Investering door bijzondere omstandigheid vertraagd; geen vrijval HIR (1)

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 314.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.528 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 11.115 belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de rentebeschikking.

1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 29 maart 2024. De Inspecteur heeft op 10 april 2014 gereageerd op het nader stuk van belanghebbende.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 april 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Gelijktijdig met de behandeling van de zaak heeft de behandeling van de zaak geregistreerd onder nummer BK-23/663 ten name van [A] plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende is samen met zijn broer, [A] (de broer), vennoot in de vennootschap onder firma [naam VOF] . Voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is [naam VOF] transparant. Belanghebbende en zijn broer zijn elk gerechtigd tot 50% van de resultaten van de [naam VOF] .

2.2. [naam VOF] dreef tot 2010 een tuinbouwbedrijf. In 2010 is een gedeelte van de grond van het tuinbouwbedrijf verkocht aan de [gemeente] . Ter zake van de met de verkoop behaalde winst is een herinvesteringsreserve gevormd van € 1.175.745. Belanghebbendes aandeel in de herinvesteringsreserve per 31 december 2014 is € 91.500.

2.3. Op 21 september 2014 heeft [naam VOF] het [naam winkelformule] geopend, een door belanghebbende en zijn broer ontwikkelde winkelformule waarmee onder andere zelf geteelde groente en fruit wordt verkocht. Hiervoor heeft [naam VOF] in 2013 een pand aan het [adres] te [woonplaats] gekocht.

2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 een inkomen uit werk en woning van € 66.913 aangegeven (de aangifte IB/PVV 2014).

2.5. Uit de aangifte IB/PVV 2014 blijkt dat de herinvesteringsreserve in 2014 met
€ 992.745 is afgenomen tot € 183.000. Het aandeel van belanghebbende in de afname van de herinvesteringsreserve bedroeg € 496.372 (50%).

2.6. Volgens belanghebbende is de afname van de herinvesteringsreserve van € 992.745 voor een bedrag van € 841.413 afgeboekt op door de [naam VOF] gekochte activa (aandeel belanghebbende € 420.706). Het resterende bedrag van € 151.332 is volgens belanghebbende vrijgevallen en in de aangifte IB/PVV 2014 als belaste winst uit onderneming verantwoord (aandeel belanghebbende € 75.676).

2.7. Uit onderzoek door de Inspecteur is gebleken dat de herinvesteringsreserve als volgt is aangewend:

2.8.1. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur de hiervoor onder 2.7 genoemde aanwendingen van de herinvesteringsreserve niet geaccepteerd. Wel heeft hij de posten Kleine kosten (€ 2.123) en Kosten 2014 (€ 59.015 en -/- € 8.000) bij belanghebbende voor 50% als kosten in aftrek toegelaten.

2.8.2. Voorts is de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de aangifte IB/PVV 2014, omdat volgens de Inspecteur belanghebbendes 50% aandeel in de vrijval van de herinvesteringsreserve van € 151.332 daarin niet juist was verwerkt en heeft hij het saldo van de herinvesteringsreserve van € 183.000 per 31 december 2014 laten vrijvallen.

2.8.3. De hiervoor onder 2.8.1 en 2.8.2 genoemde correcties resulteerden voor belanghebbende in de volgende correcties op het door hem aangegeven inkomen uit werk en woning:

2.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanwending van de herinvesteringsreserve voor de aanschaf van de Sprinter/Mercedes geaccepteerd voor een bedrag van € 25.250 (aandeel belanghebbende € 12.625), de aanslag dienovereenkomstig verminderd en de rentebeschikking dienovereenkomstig gewijzigd.

