Later alsnog winst nemen op voorwaardelijk recht op nabetaling was niet mogelijk

en

de inspecteur van de Belastingdienst Midden- en kleinbedrijf, kantoor Almere, de inspecteur (gemachtigde: [naam gemachtigde van de inspecteur] MSc BSc).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eisers tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 31 mei 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan [eiser 1] aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV), met bijbehorende verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen en belastingrentebeschikkingen, opgelegd naar de volgende inkomens:

1.2. De inspecteur heeft aan [eiser 2] (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV), met bijbehorende (herziene) verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen en (navorderings)aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW), met bijbehorende belastingrentebeschikkingen, opgelegd naar de volgende inkomens:

1.3. In de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur eisers bezwaren ongegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

1.5. Voorafgaand aan de behandeling ter zitting hebben beide partijen pleitnota’s overgelegd. Ook heeft de inspecteur op verzoek van de rechtbank nadere stukken opgestuurd.

1.6. De rechtbank heeft de beroepen op 27 juni 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eisers en de gemachtigde van verweerder, bijgestaan door mr. [naam 1] . Op dezelfde zitting zijn ook de inhoudelijk verwante zaken met zaaknummers LEE 22/4421, 22/4430 en 22/4431 (van andere belastingplichtigen) behandeld.

Feiten

2.1. [eiser 1] exploiteerde tot 1 mei 2005 een akkerbouwbedrijf aan de [adres] te [woonplaats] . Per 1 mei 2005 exploiteert [eiser 1] dit akkerbouwbedrijf samen met zijn zoon, [eiser 2] , in de vorm van een maatschap.

2.2. Per 1 mei 2013 is de maatschap voortgezet als vennootschap onder firma onder de naam [A] V.O.F. (de V.O.F.) en is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [eiser 2] B.V. toegetreden.

2.3. [eiser 1] en zijn echtgenote waren gezamenlijk eigenaar van een aantal percelen landbouwgrond gelegen nabij de [adres] te [woonplaats] . Deze grond behoorde tot het ondernemingsvermogen van [eiser 1] . Op 23 juni 2000 hebben [eiser 1] en zijn echtgenote een koopovereenkomst gesloten met [X] B.V. inzake de verkoop van de percelen [woonplaats] , sectie A, nrs. [nummer 1] en [nummer 2] , groot 51.52.85 ha.

2.4. In de koopovereenkomst is ten aanzien van de verkoopprijs het volgende overeengekomen:

In de koopovereenkomst is verder – voor zover hier van belang – overeengekomen:

2.5. Bij akte van levering van 2 november 2000 zijn de percelen geleverd voor een kooprijs van in totaal f 7.493.411,50.

2.6. [eiser 1] heeft in zijn aangifte IB/PVV 2001 (over het boekjaar 1 mei 2000 tot 1 mei 2001) ten aanzien van de verkoop van de percelen een boekwinst aangegeven van f 2.083.005. Deze boekwinst is berekend op basis van de gerealiseerde verkoopprijs van
f 14,50 per centiare, dus zonder rekening te houden met de eventuele nabetaling bij bestemmingswijziging.

2.7. Ter zake van de voorwaardelijke nabetaling door [X] B.V. van f 15,00 per centiare heeft [eiser 1] in zijn aangifte IB/PVV 2014 (over het boekjaar 2013/2014) alsnog een bedrag van € 1.777.764 (f 3.917.676) tot de winst uit onderneming gerekend. Daar tegenover heeft hij een vordering op [X] B.V. (de vordering) geactiveerd. In de aangifte is voor het gehele bedrag van € 1.777.764 een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze gold tot 27 juni 2000 (de oude landbouwvrijstelling). Het bedrag van € 1.777.764 is de contante waarde van de vordering in het jaar 2000, berekend door ervan uit te gaan dat in 2000 te verwachten was dat de bestemming van de grond na 10 jaar zou wijzigen, onder toepassing van een rekenrente van 4,8 % (gelijk aan de marktrente eind 2000) en een risico-afslag van 20 % (ter beprijzing van het risico dat er uiteindelijk geen bestemmingswijziging komt).

2.8. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft [eiser 1] de vordering direct afgewaardeerd met € 355.552 (20%). Daarbij is de landbouwvrijstelling niet toegepast, zodat deze afwaardering in de aangifte ten laste van de belastbare winst uit onderneming is gekomen.

