Overschrijding redelijke termijn in belastingzaken Curaçao

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is opgericht op 23 juli 2004. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [ B ].

2.2. Belanghebbende heeft drie appartementen in haar bezit waarvan er één wordt verhuurd. Daarnaast is belanghebbende eigenaar van 100 percent van de aandelen van [ T ] B.V. Directeur van [ T ] is [ B ].

2.3. Tussen belanghebbende en [ T ] bestaat een fiscale eenheid voor de winstbelasting.

2.4. [T] is één van de twee leden van de maatschap [ L ] (thans [ O ]). Het andere lid is de holding maatschappij van een derde.

2.5. Belanghebbende heeft in onderhavige jaren twee werknemers in dienst, te weten van

[B] en zijn echtgenote. [ B ] geniet een salaris van belanghebbende. Voor het jaar 2007 betrof dit een salaris van circa NAf 190.000 en voor 2008 circa NAf 150.000. Van [ T ] geniet [ B ] geen salaris.

2.6. Belanghebbende en [ T ] hebben op 9 juli 2007 een kostenmaatschap opgericht. In de overeenkomst van kostenmaatschap is onder meer vermeld:

“(…)

7. Tot de kosten van de maatschap worden gerekend de administratie- huisvestingskosten en dergelijke overige kosten.

8. De kosten zullen door partijen worden gedragen in de verhouding van de afgelopen jaarwinst. Ieder van de partijen is verplicht de benodigde bedragen voor zijn aandeel in de kosten voor te schieten. Over de verrekeningen uit hoofde van de onderhavige overeenkomst wordt geen OB berekend.

(…)

11. Er wordt jaarlijks een afrekening gemaakt van de kosten en de verdeling daarvan middels het opstellen van de jaarrekeningen.

(…)”

Verder wordt vermeld dat de maatschap geen omzet heeft, als samenwerkingsverband niet naar buiten treedt en ook geen personeel in dienst heeft. De maatschap ontvangt geen vergoeding voor haar werkzaamheden en voor de doorberekening van kosten wordt geen winstopslag gehanteerd.

2.7. De Stichting Belasting Accountants Bureau (SBAB) heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld om onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2006 tot en met 2008 vast te stellen. De bevindingen van SBAB zijn neergelegd in het controlerapport van 18 mei 2011. In het controlerapport is over de heffing van omzetbelasting - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:

“6.1 Algemeen

Het belastbare feit voor de OB is het verrichten van diensten, namelijk het verhuren van appartementen.

Belastingplichtige is van mening dat er sprake is van vermogensbeheer en dat hierdoor de heffing van omzetbelasting niet aan de orde komt.

(…)

Vooralsnog ga ik akkoord met het vermogensbeheer in de gecontroleerde jaren.

6.1.1. Kostenmaatschap

Belastingplichtige verricht in de persoon van haar digra werkzaamheden voor [ T ] BV. Voor de werkzaamheden worden geen facturen opgemaakt. Regelmatig worden er vergoedingen (management fees) betaald voor de verrichte diensten door belastingplichtige.

Op grond van de bepalingen in de LOB zijn de door belastingplichtige verrichte diensten belast met OB.

In het jaar 2007 is een bedrag van 50.000 door [ T ] BV aan belastingplichtige overgemaakt op 20 november 2007. In 2008 is een totaalbedrag van 554.630 overgemaakt. In bijlage 4 treft u een overzicht van de overboekingen. Ik stel voor om OB na te heffen over deze bedragen.

Belastingplichtige stelt dat er sprake is van een kostenmaatschap. Voor de overeenkomst verwijs ik naar bijlage 5. De overboekingen (doorberekening) zou daardoor buiten de heffing van OB blijven.

Een kostenmaatschap is naar mijn mening niet meer dan een onderlinge, interne afspraak, die naar buiten toe en voor de heffing van OB geen relevantie heeft. Relevant zijn ondernemers. Een kostenmaatschap verricht geen prestaties in het economische verkeer, dus kwalificeert niet als ondernemer. Daarnaast worden de kosten niet aan de kostenmaatschap in rekening gebracht, noch staat het personeel op de loonlijst van de kostenmaatschap. De kosten worden in rekening gebracht aan belastingplichtige en het personeel staat ook bij haar op de loonlijst.

