoer, tot het moment waarop de douaneschuld voor deze goederen ontstaat. Ik citeer:
DWU
6.8 Per 1 mei 2016 is het CDW vervangen door het DWU. De regeling voor compenserende rente die gold onder het CDW is daarmee komen te vervallen. Met de inwerkingtreding van het DWU zijn echter wel nieuwe renteregelingen geïntroduceerd. Het DWU kent net als het CDW (6.2), althans volgens de Nederlandse taalversie, drie soorten rente. Het gaat om: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen. Kredietrente is geregeld in art. 112 DWU. De vertragingsrente en rente op achterstallen zijn geregeld in art. 114 DWU.
Art. 114 DWU citeer ik hierna:
6.9 De rente op achterstallen die voor deze zaak van belang is, wordt geregeld in het tweede lid. Rente op achterstallen heeft het karakter van een belastingrente. Deze rente is verschuldigd in het geval van te late heffing , namelijk indien de douaneschuld te laat wordt vastgesteld (of beter gezegd: te laat wordt medegedeeld). Rente op achterstallen vormt daarmee als het ware het DWU-equivalent van de compenserende rente die in rekening kon worden gebracht onder de werking het CDW (6.4 e.v.). Daarbij merk ik op, zoals ik hierna bespreek, dat rente op achterstallen in meer gevallen verschuldigd is dan voor compenserende rente het geval was.
6.10 Rente op ‘achterstallen’ is een term die in het nationale recht – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet werd gebruikt vóór de invoering van het DWU. In het DWU wordt het begrip ‘achterstallen’ ook niet gedefinieerd.
6.11 Wat opvalt is dat de rente op achterstallen is geregeld in het tweede lid van art. 114, terwijl dit artikel het opschrift ‘Vertragingsrente’ heeft. Verder valt op dat de eerste volzin van art. 114(1) vertragingsrente noemt, terwijl de tweede en derde volzin van hetzelfde lid spreken van de ‘rentevoet op achterstallen’. Anders dan de Nederlandse taalversie van het DWU, noemen bijvoorbeeld de Engelse, Franse, Duitse en Italiaanse versies in art. 114 maar één rentebegrip. Deze laatste versies spreken in zowel het opschrift van art. 114 als in de leden van dit artikel, consequent van onderscheidenlijk interest on arrears , intérêt de retard, Verzugszinsen en interesse di mora . Hieruit maak ik op dat taalkundig geen verschil bestaat tussen vertragingsrente en rente op achterstallen. Vanuit DWU-perspectief is sprake van één soort rente: vertragingsrente.
6.12 Als uitsluitend de Nederlandse taalversie wordt geraadpleegd, lijkt het erop dat vertragingsrente verschuldigd wordt bij te late betaling en rente op achterstallen bij te late heffing . Ik merk op dat het voorgaande verschil tussen de Nederlandse versie en de andere genoemde taalversies van het DWU een wat ongelukkig gevolg zou hebben. In het derde en vierde lid van art. 114 DWU zijn namelijk gevallen genoemd waarin geen rente in rekening wordt of kan worden gebracht. De Nederlandse taalversie wekt de indruk dat deze leden slechts gelden voor rente op achterstallen (lid 2) en niet voor vertragingsrente (lid 1). Dat is onterecht. Zoals gezegd kan uit de andere hiervoor genoemde taalversies worden afgeleid dat vertragingsrente en rente op achterstallen twee woorden zijn voor hetzelfde begrip, aangezien in die versies maar één rentebegrip wordt gebruikt. Voor de duidelijkheid citeer ik hierna de Engelse taalversie:
6.13 Het onderscheid tussen rente op achterstallen en vertragingsrente is in de nationale wet- en regelgeving doorgevoerd. Omdat de door de Rechtbank gestelde vragen betrekking hebben op de rente als bedoeld in art. 114(2) DWU en die rente zowel in de stukken als in de nationale wet ‘rente op achterstallen’ wordt genoemd, zal ik hierna ook die term blijven gebruiken. Ik wens echter te benadrukken dat die benaming in wezen duidt op vertragingsrente en dat art. 114 DWU dus zo moet worden gelezen dat alle bepalingen zien op dezelfde soort rente.
6.14 Rente op achterstallen wordt in rekening gebracht indien een douaneschuld ontstaat door niet naleving van een bij de douanewetgeving vastgestelde verplichting of na een controle achteraf. In zoverre kan worden gezegd dat rente op achterstallen is verschuldigd wanneer douanerechten worden ‘nagevorderd’. Art. 114(2) DWU verwijst voor wat betreft de ‘niet-naleving’ naar art. 79 (invoer) en 82 (uitvoer). Art. 82 DWU laat ik verder buiten beschouwing. Art. 79 DWU bepaalt voor zover relevant:
6.15 Rente op achterstallen wordt in rekening gebracht over de periode die aanvangt op het moment waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld aan de schuldenaar is medegedeeld. Bos-Schepers e.a. merken op dat het moment waarop de schuld ontstaat niet altijd even eenvoudig is vast te stellen vanwege de verschillende manieren waarop een douaneschuld kan ontstaan:
6.16 De Nederlandse taalversie van art. 114 DWU benoemt niet duidelijk over welk bedrag rente op achterstallen wordt berekend. Het tweede lid van dit artikel spreekt van de ‘douaneschuld’, maar dat begrip houdt strikt gezien de verplichting in tot betaling van het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten dat uit hoofde van de geldende douanewetgeving verschuldigd is (art. 5(18) DWU). Andere taalversies van het DWU maken in art. 114(2) DWU duidelijk onderscheid tussen de douaneschuld en het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten. Vergelijk bijvoorbeeld de Engelse versie van deze bepaling (cursivering CE):
6.17 Daaruit wordt duidelijk dat de rente wordt berekend op en over het bedrag van de in- of uitvoerrechten. Onder ‘invoerrecht’ verstaat het DWU het douanerecht dat bij de invoer van goederen is verschuldigd (art. 5(20) DWU). Hieronder vallen naast alle reguliere invoerrechten, ook antidumpingrechten en antisubsidiemaatregelen, zodat op grond van art. 114(2) DWU ook rente op achterstallen verschuldigd kan zijn over deze laatste bedragen.
Slotsom rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU
6.18 Op grond van het vorenstaande is het boven elke twijfel verheven dat de rente op achterstallen wordt berekend over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten.
7. Uitwerking rentebepalingen van het DWU in de nationale wet- en regelgeving
7.1 In de Nederlandse wet- en regelgeving worden, net als in de Nederlandse taalversie van het DWU, drie soorten rente onderscheiden: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen. Met kredietrente wordt bedoeld de rente als bedoeld in art. 112 DWU, met vertragingsrente de rente als bedoeld in art. 114(1) DWU en met rente op achterstallen de rente als bedoeld in art. 114(2) DWU (zie de citaten in 0 en 7.10). Hoewel de prejudiciële vragen van de Rechtbank slechts betrekking hebben op rente op achterstallen, schets ik voor een goed begrip van de onderhavige materie hierna ook de wijze waarop de nationale wet- en regelgever de andere twee soorten rente in de wet- en regelgeving heeft vormgegeven.
