Samenvatting
Volgens Philippe Albert lijkt de nieuwe splitsingsvrijstelling van artikel 5c, lid 1, Uitv.besl. BRV (tekst vanaf 1 juli 2025) een dode letter te worden. Om dat te voorkomen – en de wens van de staatssecretaris respecterend dat de misbruiktoets vervangen moet worden – geeft de auteur de staatssecretaris in overweging terug te keren naar de zakelijkheidstoets die in de periode 1 februari 1998 tot 1 januari 2006 voor de splitsingsvrijstelling gold (en die nog steeds geldt voor de vrijstelling wegens een juridische fusie van artikel 5bis Uitv.besl. BRV).
NLF-W artikel
van Bart van der Burgt
Allereerst wil ik Philippe Albert hartelijk danken voor zijn reactie op mijn in NLF-W 2025/2 gepubliceerde artikel. Met veel plezier maak ik gebruik van de gelegenheid een laatste reactie te schrijven.
Waarover zijn wij het eens?
Wij zijn het erover eens dat de vanaf 1 juli 2025 geldende splitsingsvrijstelling heroverweging verdient. Uit zijn referentie-artikel begrijp ik verder dat Albert uiteindelijk ook geen voorkeur heeft voor een (materiële) ondernemingseis. Verder pleit hij voor een mogelijkheid om zekerheid vooraf te verkrijgen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dat onderschrijf ik van harte, maar dan wel in de context van de antimisbruikbepaling die volgens mij gewoon behouden kan blijven.
Een minder logisch toetsingskader?
In NLF-W 2025/2 heb ik gebruikgemaakt van een toetsingskader (paragraaf 5.1). Splitsingen die tot stand komen op grond van het (toepasselijke) civiele recht, moeten niet worden belemmerd door heffing van overdrachtsbelasting. Tegelijkertijd moet misbruik of oneigenlijk gebruik worden tegengegaan. Volgens Albert is dat toetsingskader ‘minder logisch (…) dan op het eerste gezicht lijkt’. Verder stelt hij dat ik een antimisbruiktoets superieur vind aan een ondernemingstoets en dat die opvatting niet wetenschappelijk te onderbouwen lijkt. Het is zinvol om nog even stil te staan bij het door mij gehanteerde toetsingskader. Mijn vertrekpunt is dat een splitsing in de basis een civielrechtelijke rechtsfiguur is, die is ingevoerd om de praktijk te dienen. Het is aan de fiscale wetgever om de fiscale wetgeving, waaronder de overdrachtsbelasting, af te stemmen op die rechtsfiguur. Een splitsing kan resulteren in (een) belaste verkrijging(en) van ‘Nederlands vastgoed’. De vervolgvraag is in welke mate fiscale facilitering, in dit geval in de vorm van een vrijstelling, op zijn plaats is. In mijn visie is een ondernemingseis daarbij niet passend omdat er wenselijke splitsingen tot stand worden gebracht zonder een overgang of verkrijging van een (materiële) onderneming. Gelet op het welvaartsbeginsel en de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel kan ook in dergelijke niet-ondernemingssituaties zeer goed worden beargumenteerd dat de overdrachtsbelasting een splitsing in de basis niet moet belemmeren. Er is evenwel geen reden voor een vrijstelling in het geval van misbruik (of oneigenlijk gebruik) want dat verdraagt zich niet met het gelijkheidsbeginsel. Dit lijkt mij een wetenschappelijke onderbouwing want zij grijpt terug op belastingbeginselen die volgens mij in deze splitsingscontext relevant zijn. Overigens is het invoeren van een ondernemingseis niet het enige bezwaar dat ik heb (geuit) tegen de nieuwe splitsingsvrijstelling. Het is dan ook niet zo dat per 1 juli 2025 een antimisbruikbepaling wordt ingewisseld voor – uitsluitend – een ondernemingseis. Er gelden vanaf die datum meer eisen. In het referentie-artikel blijft dat onderbelicht.
Wat is het toetsingskader van Albert?
