Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 28 oktober 2022 in de zaak met kenmerk HAA21/937 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
X, gevestigd te Z (gemeente gemeente), belanghebbende (gemachtigde: gemachtigde)
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 een nihilaangifte omzetbelasting gedaan. In bezwaar heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 892.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2021 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. De rechtbank heeft als volgt op het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
“De rechtbank:- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- verleent een teruggaaf van € 808;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 536,10;- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.”
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 december 2022 en nader gemotiveerd bij brief van 10 januari 2023. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2024. De zaak is gezamenlijk met de zaken met zaaknummers 22/2488 ( [stichting 1] ), 22/2489 ( [stichting 2] ), 22/2490 ( [stichting 3] ) en 22/2491 ( [stichting 4] ) behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“1. Eiseres is opgericht [in] 1973. Zij exploiteert de faciliteiten van openluchtzwembad “ [A] ” in [plaats] (gemeente [gemeente] ). In het handelsregister staat vermeld bij activiteiten “Zwembaden Exploitatie van zwembaden”. Volgens de Statuten heeft zij ten doel het beheren, exploiteren en in stand houden van een zwembad in [Z] . Eiseres dient het algemeen belang en beoogt geen winst. Het openluchtzwembad wordt voornamelijk gerund door vrijwilligers.
2. Eiseres biedt toegang tot het complex waartoe het openluchtzwembad behoort aan. De totale oppervlakte van het complex is 3.200 m2. Het zwembad heeft drie bassins, waarvan twee grote baden en één peuterbad (‘pierenbad’). In één van de grote baden zijn banen aangegeven door verschillende kleuren in de betegeling. Dit bad (het wedstrijdbad) heeft een lengte van 25 meter en is (nagenoeg) rechthoekig en relatief diep. Het andere grote bad is minder diep en kent een meer speelse vorm. De baden zijn verwarmd, behalve het peuterbad. Er is ook een zonneweide. In en rond het water en op de zonneweide staan meerdere speelattributen, zoals een glijbaan en een klimtoestel. Verder zijn er een kleed- en douchegelegenheid en een kiosk met terras waar koffie, thee en diverse snacks verkocht worden. De opening van het complex is seizoensgebonden, elk jaar ongeveer vanaf april tot en met september. Het is in die periode bijna elke dag geopend. De omzet van eiseres bestaat uit opbrengsten van de kiosk, sponsoring, toegangsgelden en subsidies. Het complex wordt jaarlijks bezocht door circa 11.000 bezoekers.
3. Het openluchtzwembad wordt gebruikt voor de volgende activiteiten:
- Recreatief (“vrij”) zwemmen. Toegang wordt verleend op basis van diverse abonnementen, te weten een gezinsabonnement of een persoonlijk abonnement. Een abonnementhouder heeft tijdens het seizoen bijna dagelijks gratis toegang tot het openluchtzwembad, als ook in vier in de buurt gelegen openluchtzwembaden met vergelijkbare faciliteiten. Daarnaast wordt toegang verleend op basis van dagkaarten (toegang gedurende één dag) en 10-banenkaarten (geldig als 10 dagkaarten).
- Banenzwemmen. Toegang wordt verkregen op dezelfde wijze als voor recreatief zwemmen: met een abonnement, een dagkaart of een 10-banenkaart. Tijdens de coronatijd werden ook kaarten specifiek voor banenzwemmen verkocht.
- Lessen zoals bootcamp, aquafit en dergelijke. Niet elke les wordt elk jaar georganiseerd. Veelal vinden de lessen één keer of enkele keren per week plaats. Voor toegang tot deze lessen is een abonnement, dagkaart of 10-banenkaart vereist. Soms wordt daarnaast een aparte vergoeding in rekening gebracht.
- Zwemlessen. Dit wordt niet elk jaar aangeboden. De zwemlessen betreffen zwemlessen voor het behalen van diploma’s A, B en C. In sommige jaren worden ook zwemlessen in snorkelen, zwemvaardigheid, survivalzwemmen, plankspringen of een dergelijke activiteit aangeboden. Voor het volgen van de zwemlessen voor diploma’s A, B en C is een abonnement vereist en een aparte vergoeding verschuldigd. Voor de overige zwemlessen wordt soms een aparte vergoeding in rekening gebracht naast het abonnement, dagkaart of 10-banenkaart. Tijdens de zwemlessen is het zwembad geheel of gedeeltelijk gesloten.