7.2 De nationale rechtsgrondslag voor de berekeningswijze van de drie rentevormen is te vinden in de Adw, meer specifiek in art. 2:1 Algemene douanewet (Adw). Met ingang van 1 mei 2016 luidt deze bepaling als volgt:
7.3 Dat deze bepaling de grondslag vormt van de renteregelingen in het DWU valt te lezen in de memorie van toelichting bij de Wet aanpassingen aan het Douanewetboek van de Unie (cursiveringen in origineel, onderstrepingen CE):
7.4 De in voornoemde bepaling bedoelde uitvoeringsregeling is voor de rente op achterstallen te vinden in art. 8:7 van de Algemene douaneregeling:
7.5 Zie ik het goed, dan is de uitvoeringsregeling als bedoeld in art. 2:1 Adw voor kredietrente en vertragingsrente opgenomen in de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. De kredietrente en de vertragingsrente worden berekend overeenkomstig de regels voor de berekening van invorderingsrente. Ik verwijs naar art. 34 van die regeling.
7.6 Ingevolge art. 7:6(2)b in samenhang met art. 7:6(1) Adw wordt de verschuldigde rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU medegedeeld door toezending van de (op een aanslagbiljet vermelde) uitnodiging tot betaling. Ik citeer nogmaals uit de memorie van toelichting bij de voornoemde wet (cursiveringen in origineel):
7.7 Het DWU bevat geen mogelijkheid de rente te verminderen of terug te geven als achteraf blijkt dat het medegedeelde bedrag in aanmerking komt voor terugbetaling of kwijtschelding op basis van art. 116(1) DWU. De Adw kent die mogelijkheid wel. De berekende rente op achterstallen wordt op grond van art. 7:10 Adw kwijtgescholden of terugbetaald. Deze laatste bepaling luidt als volgt:
7.8 Over de invoering van deze bepaling is het volgende vermeld in de meergenoemde memorie van toelichting (cursiveringen in origineel):
7.9 In de Invorderingswet (IW) zijn bepalingen opgenomen die de invordering (en terugbetaling) van de door het douanerecht geregelde renten beheersen.
7.10 Art. 2(1) IW definieert de begrippen vertragingsrente, rente op achterstallen en kredietrente door te verwijzen naar de corresponderende bepalingen in het DWU:
7.12 De verschuldigde rente op achterstallen wordt op een aanslagbiljet vermeld en overeenkomstig art. 8 IW bekendgemaakt door de ontvanger.
7.13 Met betrekking tot de rente op achterstallen bevat de IW verder nog invorderingsbepalingen in artt. 9(4), 10(3) en 22(2)b.2°.
7.14 Zoals gezegd zijn in het DWU wel bepalingen opgenomen die regelen in welke gevallen rente in rekening wordt gebracht, maar niet wat er moet gebeuren als achteraf blijkt dat het medegedeelde bedrag in aanmerking komt voor terugbetaling of kwijtschelding op basis van art. 116(1) DWU. In de IW is daarvoor een regeling getroffen in afdeling van hoofdstuk IV (zie ook 7.8). Ik citeer de bepalingen van deze afdeling (tekst vanaf 1 mei 2016 tot 1 januari 2022):
7.15 Art. 27bis IW bevat een bepaling voor kwijtschelding of terugbetaling van kredietrente of vertragingsrente. Wat bij deze bepaling opvalt is dat de titel van de afdeling waarin deze bepaling is opgenomen (afdeling 4) ook rente op achterstallen noemt, terwijl deze benaming niet voorkomt in de in deze afdeling opgenomen bepalingen. Ik heb daarvoor geen verklaring kunnen vinden. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat voor de rente op achterstallen in een gelijke bepaling wordt voorzien door middel van de voorgestelde wijzigingen van artikel 7:10 van de Adw. Het vermelden van de rente op achterstallen in de titel van afdeling 4 van hoofdstuk IV van de IW lijkt dan ook op een vergissing te berusten.
7.16 Voor de volledigheid merk ik op dat in art. 27ter(1) IW per 1 januari 2022 de zinsnede ‘voor bezwaar vatbare’ is geschrapt en het tweede lid is vervallen. In de memorie van toelichting is deze wijziging als volgt toegelicht:
7.17 Voorts is per voornoemde datum een nieuw art. 27quater ingevoegd in afdeling 4 van hoofdstuk IV. Die bepaling luidt:
1 Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is rechten bij invoer of rechten bij uitvoer terug te betalen, omdat de desbetreffende rechten in strijd met het Unierecht zijn geheven, wordt aan de belastingschuldige een rente, gelijk aan de kredietrente, vergoed.
2 De rente, bedoeld in het eerste lid, wordt enkelvoudig berekend vanaf de dag van betaling door belastingplichtige tot de dag van terugbetaling van het bedrag aan die belastingplichtige.
3 Het te hanteren rentepercentage van de rente, bedoeld in het eerste lid, is niet lager dan 0%.
7.18 De titel van afdeling 4 is overigens niet aangepast ter gelegenheid van de voornoemde wetswijziging.
8. De reikwijdte van art. 22(1) Wet OB 1968
Art. 22 Wet OB 1968
8.1 Art. 22(1) Wet OB 1968 is een schakelbepaling en verklaart de in art. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen, een zich hier niet voordoende uitzondering daargelaten, van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. Art. 22(1) Wet OB 1968 luidt als volgt:
8.2 Art. 22 Wet OB 1968 bevat de hoofdregel voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. In afwijking van art. 22 bepaalt art. 23 Wet OB 1968 dat de omzetbelasting bij invoer wordt geheven van aangewezen ondernemers en lichamen voor wie de goederen zijn bestemd. De heffing van omzetbelasting bij invoer wordt dan ‘verlegd’ naar de aangewezen ondernemers en lichamen. Zij moeten de ‘verlegde’ belasting opnemen in hun binnenlandse aangifte omzetbelasting en op de voet van artikel 19 AWR binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte voor de omzetbelasting aan de ontvanger te betalen. Art. 23 Wet OB bepaalt, voor zover hier relevant:
8.3 Art. 23(1) Wet OB is uitgewerkt in artt. 17 en 17a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB). Voor de in die bepalingen bedoelde goederen vindt de aanwijzing van rechtswege plaats. Voor andere goederen dan bedoeld in art. 17 en 17a Uitv.besch. OB kan een aanwijzing als bedoeld in art. 23(1) Wet OB op verzoek plaatsvinden. Dit is geregeld in art. 18 Uitv.besch. OB. De aanwijzing wordt in de praktijk een art. 23-vergunning genoemd.
8.4 De verleggingsregeling van art. 23 Wet OB dient te worden toegepast, indien is voldaan aan de voorwaarden van deze bepaling. Dit geldt ook als de goederen worden ingevoerd doordat zich met betrekking tot een douaneregeling een onregelmatigheid heeft voorgedaan. Een en ander heeft tot gevolg dat te weinig geheven omzetbelasting bij invoer, bij toepassing van art. 23 Wet OB dient te worden nageheven volgens de regeling in de AWR, zodat ook de belastingrenteregeling van die wet van toepassing is. Het is dan dus niet mogelijk de te weinig geheven omzetbelasting bij invoer met toepassing van art. 22 Wet OB mede te delen door middel van een uitnodiging tot betaling.