2.9. Bij overeenkomst van 19 oktober 2016 hebben de vennoten van de V.O.F. afgesproken dat [eiser 1] per 1 mei 2015 een evenredig deel van zijn gerechtigdheid in de stille reserves overdraagt aan [eiser 2] en dat de jaarwinstverdeling wordt gewijzigd. De tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van [eiser 1] behorende vordering is ingebracht in de V.O.F. en [eiser 1] behoudt 15% van de stille reserves in het vennootschappelijk vermogen. Op deze vermogensverschuiving is de regeling van artikel 3.63 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 toegepast. Door deze overeenkomst komt per 1 mei 2015 de vordering effectief nog voor 15% toe aan [eiser 1] en voor 85% aan [eiser 2] .

2.10. In de vier jaren volgend op 2014 heeft steeds een afwaardering plaatsgevonden ter grootte van 20% van de door [eiser 1] in zijn aangifte IB/PVV 2014 geactiveerde en later ingebrachte vordering. Op 2 november 2017 is de bestemming van de grond (definitief) niet gewijzigd. Eisers hebben het afwaarderingverlies op de vordering in hun aangiften IB/PVV als volgt verantwoord (met inachtneming van de gewijzigde gerechtigdheid als bedoeld onder 2.9.):

[eiser 1] :

2014: -/- € 355.552

2015: -/- € 355.552

2016: -/- € 53.332

2017: -/- € 53.333

2018: -/- € 53.333

[eiser 2] :

2016: -/- € 302.220

2017: -/- € 302.221

2018: -/- € 302.221

Deze bedragen tellen op tot het bedrag van de aanvankelijk geactiveerde vordering van € 1.777.764 (zie 2.7.).

2.11. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2018 aan [eiser 1] is de inspecteur afgeweken van de aangiften. De inspecteur heeft de aangegeven afwaarderingen van de vordering (zie 2.10.) niet ten laste van de belastbare winst uit onderneming in aftrek toegelaten.

2.12. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en ZVW 2016 aan [eiser 2] heeft de inspecteur aanvankelijk de aangifte gevolgd. Middels het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2016 heeft de inspecteur alsnog de afwaardering op de vordering buiten beschouwing gelaten. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en ZVW 2017 en IB/PVV 2018 is de inspecteur afgeweken van de aangiften door de afwaarderingen niet ten laste van de belastbare winst uit onderneming in aftrek toe te laten.

Beoordeling door de rechtbank

3. In geschil is of de inspecteur de afwaarderingen op de vordering (zie 2.10.) terecht niet ten laste van de belastbare winst uit onderneming in aftrek heeft toegelaten.

4.1. Volgens eisers heeft de inspecteur de aftrek ten onrechte niet toegelaten. Eisers stellen dat de regels van goed koopmansgebruik en de totaalwinstbepaling toestaan om in 2014 nog de winst te nemen die ook genomen had mogen worden bij het overeenkomen van de voorwaardelijke nabetaling. Eisers wijzen hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, rechtsoverweging 3.4., almede op de noot van Lubbers bij dit arrest.2 Eisers wijzen verder op de noot van Lubbers bij het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016.3 Eisers stellen voorts dat, als al in 2000 gekozen was voor het nemen van winst ten aanzien van de voorwaardelijke nabetaling, die winst dan zou zijn vrijgesteld op grond van de oude landbouwvrijstelling. Als die keuze destijds was gemaakt, had in 2014 nog een vordering op de balans gestaan. Vanwege de omstandigheden op dat moment zou die vordering (ten dele) moeten worden afgewaardeerd. Die afwaardering zou volgens eisers ten laste van de belastbare winst uit onderneming zijn gekomen. Volgens eisers staat het niet toestaan van het alsnog nemen van onder de oude landbouwvrijstelling vrijgestelde winst in 2014 haaks op het uitgangspunt dat keuzes gemaakt binnen de grenzen van goed koopmansgebruik, niet van invloed mogen zijn op de totaalwinst. Het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 17 juni 2016, inhoudende dat het moment van winstneming bepalend is voor het antwoord op de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is, is om die reden volgens eisers onjuist.4 In plaats daarvan moet (het moment van sluiten van) de koopovereenkomst doorslaggevend zijn. Volgens eisers kon aldus in 2014 alsnog winst genomen worden onder de oude landbouwvrijstelling. Eisers stellen in aansluiting hierop dat op de vervolgens op de balans opgenomen vordering, afgewaardeerd kan worden ten laste van de belastbare fiscale winst. Eisers stellen daartoe primair dat op de vordering de landbouwvrijstelling helemaal niet van toepassing is, omdat de vordering vanaf de activering fiscaal zijn eigen leven leidt als afzonderlijk vermogensbestanddeel en (dus) zelfstandig leidt tot winsten en verliezen. Subsidiair stellen eisers dat op de vordering het regime van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de nieuwe landbouwvrijstelling) van toepassing is. In dat geval is het afwaarderingsverlies niet vrijgesteld, aldus eisers.

4.2. De inspecteur stelt dat de aftrek van de afwaarderingen terecht geweigerd is. Volgens de inspecteur mocht in 2014 geen winst genomen worden ter zake van het voorwaardelijke recht op een nabetaling. Voor het geval het wel toegestaan was om nog in 2014 winst te nemen, stelt de inspecteur dat zowel op de winstneming als op de afwaardering van de vordering dan de oude landbouwvrijstelling van toepassing is, zodat noch de winstneming noch de afwaarderingen gevolgen hebben voor de belastbare fiscale winst. Voor het geval de winstneming in 2014 wel toegestaan is en de afwaardering van de vordering ten laste komt van de belastbare fiscale winst, stelt de inspecteur dat de waarde van de vordering op € nihil dan wel op een veel lager bedrag dan € 1.777.764 gewaardeerd moet worden (hooguit op € 222.220).

5. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van goed koopmansgebruik had [eiser 1] de keuze om ter zake van het voorwaardelijke recht op een nabetaling winst te nemen hetzij ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst in 2000, hetzij ten tijde van de levering in 2000, dan wel (uiterlijk) bij het vervullen van de opschortende voorwaarde (de bestemmingswijziging).

6. Naar het oordeel van de rechtbank staat goed koopmansgebruik niet toe om in 2014 alsnog winst te nemen ter zake van een voorwaardelijk recht op een nabetaling dat in 2000 is overeengekomen, berekend naar de stand van zaken op dát moment (in 2000). Dat zou strijdig zijn met het matchingbeginsel (het bedrag is berekend op basis van een schatting die met terugwerkende kracht is gemaakt van de winst die 14 jaar eerder had kunnen worden genomen). Ook is het in strijd met het beginsel dat een bestendige gedragslijn moet worden gevolgd (in wezen zou een winstbepalingsfout 14 jaar later worden gecorrigeerd, zonder dat sprake is van een fout in de zin van de foutenleer5 en zonder geldige reden voor een stelselwijziging).

7. De rechtbank overweegt dat [eiser 1] , door in 2000 de keuze te maken om op dat moment geen winst te nemen ter zake van de voorwaardelijke nabetaling, feitelijk de keuze heeft gemaakt om de eventuele winst later te nemen (waarschijnlijk op het moment van het in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde van bestemmingswijziging). Op die keuze kon hij in een later belastingjaar (dus nadat het belastingjaar 2001 fiscaal was afgesloten) niet terugkomen.

8. Gelet op het ontbreken van overgangsrecht bij de wetswijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000, en gelet op rechtsoverweging 2.4.2 en verder van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, heeft die keuze tot gevolg dat een later alsnog als gerealiseerd verantwoorde winst onder het regime van de nieuwe landbouwvrijstelling zou komen te vallen.

9. Ook als [eiser 1] in 2000 onder het oude regime winst had genomen ter zake van het voorwaardelijke recht op een nabetaling, zou dat eisers in de ogen van de rechtbank niet baten. De rechtbank leidt namelijk uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af dat dan zowel op de toen genomen winst als op de latere afwaardering van de vordering, het regime van de oude landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest.6 Dat oude regime (dat door de keuze voor winstneming toen van toepassing is), blijft dan immers van toepassing op alle ‘elementen’ uit de koopovereenkomst (zoals een gebruiksrecht of – in eisers geval – de nabetaling van een deel van de koopprijs). De rechtbank volgt eisers dan ook niet in hun stelling dat de vordering vanaf de activering ervan fiscaal zijn eigen leven leidt.

10. Anders dan eisers stellen, leiden de verschillende mogelijke keuzes voor (het moment van) winstneming binnen goedkoopmansgebruik dus niet tot een verschil in de totaalwinstbepaling. Voor zover een dergelijk verschil in totaalwinst ontstaat, wordt dat veroorzaakt door de wetswijziging ter zake van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000.

11. Gelet op het voorgaande was het niet toegestaan om in 2014 alsnog winst te nemen ter zake van de vordering en heeft de inspecteur de afwaarderingen ten laste van de belaste winst uit onderneming dus terecht niet geaccepteerd. De overige beroepsgronden behoeven geen bespreking.

Conclusie en gevolgen

12. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de belastingaanslagen en de bijbehorende beschikkingen in stand blijven. Eisers krijgen het griffierecht niet terug. Zij krijgen ook geen vergoeding van hun proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. F. Brekelmans en mr. M. Sanna, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 1 augustus 2024.