Btw-aftrek en herziening bij gemengd gebruikte gymnastieklokalen

1.1. In deze conclusie behandel ik een kwestie die de gemoederen in btw-land (ook in andere lidstaten) al gedurende lange tijd bezig houdt: het recht op aftrek en herziening bij gemengd gebruikte investeringsgoederen. Meer precies gaat het om het volgende. Een publiekrechtelijk lichaam heeft gymnastieklokalen laten bouwen en gebruikt deze in eerste instantie gedeeltelijk voor belaste activiteiten en voor het overige voor activiteiten die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen (niet economische activiteiten of overheidshandelen). Na verloop van tijd gaat het lichaam de onroerende zaak volledig voor belaste activiteiten gebruiken. Kan het lichaam dan de omzetbelasting die in eerste instantie niet volledig in aftrek is gebracht herzien vanwege het gewijzigde gebruik?

1.2. Ik concludeer in deze zaak op verzoek van de Hoge Raad.

1.3. De feiten van de zaak liggen als volgt.

1.4. Belanghebbende is een gemeente. Zij heeft in 2006 en 2007 vier gymnastieklokalen in gebruik genomen. De gymlokalen maken deel uit van multifunctionele accommodaties. Ter zake van de bouw van de accommodaties heeft belanghebbende geen omzetbelasting in aftrek gebracht. De gymlokalen worden in eerste instantie voor 40% kosteloos ter beschikking gesteld aan onderwijsinstellingen voor bewegingsonderwijs en voor 60% tegen vergoeding aan sportverenigingen. Vanaf 1 januari 2010 brengt belanghebbende voor het ter beschikking stellen aan de onderwijsinstellingen eveneens een vergoeding in rekening. Deze vergoeding wordt door belanghebbende gesubsidieerd.

1.5. In 2010 heeft de Inspecteur desgevraagd alsnog een teruggaaf verleend van 60% van de omzetbelasting die bij de bouw van de gymlokalen in rekening is gebracht in verband met het tegen vergoeding ter beschikking stellen aan de sportverenigingen.

1.6. Met betrekking tot het tijdvak december 2012 verzoekt belanghebbende een aanvullende teruggaaf wegens herziening van de aftrek van de omzetbelasting die bij de bouw van de gymlokalen in rekening is gebracht, omdat zij de gymlokalen vanaf 1 januari 2010 volledig voor belaste prestaties gebruikt. De Inspecteur heeft deze teruggaaf niet verleend. Hij is van mening dat herziening van de aftrek niet mogelijk is voor zover belanghebbende de gymlokalen in gebruik heeft genomen voor het om niet ter beschikking stellen van de gymlokalen.

1.7. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gymlokalen mede heeft opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van basisscholen en dat belanghebbende in zoverre is opgetreden binnen het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Belanghebbende heeft naar ’s Hofs oordeel met de oprichting van de huisvestiging voor de basisscholen gehandeld als overheid.

1.8. Middel 1 bestrijdt deze oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad betoogt het middel dat belanghebbende bij het om niet ter beschikking stellen van gymlokalen niet als ondernemer handelt en dat van handelen als overheid geen sprake kan zijn.

1.9. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat bij de oprichting van een gebouw dat deels wordt gebruikt als overheid en deels als belastingplichtige, het deel dat wordt gebruikt als overheid niet als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Naar het oordeel van het Hof leidt de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een integratielevering niet automatisch tot toegang tot de herziening voor investeringsgoederen. Bij wijziging van gebruik voor overheidshandelen of niet-economische activiteiten naar belast gebruik ontstaat niet alsnog een recht op aftrek. Het besluit van belanghebbende de gymlokalen tegen vergoeding aan de basisscholen ter beschikking te stellen, heeft geen recht op aftrek op grond van de herzieningsregels doen ontstaan, aldus het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.1

1.10. De middelen 2 en 3 bestrijden de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof. Middel 2 betoogt dat als een integratielevering niet is toegepast, de herziening moet plaatsvinden op basis van de in rekening gebrachte belasting. Middel 3 wijst erop dat de zaak van belanghebbende afwijkt van de situatie dat een publiekrechtelijk lichaam een investeringsgoed uitsluitend heeft aangeschaft voor niet-economische activiteiten. De middelen betogen dat belanghebbende op grond van de herzieningsregels een aanvullend recht op teruggaaf heeft.