8.5 De tussenuitspraak van de Rechtbank vermeldt niet of de goederen in de onderhavige zaak goederen zijn als bedoeld in art. 17 of 17a Uitv.besch. OB. Wel volgt daaruit dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de opdrachtgever van belanghebbende niet over een art. 23-vergunning beschikt en dat de omzetbelasting bij invoer om die reden is geheven op de voet van art. 22 Wet OB. Het feit dat de te weinig betaalde omzetbelasting is geheven bij wege van een uitnodiging tot betaling, impliceert dat art. 23 niet van toepassing is. Voor het vervolg van deze conclusie ga ik daarvan uit.
8.6 Art. 22(1) Wet OB verwijst naar art. 1:1(1) en (2) Adw. Deze laatste bepalingen luiden als volgt:
Art. 1:1(1)a Adw noemt het DWU en de krachtens het DWU vastgestelde EU-rechtshandelingen.
8.7 Ingevolge art. 22(1) Wet OB 1968 in verbinding met art. 1:1(1)a Adw zijn de bepalingen van het DWU, waaronder die van art. 114(2), van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank constateert dat een mogelijk obstakel bij de toepassing van de laatstgenoemde bepaling op omzetbelasting bij invoer is dat omzetbelasting niet behoort tot de douaneschuld als bedoeld in art. 114(2) DWU. De Rechtbank overweegt in dit verband:
8.8 Zoals uiteengezet in onderdeel 6 is dat uitgangspunt onjuist. De rente op achterstallen wordt berekend over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten (6.18).
8.9 De Rechtbank overweegt voorts dat art. 22 in de Wet OB 1968 is opgenomen in de afdeling ‘Wijze van heffing’. Zij vraagt zich af of het in rekening brengen van rente op achterstallen kan behoren tot de wijze van heffing. In wezen roept dit de vraag op hoe ruim de strekking is van art. 22 Wet OB 1968. Ik behandel die vraag in hierna. Ik ga eerst in op de vraag of de Btw-richtlijn ruimte biedt voor het rekening brengen van rente op achterstallen.
De grondslag in de Btw-richtlijn
8.10 De Btw-richtlijn laat de wijze van heffing van btw bij invoer op veel onderdelen over aan de lidstaten. Dit geldt bijvoorbeeld voor het aanwijzen van de belastingplichtige (art. 201), de wijze van betaling (art. 211) en de wijze van aangifte van de btw (art. 260). Naar ik meen houdt het in rekening brengen van rente op achterstallen hoofdzakelijk verband met de betaling van btw bij invoer, zodat art. 211 Btw-richtlijn in dit kader relevant is. Art. 211 Btw-richtlijn luidt:
De lidstaten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens de invoer verschuldigde BTW niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250 opgestelde BTW-aangifte.”
8.11 De Rechtbank noemt in haar tussenuitspraak het arrest U.I. , waarin het Hof van Justitie overweegt dat art. 201 Btw-richtlijn de lidstaten beoordelingsvrijheid laat bij de wijze waarop de btw bij invoer wordt geregeld voor wat betreft de aanwijzing van de belastingplichtige. De Rechtbank gaat ervan uit dat hetzelfde geldt voor de betaling ter zake van de invoer van goederen op grond van art. 211 Btw-richtlijn.
8.12 Dit uitgangspunt acht ik juist. Ik meen dat art. 211 Btw-richtlijn op dit punt ook geen andere interpretatie toelaat dan dat de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben. Dit leid ik ook af uit het arrest Dansk Denkavit . De Deense verwijzende rechter vraagt zich in die zaak af of de Zesde Richtlijn zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die betalingstermijnen vaststelt voor de btw bij invoer, die afwijken van de termijnen voor de binnenlandse btw. Het Hof van Justitie heeft slechts twee rechtsoverwegingen nodig om deze vraag te beantwoorden:
20 De bepalingen van de richtlijn staan dus niet eraan in de weg, dat een Lid-Staat voor de BTW bij invoer afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt die afwijken van de overeenkomstige termijnen voor de betaling van de netto-belastingschuld in het binnenlands verkeer.”
8.13 Het Hof van Justitie lijkt dus ook uit te gaan van een ruime beoordelingsvrijheid voor de lidstaten. Andere uitspraken van het Hof van Justitie die afbreuk doen aan dit uitgangspunt zijn mij niet bekend. Dit leidt mij tot de slotsom dat de Btw-richtlijn, in het bijzonder art. 211, zich niet ertegen verzet dat lidstaten rente in rekening brengen over te late betaling van btw bij invoer.
8.14 Verder is van belang dat art. 273 Btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw. Dit artikel luidt:
8.15 Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen de lidstaten bij gebreke van harmonisatie op het gebied van de sancties in geval van niet-nakoming van de voorwaarden van een door deze wetgeving ingevoerd stelsel, de sancties blijven kiezen die zij passend achten. Dat geldt ook voor de juiste inning van btw ingevolge art. 273 Btw-richtlijn. Onder ‘sancties’ begrijpt het Hof van Justitie ook rente.
8.16 Voorts volgt uit de rechtspraak dat het in rekening brengen van vertragingsrente volgens het Hof van Justitie bijdraagt tot de juiste inning van deze belasting in de zin van art. 273 Btw-richtlijn. Ik citeer:
8.17 Het Hof van Justitie oordeelt dat het in rekening brengen van vertragingsrente een geschikte sanctie kan zijn in het geval van schending van een formele verplichting, voor zover zij niet verder gaat dan nodig is om de nagestreefde doelen te bereiken, te weten de juiste inning van de btw waarborgen en fraude voorkomen. Ook de fiscale neutraliteit verzet zich volgens het Hof van Justitie niet tegen het berekenen van vertragingsrente, mits deze sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.
8.18 Ik merk op dat art. 273 Btw-richtlijn de lidstaten bevoegdheden verleent ter waarborging van de juiste inning , terwijl de voorloper van deze bepaling in de Zesde Richtlijn nog sprak van het waarborgen van de juiste heffing . Ik meen dat een en ander overigens niet van materiële betekenis is. Ik citeer het Hof van Justitie (cursivering CE):
8.19 Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat de Btw-richtlijn zich niet verzet tegen het in rekening brengen van vertragingsrente bij te late betaling van omzetbelasting. Hetzelfde geldt mijns inziens voor het in rekening brengen van vertragingsrente ingeval omzetbelasting niet juist of niet tijdig is geheven. De Btw-richtlijn verzet zich er dus op zich niet ertegen dat, ingevolge nationale wetgeving, rente op achterstallen in rekening wordt gebracht over omzetbelasting bij invoer.
Nationale wetsgeschiedenis
8.20 Nu de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben bij de berekening van vertragingsrente bij te late betaling van btw bij invoer, is de vervolgvraag in hoeverre de nationale wetgever gebruik heeft gemaakt van deze ruime vrijheid. Vooraf merk ik op dat de heffing van omzetbelasting bij invoer een lange historie kent en dat deze heffing vanaf het begin steeds nauw verweven is geweest met de heffing van invoerrechten. Bij wetswijzigingen op het gebied van zowel de omzetbelasting als het douanerecht, volstaat de wetgever doorgaans met een toelichting waaruit volgt dat de samenhang tussen de heffing van omzetbelasting bij invoer en invoerrechten ongewijzigd blijft. Ik ga ver terug in de tijd en begin met de bespreking van de wetsgeschiedenis bij de heffing van omzetbelasting in 1933.