(…)

Gelet op het bovenstaande stel ik u voor de geboekte overboekingen in de jaren 2007 en 2008 als belaste prestaties voor de omzetbelasting aan te merken. Ik stel voor de OB begrepen in de overboekingen na te heffen.

Correctie 2007 2008

Bedrag inclusief OB 50.000 554.630

Na te heffen OB 2.380 26.410

(…)”

2.8. Belanghebbende heeft op 12 april 2011 – voor zover hier van belang – als volgt op de voorgestelde correcties gereageerd:

“correctie 61 is niet akkoord. De bedragen zijn overgeboekt in rekening courant en zijn voorlopige dividend uitkeringen. Er kan überhaupt nooit OB over deze uitkeringen worden geheven.”

Op 28 april 2011 schrijft belanghebbende aan SBAB onder meer:

“correctie 61 : niet akkoord.

1. betalingen in rekening courant is het ter beschikking stellen van geld en is sowieso niet onderworpen aan OB.

2. [ X ] BV is geen ondernemer voor de OB.”

2.9. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport voor de onderhavige jaren naheffingsaanslagen (met boeten) opgelegd ten bedrage van NAf 2.975 (2007) en NAf 33.012 (2008). Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen afgewezen.

2.10. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep heeft het Gerecht – kort gezegd – geoordeeld dat er als regel van moet worden uitgegaan dat indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer deze betalingen de tegenwaarde vormen voor een prestatie, en dat de bewijslast dat zulks in de onderhavige situatie niet het geval is op belanghebbende rust. Vervolgens heeft het Gerecht geoordeeld dat belanghebbende in die op haar rustende bewijslast is geslaagd. Daarop heeft het Gerecht de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd.

2.11. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van het Gerecht voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslagen, hoger beroep ingesteld.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen terecht heeft opgelegd aan belanghebbende, hetgeen de Inspecteur stelt doch belanghebbende bestrijdt. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de boetebeschikkingen terecht zijn vernietigd. Belanghebbende stelt verder dat zij in aanmerking komt voor een vergoeding van door haar geleden immateriële schade in verband met de lange behandelingstermijn van het geschil in de bezwaar- en beroepsfase.

3.2. Ter onderbouwing van zijn standpunt stelt de Inspecteur dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting, en dat zij vergoedingen van haar dochtermaatschappij [ T ] ontvangt. Naar het Hof de Inspecteur begrijpt, stelt hij dat de betalingen vergoedingen van management fees betreffen in verband met het ter beschikking stellen van personeel in de persoon van [ B ] door belanghebbende aan [ T ]. Van een overeenkomst waarbij sprake is van kosten voor gemene rekening is geen sprake, aldus de Inspecteur. Verder stelt de Inspecteur dat het Hof niet bevoegd is om aan belanghebbende een vergoeding voor mogelijk door haar geleden immateriële schade toe te kennen.

3.3. Belanghebbende stelt dat van een vergoeding voor verleende diensten geen sprake is. De overboekingen betreffen verrekeningen in rekening-courant tussen belanghebbende als moedermaatschappij en [ T ] als dochtermaatschappij. De redelijke termijn voor de behandeling van het geschil is in ruime mate overschreden nu de bezwaarschriften reeds op 9 november 2011 zijn ingediend en het gerecht eerst op 21 november 2016 uitspraak heeft gedaan.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.

3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2007 en 2008. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht en tot vaststelling van een vergoeding van door haar geleden immateriële schade.

Naheffingsaanslagen

4.1. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil stelt het Hof het volgende voorop.

4.2. Voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvoor is niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat daartegenover een handelen of nalaten als ondernemer kan worden bepaald. (Hoge Raad, 29 september 2017, nr. 15/04099, ECLI:NL:HR:2017:2461, BNB 2018/3).