Zijn de opvattingen van Albert in zijn referentie-artikel (wel) wetenschappelijk onderbouwd of te onderbouwen? Het lijkt erop dat Albert primair teruggrijpt op de ‘enige rechtsgrond voor de overdrachtsbelasting’, te weten ‘dat het Rijk geld nodig heeft ter financiering van de collectieve uitgaven’. Gelet op deze rechtsgrond ziet hij niet in waarom een misbruiktoets objectief gezien beter zou zijn dan een materiële ondernemingstoets. Dit kunnen we ook omdraaien: waarom zou een ondernemingseis objectief gezien beter zijn dan een antimisbruikbepaling? Albert schrijft verder dat de fiscale wetgever vanaf 1 juli 2025 in beginsel een ondernemingseis aan de splitsingsvrijstelling wil koppelen en dat een dergelijke eis goed past in de vrijstellingssystematiek van de overdrachtsbelasting. Daarbij verwijst hij naar andere vrijstellingen met een ondernemingseis. Ik meen dat de ‘wetgever’ daarmee niet kritisch genoeg tegemoet wordt getreden. Albert gaat niet in op de vraag waarom aan die andere vrijstellingen een ondernemingseis is gekoppeld en evenmin op de vraag waarom een ondernemingseis passend zou zijn voor de splitsingsvrijstelling. Het feit dat in de splitsingsvrijstelling jarenlang – bewust – niet voor een ondernemingseis is gekozen terwijl dat vanaf 1 juli 2025 wel gebeurt, is een significante koerswijziging die een overtuigende onderbouwing vereist. En die ontbreekt (NLF-W 2025/2, paragraaf 5.3, punt 1). Hoewel Albert de keuze voor een ondernemingseis legitiem vindt, schrijft hij dat de splitsingsvrijstelling vanaf 1 juli 2025 ‘een dode letter lijkt te worden’. Dat lijkt mij wat overdreven, maar zijn observatie ondersteunt in ieder geval niet zijn eerdere stelling dat mijn toetsingskader ‘minder logisch is dan op het eerste gezicht lijkt’.
De vrijstelling voor juridische fusies en het daarin ontbreken van een (materiële) ondernemingseis
Toepassing van de vrijstelling voor juridische fusies (artikel 5bis Uitv.besl. BRV) vereist dat de juridische fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. Die hoofdzakelijkheidstoets ligt volgens Albert dicht aan tegen een materiële ondernemingstoets. Is dat zo? Ik lees dat niet in de door hem geciteerde passage uit de destijds gegeven toelichting. In dezelfde toelichting staat wel het volgende:‘Tevens is de eis dat er voor toepassing van de faciliteit een materiële onderneming dient over te gaan, komen te vervallen.’
Verder wijs ik op enkele Hofuitspraken over de huidige vrijstelling voor juridische fusies en de daaraan gekoppelde hoofdzakelijkheidstoets. Uit die Hofuitspraken blijkt dat de mate waarin sprake moet zijn van – in de toelichting genoemde – ‘schaalvoordelen (kostenbesparingen) en synergie-effecten’ moet worden beoordeeld in de context van de concrete omstandigheden van het geval, waaronder de aard en omvang van de activiteiten van de fuserende rechtspersonen. Deze rechtspraak illustreert dat de hoofdzakelijkheidstoets niet dicht aanligt tegen een materiële ondernemingstoets.
Terugkeer naar de ‘oude’ zakelijkheidseis?
Albert geeft in overweging om terug te keren naar de tot 1 januari 2006 geldende zakelijkheidseis. Volgens hem ‘zou de voorwaarde voor een splitsingsvrijstelling identiek worden aan de voorwaarde van de vrijstelling voor een juridische fusie (artikel 5bis Uitv.besl. BRV)’ en dat acht hij wetssystematisch logisch. Ik vraag mij af of die ‘oude’ zakelijkheidseis identiek is aan de hoofdzakelijkheidstoets in de vrijstelling voor juridische fusies. Tekstueel is dat in ieder geval niet zo en mede daarom verdient deze uitspraak van Albert een onderbouwing. Uit de toelichting op de nieuwe splitsingsvrijstelling in het Eindejaarsbesluit 2024 blijkt dat de staatssecretaris een arrest van de Hoge Raad wil ‘overrulen’. Hoewel dat volgens mij niet nodig is (NLF-W 2025/2, paragraaf 5.3, punt 4), gaat dat volgens mij niet lukken door terug te keren naar de voormalige zakelijkheidseis. Zie het Bulkgas-arrest. Een terugkeer naar de ‘oude’ zakelijkheidseis is naar mijn mening geen verbetering ten opzichte van de (tot 1 juli 2025 geldende) antimisbruikbepaling. Ik geef de ‘wetgever’ in overweging zich te richten op de eerder in de literatuur gedane suggesties tot verbetering van de tot 1 juli 2025 geldende splitsingsregeling.