- Schoolzwemmen. Dit gebeurt niet in alle jaren. Tijdens het schoolzwemmen is het zwembad geheel of gedeeltelijk gesloten.
- Diverse evenementen. Het betreft evenementen zoals een kampeernacht, disco-zwemavonden, zeemeerminzwemmen, zwemmen met je hond en de Zwemvierdaagse of een dergelijk evenement. Eiseres biedt één of meerdere keren per jaar een evenement aan. Niet elk soort evenement wordt elk jaar georganiseerd. Voor toegang tot deze evenementen is een abonnement, dagkaart of 10-banenkaart vereist. Soms wordt daarnaast een aparte vergoeding in rekening gebracht.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.3. Voor amateursportorganisaties bestaat de subsidieregeling ‘Stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties’ (BOSA) van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Deze regeling is bedoeld voor stichtingen of verenigingen die kwalificeren als amateursportorganisatie. Deze organisaties kunnen subsidie aanvragen voor bouw- en onderhoudskosten van sportaccommodaties en de aanschaf van sportmaterialen. Deze kosten (inclusief niet-aftrekbare omzetbelasting) komen in aanmerking voor 20% subsidie. De subsidie kan niet worden aangevraagd voor andere kosten, zoals verwarmingskosten van zwembaden. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof uitgelegd dat door haar geen btw is afgetrokken op kosten waarvoor een BOSA-subsidie is verleend.
2.4. Belanghebbende streeft niet naar winst.
2.5. Belanghebbende biedt nog wel zwemles aan maar geen schoolzwemmen meer.
2.6. De doelgroep voor ‘vrij zwemmen’ bestaat hoofdzakelijk uit kinderen. Een (relatief klein) deel van de bezoekers komt speciaal voor ‘banen zwemmen’. Het (diepe) zwembad is geen officieel wedstrijdbad dat voldoet aan de eisen van de KNZB.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld van heffing van omzetbelasting op grond van de sportvrijstelling (artikel 11, lid 1, onder e, van de Wet OB). Omdat belanghebbende geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank, is het geschil in hoger beroep beperkt tot het deel van de omzet (groot 90,5%) dat volgens de rechtbank niet is vrijgesteld (zie r.o. 10.3 de uitspraak van de rechtbank).
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
“Juridisch kader7.1. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB, zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen.Op grond van artikel 11, tweede lid, van de Wet OB zijn de voornoemde nauw samenhangende leveringen en diensten van vrijstelling uitgesloten wanneer zij:a. niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen; ofb. in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.Op grond van artikel 11, derde lid, van de Wet OB, is de voornoemde vrijstelling slechts van toepassing indien de ondernemer geen winst beoogt. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht.7.2. Bij de uitlegging van de in geschil zijnde vrijstelling is relevant artikel 132, eerste lid, sub b, van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel over de toegevoegde waarde (BTW-richtlijn). Op grond daarvan kunnen de lidstaten vrijstelling verlenen voor sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. De bepaling heeft tot doel bepaalde activiteiten van algemeen belang, te weten diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding, die door instellingen zonder winstoogmerk worden verstrekt ten behoeve van personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, te bevorderen. Deze bepaling beoogt dus de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding door brede lagen van de bevolking te bevorderen. Verder vormen de in artikel 132 van de BTW-richtlijn bedoelde vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen. De bewoordingen waarin de in artikel 132 bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd. Bij gebreke van een definitie van het begrip ‘sport’ in de BTW-richtlijn moeten de betekenis en de draagwijdte van dit begrip worden bepaald in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan, met inachtneming van de context waarin het wordt gebruikt en van de doelstellingen van de regeling waarvan het deel uitmaakt. Het begrip ‘sport’ in de omgangstaal duidt doorgaans op een lichamelijke activiteit of, met andere woorden, op een