4.3. Voor wat betreft de bewijslast in het kader van – het zich hier niet voordoende geval van – het geldend maken van het recht op vooraftrek heeft de Hoge Raad beslist dat in een dergelijk geval geen betekenis toekomt aan de bewijsregel, neergelegd in het arrest BNB 2002/141, rechtsoverweging 3.2.2, en het arrest BNB 2014/160, rechtsoverweging 3.3.2, dat bij betalingen tussen ondernemers als regel ervan mag worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen.

4.4. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is een prestatie enkel belastbaar wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de verrichter van de prestatie ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende prestatie (vergelijk. Conclusie A-G HvJ EU Kokott, 3 mei 2018, nr. C16-17, TGE Gas Engeneering GmbH en de arresten van het HvJ van 3 maart 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 14); 21 maart 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punt 39); 23 maart 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 34), en 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 24). Het Hof leidt hieruit af dat ook in de hier aan de orde zijnde situatie geen betekenis toekomt aan de in 4.3. vermelde bewijsregel. De bewijslast dat sprake is van door belanghebbende verrichte (belaste) prestaties rust op de Inspecteur.

4.5. Het Hof acht de Inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt het Hof als volgt.

4.6. De Inspecteur stelt dat de door belanghebbende ontvangen betalingen vergoedingen betreffen voor door belanghebbende verrichte prestaties. Belanghebbende heeft – aldus de Inspecteur – tijdens het boekenonderzoek aangegeven dat sprake was van betaling van management fees en dat de overboekingen ook plaats vonden met als benaming management fee. De Inspecteur heeft echter – desgevraagd ter zitting – niet kunnen aangeven waar door belanghebbende en [ T ] de benaming “management fees” voor de onderhavige betalingen is gebruikt. Belanghebbende heeft zich vanaf zijn eerste reacties op het controlerapport van SBAB op het standpunt gesteld dat sprake is van rekening courant betalingen (2.8). Dat de betalingen met omschrijving “management fees” zijn gedaan acht het Hof daarmee niet aannemelijk gemaakt. Verder merkt het Hof op dat [ B ] in de onderhavige jaren in persoon zowel directeur was van belanghebbende als ook van [ T ] en dat hij – naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld – in deze laatste functie zelfstandig werkzaamheden heeft verricht voor [ T ], zodat in zoverre ook niet aannemelijk is dat sprake is geweest van door belanghebbende aan [ T ] verrichte diensten in de vorm van het ter beschikking stellen van haar directeur, die immers tevens directeur was van [ T ].

4.7. De Inspecteur stelt verder dat moet worden betwijfeld of de door belanghebbende ontvangen bedragen kunnen worden aangemerkt als dividenden. De Inspecteur wijst er in dat verband onder meer op dat aan de dividenduitkering geen beslissing van de algemene vergadering van aandeelhouders ten grondslag ligt, dat uit de enkelvoudige jaarrekeningen van belanghebbende niet blijkt van dergelijke dividendontvangsten en dat maandelijks bedragen werden overgeboekt, hetgeen – aldus de Inspecteur – bij dividendbetalingen minder voor de hand ligt. Met deze stellingen – wat daar verder van zij – maakt de Inspecteur echter niet aannemelijk dat door belanghebbende een handeling onder bezwarende titel wordt verricht, nu daarvoor immers is vereist dat een handelen of nalaten als ondernemer kan worden bepaald. Voor zover sprake zou zijn van het door belanghebbende aan [ T ] doorbelasten van kosten ([ B ] geniet wel een salaris van belanghebbende, die nauwelijks economische activiteiten ontplooit, doch niet van [ T ] (2.5)), overweegt het Hof dat ook daarvoor heeft te gelden dat eerst dan sprake is van een belastbare prestatie indien een dergelijke handeling onder bezwarende titel wordt verricht, hetgeen de Inspecteur echter niet aannemelijk heeft gemaakt.

Vergoeding van geleden immateriële schade

4.8. Belanghebbende stelt dat zij in aanmerking komt voor een vergoeding van door haar geleden immateriële schade in verband met de lange behandelingstermijn van het geschil in de bezwaar- en beroepsfase. Zij verzoekt het Hof om toekenning van een dergelijke vergoeding.