1.11. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft ervan afgezien een conclusie van dupliek in te dienen.

1.12. Naar mijn mening slagen de door belanghebbende voorgestelde middelen. Ik concludeer dan ook tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie.

2.1. Op grond van de eerste alinea van artikel 13(1) Btw-richtlijn2 worden publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat de toepassing van deze bepaling impliceert dat vooraf is vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is.3

2.2. Volgens artikel 1(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en artikel 2(1) Btw‑richtlijn zijn - voor zover hier van belang - de levering van goederen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht aan de btw onderworpen. Activiteiten die worden verricht zonder dat daarvoor een vergoeding wordt gevraagd, vallen buiten de werking van de btw.4

2.3. Als economische activiteit beschouwt artikel 9(1) Btw-richtlijn onder meer de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het zonder vergoeding ter beschikking stellen van een onroerende zaak aan een basisschool kan niet als economische activiteit worden beschouwd, omdat daarmee geen opbrengst wordt verkregen.5

2.4. Op grond van het voorgaande getuigt ’s Hofs oordeel dat het ter beschikking stellen van de gymlokalen aan de basisscholen moet worden aangemerkt als overheidshandelen van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 is terecht voorgesteld. Dit betekent echter nog niet dat het beroep in cassatie gegrond is omdat daarmee nog niet de vraag is beantwoord of belanghebbende recht heeft op herziening van de aftrek. Deze vraag behandel ik hierna.

Algemeen

3.1. Een ondernemer brengt de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht in aftrek, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.6 De aftrek vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd.7

3.2. Belanghebbende heeft de gymlokalen in eerste instantie gedeeltelijk gebruikt voor belaste handelingen. Dit betekent dat zij op dat moment recht had op gedeeltelijke aftrek van de belasting die ter zake van de bouw van de gymlokalen in rekening is gebracht. Bij vergissing heeft zij destijds geen belasting in aftrek gebracht. Naderhand heeft de Inspecteur alsnog een aftrek verleend. Daarbij heeft hij rekening gehouden met de verhouding waarin de gymlokalen voor belaste prestaties zijn gebruikt.

3.3. Voor investeringsgoederen geldt dat het gebruik ervan gedurende een aantal jaren wordt gevolgd. Bij een wijziging van het gebruik wordt de aftrek herzien. De door een ondernemer overeenkomstig de bestemming toegepaste aftrek wordt op basis van de Nederlandse herzieningsregeling op drie momenten herbeoordeeld. (i) Ten eerste wordt de ondernemer, indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken blijkt dat hij de omzetbelasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek heeft gebracht dan waartoe hij op grond van het gebruik is gerechtigd, ingevolge artikel 15(4) tweede en vierde volzin, Wet OB de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd en wordt de te weinig in aftrek gebrachte omzetbelasting op zijn verzoek aan hem teruggegeven.8 (ii) Vervolgens wordt bij de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer een goed of dienst is gaan gebruiken de aftrek op grond van artikel 15(6) Wet OB juncto 12(3) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) zo nodig nogmaals gecorrigeerd. (iii) Daarna wordt de aftrek op basis van artikel 15(6) Wet OB juncto artikel 13 Uitv.besch. OB herzien in elk van de vier (ingeval sprake is van roerende zaken) of negen (ingeval sprake is van onroerende zaken) boekjaren na het jaar van ingebruikneming. De herziening geschiedt telkens voor 1/5e respectievelijk 1/10e gedeelte van de belasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.

3.4. Bij belanghebbende doet de wijziging van het gebruik van de gymlokalen zich voor ná het jaar waarin zij deze in gebruik heeft genomen. Het gaat derhalve om moment iii.