activiteit die wordt gekenmerkt door een niet te verwaarlozen lichamelijke component (Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) 26 oktober 2017, The English Bridge Union Limited, ECLI:EU:C:2017:814, r.o. 22)7.3. Het HvJ EU heeft zich in het arrest van 21 februari 2013, Mesto Zamberk ECLI:EU:C:2013:95, uitgelaten over de uitleg van artikel 132, eerste lid, sub m, van de BTW-richtlijn. Daar betrof het een dienst bestaande uit het verlenen van toegang tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen konden worden gebruikt voor de beoefening van sportactiviteiten maar ook voor andere soorten van recreatie of ontspanning. De te beantwoorden vraag was onder meer of sprake was van een dienst die nauw samenhangt met de beoefening van sport. Het HvJ EU oordeelde dat het aan de verwijzende rechter is om te bepalen of dit in die zaak het geval was. Daarbij werd relevant geacht wat de gemiddelde consument het overheersende element vond van de prestatie: de mogelijkheid om de onder artikel 132, eerste lid, sub m, van de BTW-richtlijn vallende sportactiviteiten te beoefenen, dan wel het louter rusten en zich ontspannen. Het standpunt van de gemiddelde consument moet volgens het HvJ EU worden afgebakend op basis van een geheel van objectieve gegevens. Daarbij moet in het bijzonder rekening worden gehouden met de wijze waarop het betrokken openluchtzwembad is bedacht, hetgeen blijkt uit de objectieve kenmerken ervan, te weten de verschillende types installaties waarvan gebruik kan worden gemaakt, de inrichting ervan, hun aantal en het belang ervan in verhouding tot de volledige infrastructuur (vergelijk r.o. 33 van dit arrest). Verder is overwogen dat het voor de toepassing van artikel 132, eerste lid, sub m, van de BTW-richtlijn niet is vereist dat de sportactiviteit op een bepaald niveau wordt beoefend – bijvoorbeeld op professioneel niveau – en evenmin dat de betrokken sportactiviteit op een bepaalde manier wordt beoefend, te weten op regelmatige basis, in georganiseerd verband of met het oog op deelneming aan sportcompetities, voor zover deze activiteit evenwel niet louter ter ontspanning en vermaak wordt uitgeoefend (r.o. 22).Zijn alle prestaties vrijgesteld?8.1. Verweerder stelt dat alle diensten die eiseres verricht nauw met sportbeoefening samenhangen en daarom zijn vrijgesteld. Het toegang verlenen voor banenzwemmen en zwemlessen en dergelijke geeft recht op gebruik van een deel van de infrastructurele onderdelen van het openluchtzwembad en is naar zijn aard een vrijgestelde dienst. De prestaties met betrekking tot recreatief zwemmen, waarbij recht wordt gegeven op het gebruik van alle infrastructurele onderdelen, zijn ook diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport. Gewezen wordt op de objectieve kenmerken van het complex. De kern van het zwembad zijn de drie bassins en dus zal het zwemmen als overheersend worden gezien. En zwemmen is sporten. De overige voorzieningen maken het zwemmen aantrekkelijker want het zijn aanvullende/ondergeschikte faciliteiten. Er is geen sprake van een accommodatie die vooral is ingericht voor het vermaak, zoals een waterpretpark, aldus verweerder.8.2. De rechtbank volgt verweerder niet in het standpunt dat alle diensten van eiseres vrijgesteld zijn. De rechtbank motiveert dit oordeel als volgt.8.3. De te beoordelen prestaties zijn diensten van verschillende aard. Overkoepelend kenmerk is dat toegang wordt verleend tot het openluchtzwembadcomplex. Eiseres verleent toegang voor verschillende activiteiten, onder meer voor recreatief zwemmen. Vanuit het oogpunt van de gemiddelde afnemer wordt bij recreatief zwemmen gebruik gemaakt van de bassins om in te zwemmen, maar deze wijze van zwemmen is niet aan te merken als sportbeoefening. Zwemmen is niet per definitie een vorm van sporten. Het kan (net als lopen en fietsen) een ander karakter hebben. Er is sprake van een activiteit met een niet te verwaarlozen lichamelijke component. Bij zwemmen is dat bewegen in water. Echter, het recreatief zwemmen wordt niet gekenmerkt daardoor. Gezien de feiten is aannemelijk dat het zwemmen bij recreatief gebruik is gericht op ‘afkoelen’, ontspannen of bijvoorbeeld spelen. Daarbij is relevant dat het peuterbad bij uitstek een bad