4.9. In zijn arrest van 11 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232, overweegt de Hoge Raad onder meer:

”… de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling. Dit beginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134). Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id67f9b81bf5a1ae49bef6102f4af320a8)van de Algemene wet bestuursrecht (…) kan de heffingsambtenaar tot vergoeding van die schade worden veroordeeld”

4.10. Naar het oordeel van het Hof geldt de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel evenzeer binnen de rechtsorde van de landen Curaçao, Aruba en Sint Maarten.

4.11. De wetgeving van Curaçao kent sinds 2001 voor het bestuursrecht een eigen algemene regeling met daarin een met het – inmiddels vervallen – artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) overeenkomende rechtsregel. Artikel 50, vijfde lid, van de Landsverordening administratieve rechtspraak (Lar) bepaalt, voor zover hier van belang:

“Indien het Gerecht het beroep gegrond verklaart, kan het, indien daarvoor gronden zijn, bepalen dat een vergoeding wordt toegekend ten laste van het bij de uitspraak aangewezen lichaam.”

4.12. Op grond van het bovenstaande dient naar het oordeel van het Hof in gevallen van overschrijding van de redelijke termijn in belastingzaken, de Inspecteur respectievelijk het betreffende Land, met overeenkomstige toepassing van artikel 50, vijfde lid, van de Lar tot vergoeding van de als gevolg daarvan ontstane immateriële schade te worden veroordeeld. Dat op grond van artikel 7, tweede lid, onder r, van de Lar tegen belastingzaken als de onderhavige geen beroep op de voet van de Lar openstaat, doch uitsluitend op grond van een eigen regeling in de betreffende belastingwet, doet aan voorgaand oordeel niet af. Immers het betreft hier niet een rechtstreekse toepassing van artikel 50, vijfde lid, van de Lar, maar een overeenkomstige toepassing daarvan. In dit verband wijst het Hof op de situatie waarin bij de Hoge Raad een verzoek kan worden gedaan om vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de cassatieprocedure. Ook dan brengt het beginsel van de rechtszekerheid naar het oordeel van de Hoge Raad mee dat op dit verzoek wordt beslist met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 (https://www.navigator.nl/document/id8bf38c1419624b418b139e9dbddd7d1f) van de Awb; daaraan kan – aldus de Hoge Raad – niet afdoen dat artikel 8:73 van de Awb op de cassatieprocedure in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van overeenkomstige toepassing is verklaard (vergelijk Hoge Raad, 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, hierna: “het overzichtsarrest”).

4.13. Bij de beoordeling van de vraag of in een voorkomend geval de redelijke termijn in belastingzaken is overschreden, dient te worden aangesloten bij de uitgangspunten welke door de Hoge Raad zijn geformuleerd, in - onder meer - zijn overzichtsarrest BNB 2016/140.

4.14. Voor de gevolgen welke dienen te worden verbonden aan een overschrijding van de redelijke termijn heeft het volgende te gelden. In de uitspraak van 18 januari 2017, HLAR 79024/16, ECLI:NL:OGHACMB:2017:64, overweegt de bestuursrechter van dit Hof, voor zover hier van belang:

“1.2 (…) Voor de vaststelling van de hoogte van het bedrag aan immateriële schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn gaat het Hof uit van een tarief van Afl. 500,- per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

(…)

1.4. Hoewel de klacht terecht is voorgedragen zal het Hof daaraan in deze zaak nog geen gevolgen verbinden. Het Hof doet in deze zaak voor het eerst uitspraak over de gevolgen van de hiervoor bedoelde rechtspraak van het EHRM in bestuursrechtelijke zaken die vallen onder de rechtsmacht van het Hof en over de termijnen die in zaken als deze voor de verschillende fasen van de procedure gelden. Er is dus nog geen eerdere rechtspraak van het Hof over vergoeding van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in bestuursrechtelijke zaken. Alle bestuursorganen die het aangaat en het Gerecht dienen zich op deze verstrekkende nieuwe ontwikkeling in de rechtspraak van het Hof, die een gevolg is van de rechtspraak van het EHRM, te kunnen instellen. Het Hof zal pas gevolgen verbinden aan overschrijding van de redelijke termijn in procedures waarin op of na 1 juli 2017 een bezwaarschrift is ingediend.