8.21 De heffing van omzetbelasting wegens invoer van goederen voert terug op de Omzetbelastingwet 1933. Met de implementatie van deze wet werd een ‘bijzonder invoerrecht’ ingevoerd. De heffing van het bijzondere invoerrecht sloot geheel aan bij de heffing van gewone invoerrechten overeenkomstig de bepalingen van de Tariefwet 1924. De Omzetbelastingwet 1933 bevatte hiertoe een apart hoofdstuk genaamd ‘Belastingen wegens invoer van goederen’, bestaande uit één artikel (art. 17). Dit artikel luidde als volgt:
In afwijking van het vorig lid blijft de laatste volzin van artikel 16 der voormelde Tariefwet en de volgens het bij die wet behoorend tarief te verleenen vrijstellingen ten deze buiten toepassing.
8.22 De memorie van toelichting bij de Omzetbelastingwet 1933 vermeldt over de heffing van het bijzonder invoerrecht het volgende:
Indien dit geschiedt, verdient het aanbeveling deze heffing op denzelfden voet te doen geschieden als die van het gewone invoerrecht en de vrijstellingen welke voor laatstbedoeld invoerrecht gelden, behoudens enkele uitzonderingen, tevens voor deze heffing te doen gelden.”
8.23 Reeds vanaf het begin is de heffing van omzetbelasting bij invoer dus nauw verweven met de heffing van invoerrechten. De schakelbepaling in de Omzetbelastingwet 1933 naar de Tariefwet 1924 is daarnaast zeer algemeen. Art. 11 van de Omzetbelastingwet 1933 bepaalt dat slechts de laatste volzin van art. 16 en de vrijstellingen van de Tariefwet 1924 buiten toepassing blijven, wat doet vermoeden dat de overige artikelen uit de Tariefwet 1924 onverkort van toepassing bleven op de heffing van bijzondere invoerrechten. De reden voor het uitsluiten van art. 16 van de Tariefwet 1924 blijft in de parlementaire geschiedenis overigens onbesproken.
8.24 Tijdens de Duitse bezetting werd de Omzetbelastingwet 1933 vervangen door het Besluit omzetbelasting 1940. Het bijzondere invoerrecht werd in dit besluit vervangen door een invoerbelasting. De invoerbelasting werd wederom geregeld in een afzonderlijk hoofdstuk bestaande uit één artikel (art. 10). De heffing van de invoerbelasting sloot daarnaast nog steeds aan bij de heffing van invoerrechten. Art. 10 van het besluit vermeldt voor zover van belang:
8.25 De schakelbepaling naar de Tariefwet 1924 was nog steeds ruim geformuleerd, zoals eerder ook het geval was in de Omzetbelastingwet 1933. Art. 10(2) van het besluit was daarmee niet beperkt tot een bepaald onderdeel van de invoerbelasting, zoals de wijze van heffing. Van Soest verwoordt dit als volgt:
8.26 Pas in 1954 worden de bijzondere benamingen voor heffingen van omzetbelasting bij invoer achterwege gelaten. In de Wet op de omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954) wordt de invoer van goederen opgenomen als afzonderlijk belastbaar feit voor de omzetbelasting. Uit de memorie van toelichting blijkt dat dit slechts een terminologische wijziging betreft met weinig materiële betekenis ten opzichte van het Besluit omzetbelasting 1940. De heffing van omzetbelasting bij invoer wordt in de Wet OB 1954 nog steeds beheerst door de wettelijke regeling voor de heffing van invoerrechten. In zoverre vormt de implementatie van invoer als belastbaar feit voor de omzetbelasting geen grote breuk met de systematiek die gold voor het bijzondere invoerrecht en de invoerbelasting.
8.27 De invoering van de Wet OB 1954 ging echter wel gepaard met een wijziging van de wettelijke structuur van de heffing van omzetbelasting bij invoer. Waar het bijzondere invoerrecht en de invoerbelasting nog werden geregeld in een afzonderlijk hoofdstuk, regelt de Wet OB 1954 de omzetbelasting bij invoer in diverse artikelen verspreid over verschillende hoofdstukken. De schakelbepaling naar de douanewetgeving werd opgenomen in hoofdstuk IV genaamd ‘Verschuldigdheid en voldoening van belasting’. Art. 22 Wet OB 1954 luidt:
8.28 Uit de opbouw van de Wet OB 1954 en de plaats van art. 22 in die wet, kan mogelijk worden afgeleid dat de verwijzing naar het Tariefbesluit 1947 alleen betrekking had op de verschuldigdheid en voldoening van de omzetbelasting bij invoer. De memorie van toelichting bevestigt dit echter niet expliciet. Over art. 22 wordt slechts vermeld dat de voldoening van de belasting bij invoer hetzelfde blijft.
8.29 Aan deze wetsgeschiedenis kunnen argumenten worden ontleend dat de wetgever heeft bedoeld aan art. 22 Wet OB 1954 een ruime werking toe te kennen. Zoals ik eerder opmerkte was de implementatie van invoer als belastbaar feit in de Wet OB 1954 volgens de wetgever van weinig materiële betekenis ten opzichte van de invoerbelasting uit het Besluit omzetbelasting 1940. Het lijkt mij dan niet aannemelijk dat de wetgever bedoeld heeft de schakelbepaling in de Wet OB 1954 beperkter te gaan opvatten, in het bijzonder nu een expliciete toelichting op dit punt ontbreekt in de memorie van toelichting.
8.30 Ook in de literatuur is betoogd dat de strekking van art. 22 Wet OB 1954 ruimer is dan de positie ervan in hoofdstuk IV doet vermoeden. Dit volgt bijvoorbeeld uit art. 25(2) Wet OB 1954, waarin enkele vrijstellingen van invoerrecht uit het Tariefbesluit 1947 voor de omzetbelasting buiten toepassing worden verklaard. Deze uitsluiting impliceert dat deze vrijstellingen ingevolge art. 22 Wet OB 1954 in beginsel van toepassing waren op de omzetbelasting bij invoer, zodat art. 22 een bredere toepassing had dan alleen de ‘verschuldigdheid en voldoening van belasting’. Elders in de literatuur wordt dit eveneens als uitgangspunt gehanteerd. Tot slot volgt een ruime strekking ook uit de memorie van toelichting bij de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen, de opvolger van het Tariefbesluit 1947. Deze memorie van toelichting vermeldt (cursivering CE):
8.31 Uit het voorgaande maak ik op dat de strekking van art. 22 Wet OB 1954 ruim is. Het lijkt niet de bedoeling van de wetgever te zijn geweest de toepassing van de wet- en regelgeving op het gebied van de invoerrechten te beperken tot specifieke onderdelen van de heffing van omzetbelasting bij invoer respectievelijk tot alleen de wijze van heffing van omzetbelasting. Veeleer volgt daaruit dat art. 22 Wet OB 1954 ook het belastbaar feit, het tarief en de wijze van heffing regelt. De omstandigheid dat de schakelbepaling van art. 22 Wet OB 1954 is opgenomen in het hoofdstuk over de verschuldigdheid en voldoening van omzetbelasting, doet hieraan geen afbreuk. De vervolgvraag is of de schakelbepaling strikter is geworden met de invoering van de Wet OB 1968.