is geschikt hiervoor en niet voor sportbeoefening. Dit geldt ook voor het ondiepe bad. En aannemelijk is dat zelfs het wedstrijdbad, dat gezien de feiten is ingericht voor sportbeoefening, bij recreatief zwemmen voor afkoelen, ontspannen en spelen wordt gebruikt. Daarbij komt dat er ook ‘natte’ faciliteiten in en rond de bassins zijn, zoals glijbanen, die niet gemaakt zijn voor bij het sporten, maar voor vermaak. En uit de feiten volgt verder dat het complex omvangrijker is dan nodig is voor het gebruik van de drie bassins. Gewezen wordt op de zonneweide, de klimtoestellen en de kiosk. Aannemelijk is dat juist deze worden gebruikt bij het recreatief zwemmen. De inrichting, maar ook dat bij de kiosk met name snacks en dergelijke worden verkocht, wijst hier ook op.8.4. Het standpunt van verweerder dat de objectieve kenmerken van het complex wijzen op sportbeoefening, volgt de rechtbank niet. Het complex is niet alleen ingericht voor sportief zwemmen, maar ook zwemmen voor afkoelen, ontspanning en spelen. Het overgrote deel van de bassins en de faciliteiten zijn juist voor die vorm van zwemmen ontworpen. Dat er minder speelfaciliteiten aanwezig zijn dan bij een waterpretpark, maakt niet dat sprake is van een badencomplex dat niet met name is ingericht voor vermaak.8.5. Omdat toegang wordt verleend voor een niet sportactiviteit is, anders dan verweerder heeft gesteld, geen sprake van diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport.8.6. Bij deze oordelen wordt niet meegenomen dat het recreatief zwemmen op een minder hoog niveau wordt verricht dan ‘sportief zwemmen’, en ook niet dat geen sprake is van een competitie- of georganiseerd verband. Dit zou niet toegestaan zijn, zoals verweerder terecht heeft gesteld, gezien het arrest Mesto Zamberk, overweging 22 (zie ook hierboven). Het kenmerkende element bij recreatief zwemmen is dat het geen sportief karakter heeft, maar wordt gedaan ter vermaak.8.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de prestaties bestaande uit het verlenen van toegang voor recreatief zwemmen niet als vrijgestelde prestaties moeten worden aangemerkt. Daarmee faalt het standpunt van verweerder dat alle prestaties van eiseres zijn vrijgesteld.Zijn alle prestaties belast?9.1. Eiseres stelt (primair) dat alle diensten die zij verricht niet vrijgesteld zijn. Zij wijst in dit verband erop dat het complex is ingericht om te recreëren en te ontspannen. Het complex wordt met name daarvoor gebruikt. Er is vooral sprake van dag- en zwemrecreatie in en om het zwembad. Verder worden er geen zwemwedstrijden gehouden en is geen zwemvereniging verbonden aan het complex. Er is sprake van een verwaarloosbaar lichamelijk element. De lichamelijke inspanning heeft geen competitief element en is puur recreatief en om te ontspannen. Er is geen sprake van sport, aldus eiseres.9.2. De rechtbank volgt eiseres niet in het standpunt dat alle diensten van eiseres belast zijn. De rechtbank motiveert dit oordeel als volgt.9.3. Eiseres verleent toegang voor andere activiteiten dan recreatief zwemmen. Zo verleent zij toegang voor banenzwemmen, bootcamp en aquafit, en ook voor zwemlessen A/B/C en schoolzwemmen. De diensten bestaande uit het verlenen van toegang voor zwemlessen en voor schoolzwemmen dienen te worden aangemerkt als diensten in nauwe samenhang met lichamelijke opvoeding. Het zwemmen op deze wijze heeft een educatief karakter. Het beoogt immers het veilige zwemmen. De diensten bestaande uit het verlenen van toegang voor banenzwemmen, lessen aquafit en bootcamp zijn diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport. Aquafit is een vorm van lichaamsoefening op muziek in ondiep water. Bootcamp is een vorm van intensief bewegen gericht op conditie en kracht, kennelijk bij eiseres (gedeeltelijk) in een bassin. Banenzwemmen is gericht op zwemmen voor snelheid, conditie en kracht. Aquafit, bootcamp en banenzwemmen kunnen dan ook als sportbeoefening worden aangemerkt. Het toegang verlenen tot het complex voor deze activiteiten hangt dan ook nauw samen met de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding.9.4. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat het toegang verlenen voor de sportactiviteiten en lichamelijke opvoeding zo beperkt is dat deze verwaarloosbaar zijn ten opzichte van het toegang verlenen voor recreatief zwemmen, en dat het eerste toegang verlenen daarom opgaat in dat laatste, volgt de rechtbank eiseres ook niet. Aannemelijk is dat het toegang verlenen voor de sportactiviteiten en lichamelijke opvoeding juist een belangrijk element vormen van eiseres’ activiteiten. Daarop wijst ook dat circa 10% van de opbrengsten voor de toegangskaartjes hieraan toerekenbaar is (zie hierna).9.5. Het standpunt van eiseres dat, indien de prestaties van waterpretparken geheel niet vrijgesteld zijn, dat ook voor haar zou moeten gelden, slaagt niet. De rechtbank begrijpt dit als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zoals verweerder ter zitting terecht heeft betoogd, is de vormgeving van dergelijke waterpretparken anders dan die van het complex van eiseres. Er zullen geen baden ingericht als wedstrijdbad zijn. Bovendien zal er geen toegang worden verleend voor sportbeoefening en lichamelijke oefening, zoals bij eiseres wel gebeurd. Er is dus geen sprake van gelijke gevallen.9.6. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de prestaties bestaande uit het verlenen van toegang voor bootcamp, banenzwemmen, aquafit, zwemlessen A/B/C en schoolzwemmen als vrijgestelde prestaties moeten worden aangemerkt. Daarmee faalt het primaire standpunt van eiseres dat geen van haar prestaties zijn vrijgesteld.Prestaties eiseres zijn gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet vrijgesteld10.1. Gezien het voorgaande is een deel van de vergoedingen die eiseres ontvangt voor het toegang verlenen tot het zwembadcomplex vrijgesteld, en een deel belast.10.2. Op de zitting van 23 mei 2022 is het onderzoek geschorst. Partijen hebben overlegd over een uitsplitsing van de ontvangen entreegelden. Zij zijn tot een gezamenlijk standpunt gekomen, inhoudende dat voor de onderhavige procedure ervan kan worden uitgegaan dat van de totaal ontvangen entreegelden 90,5% toerekenbaar is aan algehele toegang tot het complex en 9,5% aan toegang tot het complex voor banenzwemmen, aquafit, zwemlessen “etcetera”.10.3. Gezien de brieven van partijen gaat de rechtbank ervan uit dat 9,5% van de entreegelden alleen betrekking heeft op sportactiviteiten, zodat 9,5% van die inkomsten vrijgesteld is, en 90,5% van de entreegelden alleen betrekking heeft op recreatief zwemmen, zodat 90,5% van de inkomsten belast is. Een andere mogelijkheid zou zijn dat de 90,5% betrekking heeft op alle vergoedingen voor de abonnementen, dagkaarten en 10-banenkaarten. Een deel van die vergoedingen zou toerekenbaar kunnen zijn aan sportactiviteiten en dus vrijgesteld kunnen zijn. Immers, voor deelname aan bijvoorbeeld zwemlessen A/B/C of bootcamp is een abonnement, dagkaart of 10-banenkaart vereist. De inhoud van de brieven leiden echter niet tot die conclusie. De rechtbank gaat er daarom van uit dat volgens partijen de gemiddelde consument het recreatief zwemmen het overheersende element vindt van de prestaties waarvoor die vergoedingen worden betaald.10.4. Voor de bepaling van de omvang van het recht op aftrek is relevant artikel 15, zesde lid, van de Wet OB, in samenhang met artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Eiseres heeft pro rata recht op aftrek van de voorbelasting, tenzij die uitsluitend betrekking heeft op goederen en diensten die gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties (dan is er geen aftrekrecht en dus ook geen recht op teruggaaf) of voor belaste prestaties (dan heeft eiseres recht op teruggaaf van € 892, overeenkomstig haar primaire standpunt). De pro rata aftrek kan worden bepaald op basis van de omzetverhouding (de hoofdregel) of het werkelijke gebruik. Partijen hebben zich niet uitgelaten over de wijze waarop de aftrek van eiseres zou moeten worden bepaald. Gesteld noch aannemelijk is dat de voorbelasting geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op kosten die uitsluitend gemaakt zijn voor vrijgestelde of belaste prestaties. De rechtbank gaat er daarom van uit dat de voorbelasting ziet op algemene kosten en dat de pro rata moet worden bepaald op basis van omzetverhouding.10.5. Hierbij is buiten beschouwing gelaten de evenementen die eiseres organiseert zoals omschreven onder het laatste gedachtestreepje van overweging 3. Sommige van deze evenementen hebben een meer sportief karakter (zoals de Zwemvierdaagse), terwijl die bij andere evenementen ontbreekt (zoals de kampeernacht). Omdat partijen zich in de voornoemde brieven hier niet nader over hebben uitgelaten en aannemelijk is dat het belang ter zake gering is, laat de rechtbank dit rusten.10.6. Verder is eiseres in haar aangifte ervan uitgegaan dat de prestaties vrijgesteld zijn, in overeenstemming met het standpunt van verweerder. De uitkomst van deze procedure leidt tot de conclusie dat zij ter zake van een deel van de door haar ontvangen vergoeding omzetbelasting verschuldigd is naar het verlaagde tarief. De onderhavige procedure ziet op een tijdvak waarin mogelijk ook dergelijke vergoedingen zijn begrepen, ondanks dat dit buiten het seizoen is. Uit het ter zitting gestelde kan echter worden afgeleid dat dit niet het geval is. Het is verder aan verweerder om over te gaan tot eventuele naheffing.Conclusie11. Het beroep is gegrond. Eiseres heeft gedeeltelijk recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Gezien het voorgaande berekent de rechtbank het bedrag aan teruggaaf daarom op 90,5% * € 892 = (afgerond) € 808.12. Omdat het beroep gegrond is heeft eiseres recht op vergoeding van het griffierecht en de proceskosten. De te vergoeden proceskosten worden vastgesteld op € 536,10 voor door een derde verleende beroepsmatige rechtsbijstand. Daarbij is ervan uitgegaan dat de op 23 mei 2022 behandelde zaken gezien artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht samenhangen, zodat op grond van dat Besluit in elke zaak 1/5e deel van € 2.680,50 wordt vergoed door verweerder. Het totale bedrag is berekend door uit te gaan van 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de zitting, met een waarde van € 759 per punt; 1 punt voor het bezwaarschrift, met een waarde van € 269; een factor van 1 vanwege het gemiddelde gewicht; een factor van 1,5 omdat het aantal samenhangende zaken vijf is. Andere te vergoeden proceskosten zijn gesteld noch aannemelijk.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende exploiteert in de zomermaanden (april tot en met begin september) een openluchtzwembad. In de overige maanden van het jaar is zij gesloten.5.2. De inspecteur voert in hoger beroep aan dat de diensten van belanghebbende, die niet naar winst streeft (zie 2.4), met ingang van 1 januari 2019 zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter e, Wet OB welke bepaling is gebaseerd op 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn (hierna: de sportvrijstelling). Het toegang verlenen tot ‘vrij zwemmen’ kwalificeert als sport in de zin van de sportvrijstelling. Zwemmen is een sport; het wordt gekenmerkt door een meer dan te verwaarlozen lichamelijke component (zie HvJ 26 oktober 2017, zaak C-90/16, ECLI:EU:C:2017:814, The English Bridge Union Limited). De objectieve kenmerken van de accommodatie bepalen of sprake is van een dienst die nauw samenhangt met sportbeoefening, zulks volgt uit het arrest van het HvJ Mesto Zamberk, van 21 februari 2013, zaak C-18/12, ECLI:EU:C:2013:95 (hierna: het arrest Zamberk). Bij de duiding van de prestatie is volgens de inspecteur niet het gebruik of de bedoeling van de individuele bezoeker van belang. In het bijzonder moet rekening worden gehouden met de wijze waarop de accommodatie is bedacht en ingericht. Het overheersende element van de prestatie van belanghebbende is de aanwezigheid van het diepe zwembad, dat zonder meer geschikt is voor het beoefenen van de zwemsport. De exploitatiekosten worden ook grotendeels veroorzaakt door kosten voor het diepe bad dat ook het belangrijkste bad is. Belanghebbende verricht, zo stelt hij, uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft daarom geen recht op aftrek van voorbelasting. De rechtbank heeft dit miskend.5.3. Belanghebbende weerspreekt dat haar activiteiten zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting op grond van de sportvrijstelling. De prestatie van belanghebbende bestaat uit twee elementen: i) het toegang verlenen tot zwembaden en ii) het gelegenheid geven tot dagrecreatie. Het element sport is daarbij van ondergeschikt belang. De dienst van belanghebbende is, zo stelt zij, dan ook belast naar het verlaagde btw-tarief op grond van artikel 9, lid 2, sub a, Wet op de omzetbelasting juncto post b-3 of b-14, onderdeel g, van Tabel I behorende bij de Wet OB.5.4. Het Hof oordeelt als volgt.5.5. Bij de sportvrijstelling gaat het om diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding. De sportvrijstelling luidde in het onderhavige tijdvak (na 2019) als volgt:‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen (…)’. Vóór 2019 luidde de tekst van de sportvrijstelling als volgt:‘de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden (…)’.Door de wetswijziging per 1 januari 2019 heeft de sportvrijstelling een groter bereik gekregen, doordat sindsdien de vrijstelling niet meer is beperkt tot diensten door organisaties aan hun leden. Tijdens de Parlementaire behandeling van het Belastingplan 2019 is over deze aanpassing het volgende opgemerkt:‘2 Belastingplan 2019, Uitbreiding sportvrijstellingDe vrijstelling ziet op diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding. Van nauw samenhangende diensten is sprake als deze onontbeerlijk zijn voor het beoefenen van sport of lichamelijke opvoeding. Hieronder valt in beginsel ook het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie indien de sportaccommodatie onontbeerlijk is voor de beoefening van de sport of lichamelijke opvoeding waarvoor de accommodatie wordt gebruikt en de accommodatie ter beschikking wordt gesteld door een niet-winstbeogende instelling (…). Of een dienst uiteindelijk is vrijgesteld, is mede afhankelijk van de aard en het verband tussen deze dienst en de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding (…).' (MvT, Kamerstukken II, Belastingplan 2019, p. 52 e.v.)5.6. Voor de beoordeling van het geschil zal het Hof eerst de vraag beantwoorden of sprake is van één (samengestelde) prestatie of van meerdere prestaties. In dat kader is van belang dat belanghebbende een toegangskaart verstrekt waarmee men toegang krijgt tot alle baden en het gehele terrein, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt naargelang van welk bad daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt. De toegang tot het bad is dus niet gekoppeld aan de omvang van het gebruik van de faciliteiten of aan de aard van de bezigheden. Er geldt ook geen tijdslimiet voor het gebruik van de faciliteiten, anders dan de openingstijden. Onder die omstandigheden is sprake is van één enkele samengestelde prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.5.7. Ten overvloede overweegt het Hof dat in gevallen waarin de toegang tot het bad wél is gekoppeld aan een bepaalde (al dan niet sportieve) activiteit, zoals zwemles, aqua fit of snorkelen, die activiteit op zichzelf dient te worden beschouwd. Het Hof gaat er bij zijn beoordeling vanuit dat deze afzonderlijk in aanmerking te nemen activiteiten (zie 10.3 van de uitspraak van de rechtbank) geen voorwerp van geschil zijn.5.8. Bij die uitkomst ligt de vraag voor of de (samengestelde) prestatie (zie 5.6) onder de sportvrijstelling valt (standpunt inspecteur), dan wel of het kunnen spelen en zich ontspannen het overheersende element van de samengestelde prestatie is, zodat de prestatie kan delen in het verlaagde btw-tarief (standpunt belanghebbende).5.9 Het HvJ heeft in het arrest Zamberk dienaangaande geoordeeld:‘37. Uit het voorgaande volgt dat (…) dat artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de toegang tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen kunnen worden gebruikt voor de beoefening van sportactiviteiten maar ook voor andere soorten van recreatie of ontspanning, een dienst kan zijn die nauw samenhangt met de beoefening van sport (…)’5.10. Aan de rechter zijn in het arrest Zamberk de volgende aanwijzingen gegeven.‘33. Om vast te stellen of de mogelijkheid om onder artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn vallende sportactiviteiten te beoefenen, dan wel het louter rusten en zich ontspannen het overheersende element van een dergelijke samengestelde prestatie is, dient het standpunt van de gemiddelde consument te worden ingenomen, dat moet worden afgebakend op basis van een geheel van objectieve gegevens’.5.11. Het Hof zal bij zijn beoordeling daarom tot uitgangspunt nemen het standpunt van de gemiddelde consument, met dien verstande dat dit standpunt moet worden afgebakend op basis van (een geheel van) objectieve gegevens. Daarbij moet, zo volgt uit r.o. 34 van het Zamberk arrest, in het bijzonder rekening worden gehouden met het ontwerp van het onderhavige openluchtbad. Daarbij is wat betreft de zwembadgedeelten in het bijzonder van belang of deze - gelet op het ontwerp en de objectieve verschijningsvormen - zich lenen voor de beoefening van de zwemsport. Dat is het geval indien het bad bijvoorbeeld in banen is ingedeeld, met startblokken is uitgerust en daarvoor de geschikte diepte en afmetingen heeft. Dat is daarentegen niet het geval als het juist zo is ontworpen dat het bad in hoofdzaak voor recreatief gebruik bestemd is. De intentie van individuele bezoekers is minder relevant (zie r.o. 35 en 36 van het arrest Zamberk).5.12. Het Hof zal bij de duiding van de aard van de dienst het ontwerp van het gehele door belanghebbende geëxploiteerde terrein in aanmerking nemen.5.13. Gelet op de (objectieve) inrichting van het door belanghebbende geëxploiteerde terrein, ziet het Hof twee elementen; ten eerste de aanwezigheid van een grote zonneweide (met speelwerktuigen). Die zonneweide beslaat - zulks volgt uit de tot de gedingstukken behorende luchtfoto’s - veruit het grootste deel van het terrein. Naar ’s Hofs oordeel is de zonneweide hoofdzakelijk ingericht voor (dag)recreatie. Daarnaast ziet het Hof als relevant element de aanwezigheid van de drie baden (het diepe bad, het ondiepe bad en het pierenbad). Het diepe bad leent zich, gelet op de objectieve kenmerken daarvan, zoals omvang en diepte, op zich voor de beoefening van de zwemsport, zoals de inspecteur terecht betoogt. Dat geldt echter niet voor het ‘ondiepe bad’ (maximale diepte 1 meter 10) en het pierenbad. Beide baden hebben daarvoor noch de vereiste vorm noch de vereiste diepte. Daarbij gaat het Hof niet mee in het betoog van de inspecteur dat zwemmen steeds sport is. In elk geval spelend zwemmen, zoals kinderen en jeugdigen veelvuldig plegen te doen in openluchtzwembaden, badderen en een duik ter verkoeling tussen het zonnebaden door, zijn naar de gebruikelijke betekenis van ‘sport’ in de omgangstaal, niet als sport aan te merken.5.14. In dat kader rijst de vraag of juist het diepe bad, zoals de inspecteur aanvoert, de aard van de prestatie van belanghebbende bepaalt. Het Hof volgt de inspecteur daarin niet. Hierbij heeft het Hof laten meewegen de aanzienlijke omvang van de zonneweide, de daarop en daaromheen aanwezige voorzieningen en de omstandigheid dat het zwembad alleen in de zomermaanden is geopend. Voor de juistheid van zijn oordeel ziet het Hof bevestiging in de omstandigheid dat, zoals door belanghebbende onweersproken verklaard, van de mogelijkheid tot ‘vrij zwemmen’ hoofdzakelijk gebruik wordt gemaakt door kinderen. Juist bij die doelgroep staat het spelen, recreëren en zonnen voorop en niet het beoefenen van de zwemsport. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de objectieve aard van de dienst van belanghebbende zich in wezen kenmerkt als een dienst bedoeld in post Tabel I, b-14. Deze post luidde in het onderhavige tijdvak (voor zover hier van belang) als volgt: ‘het verlenen van toegang tot: (…) permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen’. In het onderwerpelijke geval staan de aspecten van vermaak en/of (dag)recreatie voorop (zie 5.13). Het gelijk is ook aan belanghebbende.Slotsom5.15. De slotsom is dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen, zodat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.6. KostenNu het hoger beroep van de inspecteur geen doel treft, ziet het Hof aanleiding om de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op € 1750 (2 punten: beroepschrift, verschijnen ter zitting bij het Hof) x € 875 x 1 (wegingsfactor gemiddeld) x 1,5 (de samenhangende zaken zijn die met de volgende kenmerken: 22/2488 tot en met 22/2491) = € 2.625 : 5 = € 525.
7. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 525, en
- gelast de inspecteur het voor het hoger beroep verschuldigde griffierecht van € 548 te voldoen.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 23 april 2024 in het openbaar uitgesproken.