1.5. Dit betekent dat de minister niet zal worden veroordeeld tot betaling van een bedrag aan immateriële schadevergoeding aan appellant. Daarbij neemt het Hof in aanvulling op wat onder 1.4 is overwogen in aanmerking dat het EHRM (zie de beslissing van 29 januari 2002, Auerbach tegen Nederland, nr. 45600/99, www.echr.coe.int) heeft overwogen dat in verschillende zaken het oordeel dat een schending heeft plaatsgevonden op zichzelf voldoende compensatie is voor geleden schade van immateriële aard. Het Hof acht in het licht hiervan het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden en dat vanaf de door het Hof in deze uitspraak bepaalde datum aan een dergelijke overschrijding een vergoeding van immateriële schade zal worden verbonden, in samenhang met de omstandigheid dat, zoals voortvloeit uit wat hierna onder 2 wordt overwogen, de minister zal worden veroordeeld in de proceskosten in beroep en hoger beroep en zal worden gelast de door appellant betaalde griffierechten te vergoeden, thans nog voldoende compensatie voor de bij appellant ontstane spanning en frustratie.”

Het Hof zal – nu de hierboven onder 1.4 vermelde omstandigheden zich ook in belastingzaken doen gelden – met betrekking tot de gevolgen in zaken waarin de redelijke termijn in belastingzaken is overschreden op soortgelijke wijze bepalen.

4.15. Belanghebbende heeft bij brief, door de Inspecteur ontvangen op 9 november 2011, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. De Inspecteur heeft daarop bij uitspraken op bezwaar van 10 april 2015 beslist. Op 21 november 2016 heeft het Gerecht uitspraak gedaan. De behandeling van het bezwaar en beroep heeft daarmee (afgerond) vijf jaar en een maand geduurd. De Inspecteur heeft op 20 januari 2017 hoger beroep ingesteld, waarop heden door het Hof is beslist. Belanghebbende heeft zich voor het eerst in hoger beroep over de overschrijding van de redelijke termijn van berechting beklaagd, zodat in dit geval de gehele duur van berechting tot en met het hoger beroep in aanmerking dient te worden genomen (onderdeel 3.13.3. van het overzichtsarrest). Vanaf de datum van het instellen van het bezwaar tot heden zijn (afgerond) zeven jaren verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan vier jaar rechtvaardigen is niet gebleken. Dit betekent dat de redelijke termijn met drie jaar is overschreden. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de Inspecteur.

4.16. Hoewel de redelijke termijn is overschreden zal het Hof daaraan in deze zaak nog geen gevolgen verbinden. Het Hof doet in deze zaak voor het eerst uitspraak over de gevolgen van de hiervoor bedoelde rechtspraak van het EHRM in belastingzaken die vallen onder de rechtsmacht van het Hof en over de termijnen die in zaken als deze voor de verschillende fasen van de procedure gelden. Er is dus nog geen eerdere rechtspraak van het Hof over vergoeding van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in belastingzaken. Alle bestuursorganen die het aangaat en het Gerecht dienen zich op deze verstrekkende nieuwe ontwikkeling in de rechtspraak van het Hof, te kunnen instellen. Het Hof zal pas gevolgen verbinden aan overschrijding van de redelijke termijn in procedures waarin op of na 1 oktober 2018 een bezwaarschrift is ingediend.

4.17. Dit betekent dat de Inspecteur niet zal worden veroordeeld tot betaling van een bedrag aan immateriële schadevergoeding aan belanghebbende. Het Hof acht in de onderhavige situatie het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden en dat vanaf de door het Hof in deze uitspraak bepaalde datum aan een dergelijke overschrijding een vergoeding van immateriële schade zal worden verbonden, thans nog voldoende compensatie voor de bij belanghebbende ontstane spanning en frustratie.

Op grond van al het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. De redelijke termijn voor de berechting van het onderhavige belastinggeschil is overschreden.

Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.

De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.G.J.M. van Kempen en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier.