Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 19 december 2017, nr. BK‑17/00706, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR16/9384) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 10ei, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Nu deze conclusie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 5 september 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1021).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de klachten
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende heeft op 22 december 2011 een arbeidsovereenkomst gesloten met een in Nederland gevestigde werkgever. Hij is op basis van die overeenkomst met ingang van 1 januari 2012 tewerkgesteld in Nederland. Belanghebbende woonde toen in Duitsland.
2.1.2. Belanghebbende en de werkgever hebben de Inspecteur op 16 augustus 2012 verzocht om toepassing van de 30%-bewijsregel van artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) en Hoofdstuk 4a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2012; hierna: het Uitvoeringsbesluit). De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat belanghebbende niet voldoet aan de met ingang van 1 januari 2012 geldende voorwaarde dat hij, voor zover hier van belang, in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland, woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (artikel 10e, lid 2, aanhef en letter b, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit; hierna: het 150-kilometercriterium).
2.1.3. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van haar oordeel dat het 150-kilometercriterium in dit geval niet van toepassing is.
2.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende moet voldoen aan het per 1 januari 2012 ingevoerde 150‑kilometercriterium omdat de tewerkstelling pas in 2012 is begonnen, dan wel dit criterium niet op hem van toepassing is omdat de arbeidsovereenkomst is gesloten voor 1 januari 2012.
2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de toets of aan het 150-kilometercriterium wordt voldaan niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst bepalend is, maar de datum van aanvang van de tewerkstelling in Nederland. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de besluitgever bij het redigeren van het 150‑kilometercriterium uitdrukkelijk heeft bepaald naar welk tijdstip moet worden getoetst of aan dit criterium is voldaan. Het gaat blijkens de tekst van artikel 10e, lid 2, aanhef en letter b, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit om de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland. Belanghebbende voldeed op het tijdstip van de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland niet aan het 150-kilometercriterium, zodat de Inspecteur toepassing van de 30%-bewijsregel terecht heeft geweigerd, aldus het Hof.
2.3. Tegen het in 2.2.2 vermelde oordeel van het Hof richten zich de klachten. Betoogd wordt dat niet naar het tijdstip van de aanvang van de tewerkstelling, maar naar het moment van sluiten van de arbeidsovereenkomst moet worden beoordeeld of aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel is voldaan.
2.4.1. Aan de 30%-bewijsregel voor vanuit het buitenland aangeworven werknemers heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer aan de op dat moment geldende voorwaarden voor toepassing van deze regeling voldoet (vgl. HR 28 april 2006, nr. 41501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303 en HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670).
2.4.2. Er is geen aanleiding om voor de beoordeling of wordt voldaan aan het 150-kilometercriterium uit te gaan van een ander beoordelingstijdstip dan geldt voor de andere in het Uitvoeringsbesluit opgenomen voorwaarden. In het bijzonder geeft de tekst van (het 150‑kilometercriterium in) artikel 10e, lid 2, aanhef en letter b, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit daartoe geen aanleiding. Daarin wordt immers uitsluitend bepaald hoe met ingang van 2012 de in dat criterium vervatte toets moet worden aangelegd, namelijk uitgaande van de woonplaats van de werknemer in de twee jaren vóór de aanvang van zijn tewerkstelling. Daarmee is niet gegeven dat die toets ook zou moeten worden aangelegd voor werknemers die al vóór 2012 ten tijde van de totstandkoming van hun arbeidsovereenkomst voldeden aan de op dat moment geldende voorwaarden voor toepassing van de 30%bewijsregel. De toelichting op de wijziging per 1 januari 2012 (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.12 en 4.13) en het door de wetgever voorziene overgangsrecht (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.14 en 4.15) werpen daarop geen ander licht.
2.4.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, moet aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst worden beoordeeld of de betrokken werknemer voldoet aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel en geldt dat ook voor het (in 2011 nog niet bestaande) 150‑kilometercriterium.
2.4.4. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt tot het oordeel dat de Inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel ten onrechte heeft afgewezen. Het beroep in cassatie is gegrond. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 126,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 501 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.879 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2018.