2.10. Tot de gedingstukken behoort een document dat, voor zover van belang, de volgende inhoud bevat:

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.1. In hoger beroep is in geschil of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur de afboekingen van de herinvesteringsreserve op belanghebbendes aandeel in de posten Kleine kosten 2014 (€ 1.062), Kosten 2014 en Kosten 2015 (€ 60.004) terecht heeft geweigerd en of belanghebbendes aandeel in het saldo van de herinvesteringsreserve per 31 december 2014 (€ 91.500) terecht aan de winst uit onderneming van het jaar 2014 is toegevoegd. Voorts is in geschil of de aanslag mag worden vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.1.2. Ten aanzien van de rentebeschikking is, naar het Hof begrijpt, in geschil of belastingrente verschuldigd is over de periode na de overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.1.3. Voorts is in geschil of de Rechtbank de vergoeding van immateriële schade terecht heeft vastgesteld op € 4.500, hetgeen belanghebbende betwist.

4.2.1. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag naar een waarbij zijn aandeel in de afboekingen van de herinvesteringsreserve op de posten Kleine kosten 2014 (€ 1.062), Kosten 2014 en Kosten 2015 (€ 60.004) in aanmerking worden genomen en zijn aandeel in het saldo van de herinvesteringsreserve per 31 december 2014 (€ 91.500) niet aan de winst uit onderneming van het jaar 2014 wordt toegevoegd en dienovereenkomstige wijziging van de rentebeschikking.

4.2.2. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag naar een waarbij zijn aandeel in de posten Kleine kosten 2014 (€ 1.062), Kosten 2014 en Kosten 2015 (€ 60.004) in aftrek worden toegelaten op de winst uit onderneming van het jaar 2014 en zijn aandeel in het saldo van de herinvesteringsreserve per 31 december 2014 (€ 91.500) niet aan de winst uit onderneming van het jaar 2014 wordt toegevoegd en dienovereenkomstige wijziging van de rentebeschikking.

4.2.3. Voorts concludeert belanghebbende tot vermindering van de met de rentebeschikking in rekening gebrachte belastingrente tot belastingrente over de periode tot het verstrijken van de redelijke termijn en tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 10.000. Tevens verzoekt belanghebbende om een integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Omkering en verzwaring van de bewijslast

5.1.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor het jaar 2014 niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

5.1.2. Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.

5.1.3. De Inspecteur heeft met enkel de stelling dat alleen het feit dat in de aangifte (50% van) een bedrag van € 151.332 en € 183.000 aan vrijval HIR niet is opgenomen al maakt dat sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat als gevolg van onjuistheden in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Gelet op het voorgaande wijst het Hof het beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast af.

De afboekingen van de herinvesteringsreserve

5.2.1. Artikel 3.54 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

5.2.2. Ingevolge artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 kan de herinvesteringsreserve worden aangewend voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen. Van een bedrijfsmiddel is sprake indien het betreffende goed behoort tot het duurzame kapitaal van de onderneming, waaraan eigen is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost, die in het jaar waarin de goederen in de onderneming voor het eerst worden aangewend niet verdwijnt, zodat die goederen ook voor de winstberekening van volgende jaren van belang is (HR 21 oktober 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0930, BNB 1959/357). Geactiveerde kosten vormen geen bedrijfsmiddel, tenzij die kosten kunnen worden toegerekend aan een bedrijfsmiddel en aldus een investering in dat bedrijfsmiddel zijn. Op belanghebbende rust de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel zijn gemaakt.

5.2.3. Belanghebbende heeft zijn aandeel in de herinvesteringsreserve aangewend door afboeking op zijn aandeel in de Kleine Kosten 2014 (€ 1.066) en Kosten 2014 (€ 29.507 -/- € 4.000). Dit betreft uitgaven die naar belanghebbende stelt zijn gedaan in verband met het [naam winkelformule] . In hoger beroep heeft belanghebbende een lijst overgelegd waarin deze kosten zijn gespecificeerd. Tevens is een groot aantal facturen overgelegd. Gelet op de op belanghebbende rustende bewijslast dient hij per kostenpost aannemelijk te maken dat sprake is van aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarop de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. Dat het daarbij gaat om een groot aantal in omvang relatief geringe kostenposten maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft de noodzakelijke onderbouwing per kostenpost niet gegeven. Het enkel overleggen van een lijst met kosten en een groot aantal facturen is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onvoldoende om aannemelijk te achten dat sprake is van aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. De klacht van belanghebbende faalt.

5.2.4.1. Belanghebbende heeft een deel van de herinvesteringsreserve aangewend voor afboeking op zijn aandeel in de post Kosten 2015 (€ 32.387 en € 2.109). Ter onderbouwing van deze afboeking heeft belanghebbende een lijst overgelegd waarin deze kosten zijn gespecificeerd. Tevens zijn alle facturen overgelegd. Uit de overgelegde lijst en facturen blijkt dat het gaat om facturen uit 2015.

5.2.4.2. Het bedrag van € 2.109 heeft betrekking op diensten die zijn geleverd en betaald in 2015. Goed koopmansgebruik staat niet toe dat deze kosten bij de bepaling van de winst uit onderneming in 2014 in aanmerking worden genomen, zodat afboeking van deze kosten op de herinvesteringsreserve in het onderhavige jaar reeds daarom niet aan de orde is. De klacht van belanghebbende faalt.

5.2.4.3. Het bedrag van € 32.387 heeft voor € 31.500 betrekking op diensten van de firma [C B.V.] en voor € 887 op diensten verricht door [Naam accountantskantoor] . De facturen van de firma [C B.V.] zijn alle opgemaakt in juni van 2015. Elk van deze facturen bevat een omschrijving van de geleverde dienst met daarbij de toevoeging: “voor [naam winkelformule] , [adres] , werk verricht in 2014”. De diensten zijn als volgt omschreven: “Opstellen Business Plan”, “Advies aankoop pand”, “Marktonderzoek”, “Advies opmaak contracten”, “Bemiddeling en accriditatie leveranciers binnen- en buitenland”, “Ontwerp huisstijl”, “Garantstelling opstartperiode”, “Advies Software”, “Bemiddeling financiering”. De factuur van [Naam accountantskantoor] is gedateerd 31 december 2014 en ziet op diensten verricht in 2014. Het Hof merkt bij deze factuur op dat belanghebbende terecht zijn aandeel in de door [Naam accountantskantoor] in rekening gebrachte kosten voor het doen van de aangifte van, naar het Hof aanneemt, belanghebbendes ouders (€ 187,50) buiten aanmerking heeft gelaten.

5.2.4.4. Gelet op het feit dat het pand [adres] te [woonplaats] in 2014 is aangekocht en [naam winkelformule] in september 2014 van start is gegaan heeft belanghebbende met het overleggen van de facturen van de firma [C B.V.] naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat deze kosten betrekking hebben op diensten die zijn verricht in 2014. Op grond van goed koopmansgebruik is het derhalve toegestaan deze kosten bij de bepaling van de winst uit onderneming in 2014 in aanmerking te nemen. De kosten van [Naam accountantskantoor] kunnen eveneens bij de bepaling van de winst uit onderneming in 2014 in aanmerking worden genomen, omdat die eveneens zien op diensten verricht in 2014. Gelet op de op belanghebbende rustende bewijslast dient hij vervolgens per kostenpost aannemelijk te maken dat sprake is van aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarop de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. Belanghebbende heeft dienaangaande geen feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen. Het enkel overleggen van de facturen met de hiervoor onder 5.2.4.3 vermelde omschrijvingen is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onvoldoende om aannemelijk te maken dat sprake is van aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. De klacht van belanghebbende faalt.

De vrijval van de HIR per 31/12/2014

5.3.1. In artikel 3.54, lid 5, aanhef, Wet IB 2001 is bepaald dat een herinvesteringsreserve uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst uit onderneming wordt opgenomen. De onderhavige herinvesteringsreserve is ontstaan in 2010, zodat de herinvesteringsreserve in beginsel uiterlijk bij het einde van 2013 in de winst uit onderneming had moeten worden opgenomen. Niet in geschil is dat de Inspecteur de termijn voor het aanwenden van de herinvesteringsreserve heeft verlengd tot 31 december 2014.

5.3.2. De herinvesteringsreserve hoeft op grond van artikel 3.54, lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001 niet in de winst uit onderneming te worden opgenomen (i) als sprake is van vertraging in de aanschaffing of voortbrenging van bedrijfsmiddelen als gevolg van bijzondere omstandigheden en (ii) aan die aanschaffing een begin van uitvoering is gegeven. Van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 3.54, lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001 is sprake bij omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat de belastingplichtige redelijkerwijze niet aan de termijn voor het aanwenden van de herinvesteringsreserve mag worden gehouden (HR 14 september 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3898, BNB 1988/305). Op belanghebbende rust de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die het oordeel rechtvaardigen dat aan de hiervoor onder (i) en (ii) genoemde voorwaarden is voldaan.

5.3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat per 31/12/2014 een herinvesteringsreserve voor een bedrag van € 91.500 mag worden gehandhaafd, omdat sprake is van bijzondere omstandigheden en in 2014 een begin van uitvoering is gegeven aan de bouw van geconditioneerde schuren op het niet verkochte deel van de tuinbouwgrond waarop de herinvesteringsreserve zou kunnen worden afgeboekt. Ter onderbouwing van de stelling dat de bouw van de geconditioneerde schuren is vertraagd als gevolg van bijzondere omstandigheden wijst belanghebbende erop dat de [gemeente] in eerste instantie negatief heeft gereageerd op de aankondiging op 1 september 2014 van de bouw van de geconditioneerde schuren en dat de gemeente in tweede instantie stelde dat sprake was van een bouwverbod, onder andere op de locatie waar de bouw van de geconditioneerde schuren was voorzien. Dit terwijl die grond volgens belanghebbende onder een oud bestemmingsplan van 12 juni 1978 viel dat niet voorzag in een bouwverbod. Ter onderbouwing van de stelling dat een begin van uitvoering was gegeven aan de investering wijst belanghebbende op de ondertekening op 29 augustus 2014 van het contract voor de bouw van de geconditioneerde schuren voor een bedrag van € 88.000 (zie 2.10) en de melding van de voorgenomen bouw op 1 september 2014.

5.3.4. De Inspecteur is van mening dat de stand van de herinvesteringsreserve per 31/12/2014 niet gehandhaafd kan worden en dat het aandeel van belanghebbende daarin in de winst uit onderneming van 2014 van belanghebbende moet worden opgenomen, omdat geen investeringen zijn gedaan waarop deze herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt en een verlenging van de termijn op grond van artikel 3.54, lid 5 aanhef en letter b, Wet IB 2001 niet aannemelijk is gemaakt.

5.3.5. Het Hof is van oordeel dat het standpunt van de [gemeente] dat sprake was van een bouwverbod een bijzondere omstandigheid is in de zin van artikel 3.54, lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001. Het Hof heeft geen aanleiding om te twijfelen aan de verklaring van belanghebbende dat op basis van het bestemmingsplan uit 1978 geen verbod voor de bouw van de geconditioneerde schuren gold. De weigering van de [gemeente] om daaraan gevolg te geven en de stelling van de gemeente dat sprake was van een bouwverbod zijn buiten de invloedsfeer van belanghebbende liggende omstandigheden. Onder die omstandigheden kon van hem redelijkerwijs niet worden verlangd dat hij met de bouw van de geconditioneerde schuren zou aanvangen. Het Hof is voorts van oordeel dat met het ondertekenen van het koopcontract voor de bouw van de geconditioneerde schuren een begin van uitvoering is gegeven aan de bouw van de geconditioneerde schuren, omdat belanghebbende daarmee een verplichting is aangegaan tot het laten bouwen van de schuren. Gelet op het voorgaande is voldaan aan de vereisten van artikel 3.54, lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001.

5.3.6. Hetgeen de Inspecteur aanvoert leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan de Inspecteur stelt had belanghebbende niet louter een intentie om de geconditioneerde schuren te bouwen: er is een contract ondertekend. Uit het feit dat de bouw pas in 2022 is begonnen kan niet worden afgeleid dat er eind 2014 geen bijzondere omstandigheden waren en geen begin van uitvoering is gegeven aan de bouw. Het feit dat in de commerciële jaarstukken geen activering heeft plaatsgevonden van het contract voor de bouw van de geconditioneerde schuren, zo dat volgens boekhoudkundige regels al vereist zou zijn, maakt niet dat met dat contract geen rekening dient te worden gehouden. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten van de investering in de geconditioneerde schuren op hem zouden drukken (artikel 3.43, lid 2, Wet IB 2001) volgt het Hof niet. Het valt niet in te zien waarom de kosten die zouden voortvloeien uit de uitvoering van het op 29 augustus 2014 ondertekende contract voor de bouw van de geconditioneerde schuren niet op belanghebbende zouden drukken. Feiten en omstandigheden die hieromtrent twijfel zouden kunnen doen rijzen zijn door de Inspecteur niet gesteld. De ter zitting ingenomen stelling van de Inspecteur dat van een begin van uitvoering aan een investering alleen sprake kan zijn als een aanvang wordt genomen met de fysieke bouw vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht.

5.3.7. Nu is voldaan aan de vereisten van artikel 3.54, lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001 en de Inspecteur de omvang van de per ultimo 2014 te handhaven herinvesteringsreserve niet ter discussie heeft gesteld hoeft belanghebbende de herinvesteringsreserve van € 91.500 niet vrij te laten vallen.

Aftrek Kleine Kosten 2014, Kosten 2014 en Kosten 2015

5.4.1. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zijn aandeel in de Kleine kosten 2014 (€ 1.062), Kosten 2014 en Kosten 2015 (€ 60.004) in 2014 in aftrek kunnen worden gebracht op de winst uit onderneming.

5.4.2. Het Hof stelt vast dat uit het door de Inspecteur overgelegde overzicht van de samenstelling van de toegepaste correctie op de aangifte IB/PVV 2014 blijkt dat zijn aandeel in de Kleine Kosten 2014 en Kosten 2014 ten laste van de winst uit onderneming van 2014 zijn gebracht (zie 2.8.3). Belanghebbende heeft derhalve geen belang bij deze stelling.

5.4.3. Voor wat betreft de Kosten 2015 heeft het Hof hiervoor in 5.2.4.2 tot en met 5.2.4.4 geoordeeld dat deze kosten op grond van goedkoopmansgebruik voor een bedrag van € 2.109 niet en voor een bedrag van € 32.387 wel in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst uit onderneming over 2014. Nu tevens is geoordeeld dat de herinvesteringsreserve niet kan worden afgeboekt op de kosten voor een bedrag van € 32.387, komen deze kosten als kosten in mindering op de winst uit onderneming van 2014. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt in zoverre.

Belastingrente

5.5.1. Belanghebbende stelt dat de rentebeschikking tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Volgens belanghebbende dient geen belastingrente in rekening te worden gebracht voor zover sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende wijst er daarbij op dat inmiddels een periode van zeven jaren is verstreken. Naar het Hof begrijpt knoopt belanghebbende hier aan bij de redelijke termijn van twee jaar die geldt voor het doorlopen van de bezwaar- en beroepsprocedure en waarvan de Rechtbank heeft vastgesteld dat die met vier jaar, twee maanden en zeven dagen is overschreden (zie r.o. 20 van de uitspraak van de Rechtbank).

5.5.2. Belastingrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden na afloop van het jaar waarover de belasting wordt geheven en dat eindigt voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar wordt ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 (artikel 30f, lid 2, AWR). De aanslag wordt zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar. De dagtekening van de aanslag is 23 februari 2017. Het tijdvak waarover aan belanghebbende belastingrente in rekening is gebracht is gaan lopen op 1 juli 2015. Het tijdvak is geëindigd op 5 april 2017. Het Hof stelt vast dat het tijdvak waarover belastingrente in rekening is gebracht minder dan twee jaar bedraagt. De stelling van belanghebbende mist derhalve feitelijke grondslag. Dat belanghebbende, die uitstel heeft gevraagd en, zoals hij ter zitting heeft bevestigd, heeft gekregen voor het voldoen van het ingevolge de aanslag verschuldigde bedrag aan belasting, over dat uitstel invorderingsrente verschuldigd is tot de dag voorafgaande aan die waarop die aanslag wordt betaald doet aan het voorgaande niet af. Het Hof merkt op dat de invorderingsrente geen onderdeel uitmaakt van het onderhavige geschil. Dat overigens sprake zou zijn van omstandigheden die aanleiding zouden moeten zijn voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente is gesteld noch gebleken.

Vergoeding van immateriële schade

5.6.1. Belanghebbende stelt dat de door de Rechtbank toegekende vergoeding van immateriële schade van € 4.500 te laag is vastgesteld. Daartoe voert belanghebbende aan dat de overschrijding van de redelijke termijn grote gevolgen heeft gehad voor het financiële resultaat van zijn onderneming.

5.6.2. Het Hof stelt voorop dat de Rechtbank de vergoeding van immateriële schade met toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140 op de juiste wijze heeft vastgesteld (zie r.o. 20 van de uitspraak van de Rechtbank). Het Hof ziet geen aanleiding om af te wijken van het aldus vastgestelde bedrag van vergoeding van immateriële schade van € 4.500.

5.6.3. Voor zover belanghebbende een verzoek doet tot vergoeding van daadwerkelijk door hem geleden schade op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wijst het Hof dit verzoek af, reeds omdat belanghebbende niet heeft aangegeven ter zake van welk onrechtmatig besluit of onrechtmatige handeling de schadevergoeding wordt gevraagd. De enkele stelling dat zijn onderneming er gedurende de jaren waarover dit geschil heeft gelopen onder heeft geleden is hiertoe onvoldoende. Het Hof merkt op dat artikel 8:73 Awb nog slechts van toepassing is op schade die wordt veroorzaakt door een onrechtmatig besluit dat werd bekendgemaakt of een onrechtmatige handeling die werd verricht voor 1 juli 2013.

Slotsom

5.7. Het hoger beroep is gegrond voor wat betreft de vrijval van de herinvesteringsreserve van € 91.500 en de aftrek van Kosten 2015 voor een bedrag van € 32.387. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Belanghebbende verzoekt op grond van artikel 8:75, Awb, in verbinding met artikel 1, lid 1, letter a en artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ter onderbouwing van zijn verzoek heeft hij nota’s overgelegd van de firma [D] . De nota’s zien op diensten verricht in de periode 12 januari 2023 tot en met 30 maart 2023, d.w.z. voor de zitting van de Rechtbank, voor een totaalbedrag van € 7.702,59. Een nota (€ 74,52) ziet op dienstverlening op 8 mei 2023, d.w.z. na de zitting, maar voor de uitspraak van de Rechtbank.

6.2. Belanghebbende is zelf ter zitting van de Rechtbank verschenen en hij heeft zelf stukken ingediend. Voor een vergoeding van proceskosten volgens de Bijlage bij het Bpb is derhalve geen ruimte. Dit staat er niet aan in de weg dat de kosten van beroepsmatige rechtsbijstand die is verleend bij de voorbereiding van processtukken en de mondelinge behandeling, voor vergoeding in aanmerking kunnen komen (Nota van toelichting bij het Bpb, Staatsblad 1993, nr. 763, p. 6 en HR 14 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4171, BNB 2002/299). Op grond van de omschrijvingen op de tijdsbestedingsoverzichten die bij de nota’s zijn gevoegd is echter niet aannemelijk dat de firma [D] belanghebbende heeft bijgestaan bij het voorbereiden van processtukken en de mondelinge behandeling ter zitting van de Rechtbank. De kosten komen daarom niet voor vergoeding in aanmerking.

6.3. Nu het hoger beroep gegrond is moet de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 136 vergoeden.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze ziet op de vergoeding van immateriële schade en de vergoeding van het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 191.017 (€ 314.904 -/- 91.500 -/- 32.387);
• vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig; en
• gelast de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht voor de procedure in hoger beroep van € 136 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier A.T.J. Schnitzeler. De beslissing is op 25 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.