8.32 Met ingang van 1 januari 1969 is de Wet OB 1954 vervangen door de Wet OB 1968. Net als in de Wet OB 1954 is invoer in de Wet OB 1968 opgenomen als een afzonderlijk belastbaar feit. Artikel 1 bepaalde ten tijde van de invoering van deze wet:
Onder de naam „omzetbelasting” wordt een belasting geheven ter zake van:
(…)
b. invoer van goederen.
8.33 Dit belastbare feit wordt in de Wet OB 1968 uitgewerkt in hoofdstuk III getiteld: ‘Heffing ter zake van invoer’. Art. 18 bepaalt sinds de invoering wat invoer is, artt. 19 en 20 de maatstaf en het tarief en art. 21 de vrijstellingen. In de afdeling ‘Wijze van heffing’ is sindsdien in art. 22 een schakelbepaling opgenomen naar de douanewetgeving. Op het moment van invoering van de Wet OB 1968 luidde dit artikel als volgt:
De memorie van toelichting is vrij beknopt over art. 22 Wet OB 1968. Deze vermeldt slechts:
Bij dit artikel wordt op de heffing bij invoer de douaneprocedure van toepassing verklaard. In zover komt de bepaling overeen met artikel 22, eerste lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1954.
8.34 Uit de memorie van toelichting bij de invoering van de Wet OB 1968 maak ik niet op wat de reikwijdte is van het nieuwe art. 22. Enerzijds geeft de wetgever aan dat art. 22 Wet OB 1968 overeenkomt met hetzelfde artikel uit de Wet OB 1954. Dit zou erop kunnen wijzen dat de strekking ongewijzigd is en dat de bepaling ruim kan worden opgevat. Anderzijds zou uit de term douaneprocedure kunnen worden afgeleid dat slechts de douanewetgeving met betrekking tot de wijze van heffing van overeenkomstige toepassing is. Deze laatste mening werd gehuldigd door Reugebrink en Van Hilten. Zij maken uit de memorie van toelichting op dat art. 22 strikt moet worden uitgelegd en dat ook uit de toelichting bij latere wijzigingen van deze bepaling niet blijkt dat deze bepaling een ruimere strekking zou hebben gekregen.
8.35 Daartegen kan worden ingebracht dat het ontbreken van een expliciete toelichting op art. 22 ook zou kunnen wijzen op een voortzetting van de uitleg van de overeenkomstige bepaling uit de Wet OB 1954. Daarnaast zou uit de toelichting bij latere wijzigingen van art. 22 kunnen worden afgeleid dat de wetgever juist wel een ruimere strekking van deze bepaling voorstaat. Ik noem enkele voorbeelden.
8.36 Het eerste voorbeeld betreft de voorgestelde wijziging van art. 22 Wet OB 1968 in de Tariefcommissiewet van 1971. Deze wijziging hing samen met het voornemen om de rechtspraak op het gebied van de omzetbelasting per 1 januari 1975 over te hevelen van de Tariefcommissie naar de belastingkamers van de gerechtshoven. Aan art. 22 Wet OB 1968 werd in dat kader het volgende lid toegevoegd:
De memorie van toelichting vermeldt hierover, voor zover relevant, het volgende (cursivering in origineel):
8.37 Een tweede betreft een wetswijziging in 1975. Met deze wijziging werd art. 22(1) Wet OB 1968 aangevuld en werd art. 37 van het Tariefbesluit 1960 expliciet van toepassing verklaard op de heffing van omzetbelasting bij invoer. De memorie van toelichting vermeldt hierover:
8.38 Ik noem nog een derde wijziging van art. 22(1). Met ingang van 1 juni 1996 is de Wet OB 1968 aangepast in verband met de invoering van de nieuwe Douanewet. Hoewel de aanpassing van art. 22(1) op het eerste gezicht vooral terminologisch van aard lijkt, lijkt de wetgever een nadere eis te stellen aan overeenkomstige toepassing van douanewetgeving op de heffing van omzetbelasting bij invoer, zo volgt uit de memorie van toelichting (cursivering CE):
8.39 Daarnaast maak ik uit de toelichting op dat de wetgever een eis stelt aan art. 22(1) Wet OB 1968 die nog niet eerder is benoemd. Bepalingen uit het douanerecht zijn pas van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer, wanneer deze bepalingen niet uitsluitend zien op bepaalde, specifiek aangeduide rechten bij invoer. In zoverre wordt eene eventuele ruime werking van art. 22(1) enigszins ingeperkt. Hoewel de toelichting slechts voorbeelden uit de AWR noemt, meen ik dat deze voorwaarde ook geldt voor de bepalingen uit de Douanewet en het CDW. Uit latere wijzigingen van art. 22(1) leid ik niet af dat de wetgever de voorwaarde heeft losgelaten, zodat deze mijns inziens thans ook geldt voor de bepalingen uit het DWU. De wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw ten gevolge van de invoering van het DWU, waren slechts terminologisch van aard:
8.40 De wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw worden in de memorie van toelichting niet nader toegelicht, waaruit ik opmaak dat deze wijzigingen niet technisch, maar slechts terminologisch van aard zijn. Wel worden andere bepalingen van de Adw toegelicht. Ik kom daar nog op terug.
8.41 Tot slot wijs ik op de wijze waarop de belastbare feiten voor de heffing van omzetbelasting bij invoer in het verleden waren vormgegeven in de Wet OB en de douanewetgeving. Gemakshalve citeer ik in dit verband uit de bijdrage van Van Vliet (cursivering CE):
8.42 Ik kom tot de slotsom dat in de wetsgeschiedenis aanwijzingen kunnen worden gevonden die erop wijzen dat de wetgever aan art. 22(1) Wet OB 1968 een ruime werking toekent, zo ruim dat de bepaling niet slechts ziet op de wijze van heffing van omzetbelasting bij invoer, ongeacht de positie van de bepaling in de wet. Wel moet de kanttekening worden geplaatst dat de genoemde bepalingen alleen van overeenkomstige toepassing zijn indien zij niet slechts betrekking hebben op bepaalde, specifiek aangeduide rechten bij invoer.
Jurisprudentie
8.43 De Rechtbank overweegt dat uit de ter zake relevante jurisprudentie volgt dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de wijze van heffing de bepalingen uit het DWU van overeenkomstige toepassing verklaart. Zij verwijst daarbij in de eerste plaats naar r.o. 3.4 van HR BNB 1997/3 De desbetreffende overweging luidt:
Uit deze overweging maak ik niet op dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de wijze van heffing het douanerecht van toepassing verklaart. Een ruimere werking volgt daaruit overigens ook niet. Elders in het arrest wordt art. 22(1) Wet OB 1968 ook niet genoemd of worden woorden gewijd aan de wijze van heffing. Ik vraag mij af of de Rechtbank dit arrest wel heeft bedoeld. Op welk arrest de Rechtbank dan wel doelt, heb ik niet kunnen achterhalen. Ik laat dit arrest daarom verder rusten.
8.44 In de tweede plaats verwijst de Rechtbank naar r.o. 3.2 van HR BNB 1999/418 . Deze overweging luidt voor zover relevant (cursivering CE):
8.45 In een ander arrest van dezelfde datum, HR BNB 1999/419 , overweegt de Hoge Raad als volgt:
8.46 De Hoge Raad rekent het bepalen van de belastingplichtige dus tot de wijze van heffing. Voordat deze arresten werden gewezen, hield Van Vliet dat niet voor mogelijk (voetnoten niet overgenomen):
8.47 In haar noot in BNB 1999/418 spreekt Van Hilten haar verbazing uit over de ruime uitleg die de Hoge Raad geeft aan art. 22(1) Wet OB 1968:
8.48 A-G Overgaauw sluit zich bij Van Hilten aan:
8.49 Het voorgaande brengt mij tot de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag, te weten of art. 22(1) Wet OB 1968 een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer op grond van art. 114(2) DWU.
9. De eerste prejudiciële vraag
De vraag
9.1 Ik herhaal op de plek voor de leesbaarheid de prejudiciële vraag van de Rechtbank:
1) Biedt artikel 22, eerste lid, van de Wet OB een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 van de Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?
De twijfel
9.2 De Rechtbank formuleert haar twijfelt als volgt:
De bespreking van de vraag
9.3 Art. 22(1) Wet OB 1968 is een schakelbepaling en verklaart “ter zake van de belasting bij invoer” de in art. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer (8.1).
9.4 De in artt. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen (8.6) bestrijken het douanerecht in de meest ruime zin, namelijk: internationale en unierechtelijke douanebepalingen. Art. 22(1) Wet OB bevat dus een zeer algemene verwijzing naar een zeer ruim rechtsgebied. Die algemene verwijzing geldt volgens art. 22(1) Wet OB “ter zake van de belasting bij invoer”, oftewel: de omzetbelasting bij invoer. Een grammaticale uitleg van deze bepaling brengt mee dat deze algemene verwijzing naar het douanerecht geldt voor de heffing van omzetbelasting bij invoer en niet voor het in rekening brengen van rente. Dat was anders geweest als art. 22(1) Wet OB 1968 ook art. 2:1 Adw had genoemd. Deze laatste bepaling vormt volgens de parlementaire behandeling de grondslag voor het berekenen van de verschuldigde rente als bedoeld in het DWU, te weten: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen (0). Art. 22(1) Wet OB 1968 verwijst echter slechts naar art. 1:1(1) en art. 1:1(2) Adw.
9.5 Als de wetgever had bedoeld om de douanebepalingen ook van overeenkomstige toepassing te doen zijn op rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer, dan had het voor de hand gelegen dat hij dat in art. 22(1) Wet OB (of in welke andere bepaling dan ook) tot uitdrukking had gebracht. Uit de parlementaire behandeling van Wet aanpassingen aan het Douanewetboek van de Unie volgt dat art. 2:1 Adw, uiteraard in samenhang met art. 114(2) DWU, de grondslag is voor de berekening van rente op achterstallen. Ook volgt daaruit dat de wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw ten gevolge van de invoering van het DWU, slechts terminologisch van aard waren (8.40). Als de wetgever had bedoeld om de schakelbepaling van art. 22(1) Wet OB 1968 ook na invoering van het DWU te laten gelden voor de in dat wetboek geïntroduceerde rentevorm “rente op achterstallen”, dan had de wetgever daar vast meer woorden aan gewijd. Art. 22(1) Wet OB verwijst niet naar art. 2:1 Adw. Reeds hierom meen ik dat de eerste prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord.
9.6 Ik vind steun voor deze conclusie in de overige in de Adw en de IW opgenomen bepalingen over op het DWU gebaseerde rente (op achterstallen). Nergens wordt omzetbelasting genoemd. Ik zie ook niet in op basis van welke bepaling de ontvanger de rente op achterstallen over omzetbelasting zou kunnen innen.
9.7 Als het al zo zou zijn dat de wetgever heeft bedoeld op basis van de schakelbepaling ̶ eventueel via de omweg van art. 114(2) DWU, welke bepaling op haar beurt dan weer zou ‘doorschakelen’ naar artt. 2:1 en 7:6 Adw ̶ rente op achterstallen in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, dan had hij die bedoeling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van deze of een andere wettelijke bepaling moeten verwoorden. Dat heeft hij niet gedaan.
9.8 Ik meen daarom dat het met de beste wil van de wereld niet mogelijk is te concluderen dat art. 22(1) Wet OB 1968 de wettelijke basis vormt voor de berekening van rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU. De omstandigheid dat de wetgever destijds bij het opstellen van de oorspronkelijke tekst van art. 22 Wet OB 1968 het oogmerk had de omzetbelasting bij invoer te heffen als ware de belasting een invoerrecht , acht ik ̶ ook gelet op de ontwikkelingen op wetgevend gebied die zich sindsdien hebben voorgedaan ̶ volstrekt ontoereikend. De Wet OB 1968 heeft met ingang van 1 januari 1969 het belastbare feit, de maatstaf en het tarief van de omzetbelasting bij invoer zelf uitgewerkt, zodat deze uitwerkingen voorgaan op de bepalingen van het douanerecht. Ook daarom kan worden afgevraagd hoe de ruime uitleg van de schakelbepaling die de wetgever destijds kennelijk voor ogen had in de tegenwoordige tijd nog doorwerkt.
9.9 Ik meen dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de heffing van omzetbelasting bij invoer aanknoopt bij de voor de heffing van invoerrechten toepasselijke regels.
9.10 Terzijde merk ik op dat als geconcludeerd zou moeten worden dat de schakelbepaling in zoverre ruimer zou moeten worden uitgelegd dat deze niet alleen ziet op de heffing van omzetbelasting maar ook op de (niet-betaling) van omzetbelasting, daarmee niet valt te rijmen dat in art. 22(2) Wet OB 1968 een regeling is getroffen voor de teruggaaf van omzetbelasting als aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat. Een dergelijke regeling zou dan naar ik meen overbodig zijn.
9.11 Mocht de Hoge Raad niettemin oordelen dat art. 22(1) Wet OB 1968 wel een rechtsgrondslag biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen, dan wordt toegekomen aan de door de Rechtbank opgeworpen vraag of het beginsel van rechtszekerheid zich verzet tegen het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank haalt in dit verband het arrest U.I. van het Hof van Justitie aan. Deze zaak betreft de situatie waarin een indirect douanevertegenwoordiger door de Italiaanse douaneautoriteiten hoofdelijk aansprakelijk werd gesteld voor de betaling van douanerechten en btw bij invoer. Voor de douanerechten vloeit deze belastingplicht rechtstreeks voort uit art. 77(3) DWU. Voor de btw bij invoer werd de indirecte vertegenwoordiger volgens de verwijzende rechter echter niet uitdrukkelijk aangewezen of erkend als belastingplichtige in de Italiaanse wet. Het Hof van Justitie overweegt onder meer dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. In het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben is de rechtszekerheid in het bijzonder een dwingend vereiste, teneinde belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig en ondubbelzinnig te kennen.
9.12 De vraag is dus of het in rekening brengen van rente op achterstallen voldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is en belastingplichtigen in staat stelt de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig en ondubbelzinnig te kennen. Daarbij stel ik voorop dat de omstandigheid dat art. 22(1) Wet OB 1968 vatbaar is voor verschillende interpretaties, op zichzelf niet voldoende is om te concluderen dat deze bepaling indruist tegen het beginsel van rechtszekerheid. Het rechtszekerheidsbeginsel staat niet eraan in de weg dat een bepaling pas na uitleg door de rechter leidt tot voldoende zekerheid voor belastingplichtigen.
9.13 Verder merk ik op dat veel wetten, in het bijzonder binnen het belastingrecht, onvermijdelijk algemeen zijn verwoord en voor de interpretatie afhankelijk zijn van de manier waarop de praktijk zich ontwikkelt. Het beginsel van rechtszekerheid vereist mijns inziens dan ook niet dat de wetgever elke bepaling die overeenkomstig van toepassing is afzonderlijk expliceert in de desbetreffende schakelbepaling. Dat algemene schakelbepalingen toelaatbaar zijn, volgt ook uit HR BNB 2012/176 , waarin de Hoge Raad oordeelde dat de schakelbepaling van art. 30j(1), tweede volzin, AWR zich niet beperkt tot de regels omtrent rechtsbescherming, maar ruim dient te worden uitgelegd overeenkomstig de tekst van de bepaling.
9.14 Dan, in de derde plaats, de voorzienbaarheid. Er is mij geen jurisprudentie bekend van het Hof van Justitie waarin een definitie wordt gegeven van het begrip ‘voorzienbaar’ met betrekking tot het beginsel van rechtszekerheid. Ik begrijp het begrip aldus dat het voor belastingplichtige ten tijde van het verrichten van een gedraging voldoende duidelijk moet zijn wat de (fiscale) gevolgen zijn van die gedraging. Ik ontwaar hierin vooral een temporeel element, dat bescherming biedt tegen het plotseling invoeren van nieuwe wetgeving of het afschaffen van oude wetgeving. In onderhavig geval doen deze omstandigheden zich niet voor. Ook acht ik de tekst van zowel art. 22(1) Wet OB 1968 als art. 114(2) DWU voldoende helder en objectief, zodat toepassing van deze bepalingen niet afhangt van toevallige of irrelevante omstandigheden die voor belastingplichtigen niet zijn te voorspellen.
9.15 Al met al acht ik, op de gronden als hiervoor vermeld, de schakelbepaling van art. 22(1) Wet OB 1968 onvoldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar. Natuurlijk is het zo dat met enige lenigheid kan worden bepleit dat rente verschuldigd wordt “ter zake van de belasting bij invoer”. Dat laat echter onverlet dat de bepaling te vaag is om duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar te zijn.
9.16 Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging de eerste prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:
Noch artikel 22, lid 1, Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.
9.17 Aan de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.
10. De tweede prejudiciële vraag
10.1 Mocht de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag bevestigend beantwoorden, dan wordt toegekomen aan de tweede prejudiciële vraag van de Rechtbank.
De vraag
10.2 De tweede vraag luidt:
2) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag relevant of de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van artikel 15, eerste lid, onder c, van de Wet OB, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting?”
10.3 Art. 2 Wet OB bepaalt dat op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek wordt gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.
10.4 Ingevolge art. 15(1)(c)1° Wet OB 1968 brengt de ondernemer de omzetbelasting in aftrek welke in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. Door de ondernemer kan in aftrek worden gebracht de belasting die blijkens zijn boeken en bescheiden in het tijdvak van aangifte op de voet van artikel 22 van de wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen.
10.5 Als recht op aftrek van voorbelasting bestaat, leent art 114(2) DWU zich niet goed voor overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. Deze bepaling veronderstelt, naar ik meen, dat de Belastingdienst in de situatie waarin de wet juist wordt toegepast onafgebroken de beschikking heeft over het bedrag van de in- of uitvoerrechten vanaf het moment waarop de douaneschuld ontstaat. Met betrekking tot de douaneschuld is dit uitgangspunt logisch, aangezien in- en uitvoerrechten niet aftrekbaar zijn en slechts in bijzondere gevallen leiden tot teruggaaf. Wanneer de douaneschuld dan pas op een later moment kan worden medegedeeld, bijvoorbeeld doordat deze schuld het gevolg is van een controle achteraf, leidt de belastingdienst een financieel nadeel gedurende de periode dat de mededeling is vertraagd, in de vorm van een ‘rentenadeel’.
10.6 Met betrekking tot omzetbelasting bij invoer waarvoor recht op aftrek bestaat, geldt dat echter niet. Als de belastingplichtige de omzetbelasting tijdig had voldaan, had hij die belasting min of meer direct, afhankelijk van het aangiftetijdvak, in aftrek kunnen brengen. Ik zie niet in hoe in een dergelijk geval een rentenadeel ontstaat aan de zijde van de Belastingdienst. Deze kwestie wordt in wezen aan de orde gesteld in de tweede prejudiciële vraag van de Rechtbank.
10.7 Voor de beantwoording van deze vraag is het arrest HR BNB 2023/15 mogelijk van belang. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad met betrekking tot de renteregeling in de AWR, dat het in rekening brengen van belastingrente niet mogelijk is over de periode waarin de Belastingdienst reeds de beschikking heeft over het te betalen belastingbedrag. Gedurende die periode is geen sprake van een rentenadeel aan de zijde van de Belastingdienst. De Hoge Raad overweegt in dit verband het volgende (voetnoten niet overgenomen):
10.8 Dit arrest heeft betrekking op de belastingrenteregeling in de AWR. Zoals de Rechtbank terecht opmerkt bevat de AWR geen rentebepalingen voor omzetbelasting bij invoer. Wel bevat de AWR een renteregeling voor omzetbelasting bij invoer die ingevolge art. 23 Wet OB bij wijze van naheffingsaanslag wordt geheven. Een utb, zoals hier aan de orde, is echter niet een naheffingsaanslag, maar een mededeling van de douaneschuld, zodat de renteregeling van uit de AWR niet ziet op de toepassing van art. 22 Wet OB.
10.9 Ik zie niet in waarom de beginselen die ten grondslag liggen aan de AWR-renteregeling, niet ook zouden gelden voor het in rekening brengen van rente op achterstallen op grond van art. 22(1) Wet OB 1968. In zoverre meen ik dat toepassing van art. 22(1) Wet OB 1968 in samenhang met art. 114(2) DWU en art. 2:1 Adw eveneens vereist dat sprake is van een rentenadeel aan de zijde van de Belastingdienst.
10.10 Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar HR BNB 2023/15 dat geen sprake is van een rentenadeel voor het bedrag aan omzetbelasting bij invoer dat bij utb is medegedeeld, indien met betrekking tot deze omzetbelasting recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De Staatssecretaris verweert zich door te stellen dat de onderhavige situatie afwijkt van de situatie die heeft geleid tot HR BNB 2023/15 , aangezien de Belastingdienst, anders dan de situatie in dat arrest, tot aan de ‘navordering’ niet de beschikking had over het te laat betaalde bedrag aan omzetbelasting. Ook heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane ten tijde van het uitreiken van de utb volgens de Staatssecretaris geen zicht op een eventueel recht op aftrek van voorbelasting van de ondernemer binnen de omzetbelasting.
10.11 In dit verband wijs ik allereerst op het verschil tussen de heffingssystematiek van art. 22 en art. 23 Wet OB 1968. Toepassing van art. 23 heeft tot gevolg dat de verschuldigde omzetbelasting bij invoer wordt ‘verlegd’ naar de (reguliere) aangifte omzetbelasting van de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd. Deze ondernemer geeft de omzetbelasting bij invoer aan en brengt deze belasting in dezelfde aangifte in aftrek, mits hij recht heeft op aftrek van voorbelasting. Per saldo ontstaat dan geen betalingsverplichting met betrekking tot de omzetbelasting bij invoer, zodat ook geen sprake is van een belastingbedrag waarover de Belastingdienst op enig moment kan beschikken. Het feit dat de aangever aanvankelijk een te lage douanewaarde aangeeft, brengt hierin mijns inziens geen verandering. Het in rekening brengen van belastingrente zou in dit geval niet mogelijk zijn doordat een rentenadeel ontbreekt, zoals belanghebbende betoogt.
10.12 Bij toepassing van art. 22 Wet OB 1968 krijgt de Belastingdienst gedurende korte tijd wel de beschikking over het belastingbedrag. Ik licht dit toe aan de hand van een voorbeeld. Stel dat importeur A op 1 januari 2023 goederen aangeeft voor het vrije verkeer en op dezelfde datum een uitnodiging tot betaling ontvangt. A voldoet dan de verschuldigde omzetbelasting bij invoer. Ondernemer B, voor wie de goederen bestemd zijn, kan uiteindelijk de omzetbelasting in aftrek brengen in de binnenlandse aangifte omzetbelasting. Deze aangifte moet in de regel worden gedaan binnen een maand na het einde van het tijdvak. Als het aangiftetijdvak een kalenderkwartaal is, moet de aangifte uiterlijk op 30 april 2023 worden gedaan. Dit betekent dat de Belastingdienst gedurende vier maanden de beschikking heeft over het bedrag aan omzetbelasting bij invoer, alvorens de verplichting tot terugbetaling ontstaat. Wanneer aanvankelijk te weinig belasting wordt voldaan op de utb, kan er dus strikt gezien een rentenadeel voor de Belastingdienst ontstaan over de periode tussen de betaling en de teruggaaf (aftrek) van omzetbelasting.
10.13 Ik meen echter dat dit rentenadeel niet gecompenseerd hoeft te worden door een bedrag aan rente. Wanneer de Belastingdienst door middel van een utb de te weinig voldane belasting navordert, ontstaat een equivalent rentevoordeel voor de Belastingdienst, gedurende de periode tussen de voldoening van het nagevorderde bedrag aan omzetbelasting bij invoer en de uiteindelijke teruggaaf van deze belasting op basis van de binnenlandse aangifte omzetbelasting. Ik licht dit toe aan de hand van een voorbeeld, waarbij ik voortbouw op mijn eerdere voorbeeld. Stel dat importeur A zes maanden na de eerste aangifte meldt dat hij aanvankelijk een te lage douanewaarde heeft aangegeven en op 1 juli 2023 het te weinig betaalde bedrag voldoet op utb. Ondernemer B zal ik dit geval het (nagevorderde) bedrag aan omzetbelasting bij invoer als aftrek kunnen opgeven in de aangifte die uiterlijk 31 oktober 2023 moet worden ingediend. De Belastingdienst beschikt dan wederom gedurende een periode van 4 maanden over het belastingbedrag. Zo bezien bestaat geen verschil tussen de situatie waarin aanvankelijk het juiste bedrag wordt voldaan en de situatie waarin wordt nagevorderd. Ik zie dan niet in dat het in rekening brengen van rente op achterstallen nodig is om enig (rente)nadeel te compenseren. De navorderingssystematiek compenseert het eerdere rentenadeel immers al.
10.14 Nu merk ik op dat de realiteit in de regel zal afwijken van de hiervoor genoemde voorbeelden. Zo zal de periode gedurende welke de Belastingdienst ‘normale’ situatie beschikt over het belastingbedrag, meestal niet precies even lang duren als de ‘beschikkingsperiode’ in de ‘navorderingssituatie’. Dit is immers afhankelijk van het moment waarop de utb binnen een tijdvak wordt uitgereikt. Als de utb bijvoorbeeld vlak voor het einde van het tijdvak wordt uitgereikt, zal de beschikkingsperiode voor de Belastingdienst korter zijn, aangezien dit moment zich dichter bevindt bij het moment van teruggaaf.
10.15 In beginsel is het mogelijk per situatie te analyseren of het eerdere rentenadeel volledig wordt gecompenseerd door het latere rentevoordeel dat de Belastingdienst gedurende de navordering geniet. Art. 22(1) Wet OB 1968 in samenhang met art. 114(2) DWU zou dan zo kunnen worden uitgelegd dat alsnog rente op achterstallen in rekening kan worden gebracht voor zover een gedeelte van het rentenadeel niet volledig wordt gecompenseerd door de navordering van omzetbelasting. Ik meen echter dat deze uitleg leidt tot een onnodig complexe toepassing van de renteregeling, die mogelijk zelfs dermate onduidelijk is voor belastingplichtigen dat het in strijd komt met het beginsel van rechtszekerheid. Ik verwijs naar analogie ook naar HR BNB 2023/15 , waarin de Hoge Raad met betrekking tot de renteregeling in de AWR overwoog “dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.” Mijns inziens is onderhavige renteregeling, omwille van de uitvoerbaarheid, gebaat bij een enigszins ‘ruwe’ toepassing. Dus als een belastingplichtige volledig recht op aftrek van omzetbelasting heeft, acht ik het in het geheel niet mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer dan wel moet deze rente op de voet van art. 7:10 Adw worden vergoed (0).
10.16 In situatie waarin een gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, zou de in rekening gebrachte rente op achterstallen naar rato moeten worden vergoed.
10.17 Dan rest nog het betoog van de Staatssecretaris dat de inspecteur van de Belastingdienst/Douane ten tijde van het uitreiken van de utb geen zicht heeft op een eventueel aftrekrecht van de binnenlandse omzetbelasting voor de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd. Ik zie niet in dat dit een omstandigheid is die voor rekening van de belastingplichtige dient te komen. In zoverre doet dit betoog mijns inziens geen afbreuk aan de hiervoor genoemde slotsom. Wel ligt het in de rede dat als een persoon stelt recht te hebben op teruggaaf van de rente op achterstallen, hij bij betwisting de omvang van het recht op aftrek van omzetbelasting (en dus ook van de rente op achterstallen) aannemelijk zal moeten maken.
10.18 Ik geef de Hoge Raad in overweging de tweede prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:
Het is niet mogelijk rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, DWU, in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, indien de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1° Wet OB 1968, een volledig recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.
11. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
1) Noch artikel 22, lid 1, Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.
2) Aan beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.
Indien de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank bevestigend beantwoordt:
Het is niet mogelijk rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, DWU, in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, indien de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1° Wet OB 1968, een volledig recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Metadata
Omzetbelasting