3.5. In de Btw-richtlijn zijn de regels voor herziening opgenomen in de artikelen 184 en met 192. Het herzieningsmechanisme heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen.9

3.6. Artikel 184 Btw-richtlijn luidt:

“De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

3.7. Artikel 185 Btw-richtlijn bepaalt het volgende:

“1. De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters. In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

3.8. Artikel 186 Btw-richtlijn schept de bevoegdheid voor de lidstaten nadere regels te stellen voor de toepassing van artikelen 184 en 185. Voor het specifieke geval dat sprake is van investeringsgoederen geven de artikelen 187 tot en met 189 Btw-richtlijn enkele nadere regels betreffende de herziening van de btw-aftrek.

3.9. Artikel 187 Btw-richtlijn luidt als volgt :

“1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.

2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen.

De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”

3.10. De Nederlandse wetgever heeft van beide kan-bepalingen gebruik gemaakt. Hij heeft gekozen om voor de start van de herzieningstermijn niet het moment van verkrijging of vervaardiging van investeringsgoederen als vertrekpunt te nemen maar om aan te haken bij het moment van ingebruikneming. Bovendien heeft hij de herzieningstermijn voor onroerende investeringsgoederen met vijf jaren verlengd.

3.11. Wanneer een ondernemer een investeringsgoed deels gebruikt voor belaste handelingen en deels voor vrijgestelde handelingen, behoort dit goed in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen. Het goed wordt immers in zijn geheel voor belastbare handelingen gebruikt. Bij de aanschaf van het goed kan het recht op aftrek geldend worden gemaakt voor zover het wordt gebruikt voor belaste handelingen. Als het gebruik naderhand wijzigt, moet de ondernemer de aftrek herzien. Herziening van de aftrek is eveneens van toepassing als het investeringsgoed eerst wordt bestemd voor vrijgestelde handelingen en vervolgens voor belaste handelingen of andersom. Dit volgt uit Uudenkaupungin kaupunki 10. Uit hetzelfde arrest volgt dat de herziening verplicht is.

3.12. Het is daarentegen minder eenvoudig de aftrek en een eventuele herziening te bepalen wanneer een ondernemer een goed op een andere wijze gemengd gebruikt. Ik doel op de situaties dat (1) een particulier investeringsgoederen zowel zakelijk als privé gebruikt en (2) de situatie dat een (publiekrechtelijke) rechtspersoon goederen zowel voor belaste handelingen als niet-economische handelingen of overheidshandelen gebruikt. Ik leid uit de rechtspraak van het HvJ af dat de gevolgen voor de btw-heffing voor die situaties verschillen. Een particulier die een investeringsgoed als belastingplichtige aanschaft en vervolgens zowel zakelijk als privé gebruikt, heeft de keuze om dat goed al dan niet voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen. Een rechtspersoon die een dergelijk goed als belastingplichtige aanschaft en vervolgens zowel voor economische activiteiten en niet-economische activiteiten (of overheidshandelen) gebruikt, heeft die keuze niet. Het investeringsgoed behoort dan steeds tot zijn bedrijfsvermogen. Ik licht dat hierna toe.

Gemengd gebruik van goederen door een particulier - privé / zakelijk

3.13. Voor veel goederen geldt dat een particulier het goed zowel zakelijk als privé kan gebruiken. Denk aan een onroerende zaak, een auto of een pc. In zo’n geval komen de vragen op hoe het recht op aftrek moet worden bepaald, of de verkoop van dit goed belast is met btw en of herziening van de aftrek mogelijk is bij een wijziging van het gebruik. In een aantal arresten heeft het HvJ hiervoor de spelregels gegeven.

3.14. Ik start met Lennartz 11. Het gaat in het arrest om een belastingadviseur die in 1985 een auto aanschaft die hij in dat jaar (nagenoeg) alleen voor privédoeleinden gebruikt en slechts in geringe mate – voor ongeveer 8% - voor bedrijfsdoeleinden. Op 1 juli 1986 begint hij een belastingadviespraktijk en brengt hij de auto in zijn onderneming in.12 In 1986 heeft hij herziening gevraagd van de in 1985 betaalde aankoop-btw. Volgens het Duitse recht werd destijds geen rekening gehouden met het bedrijfsgebruik van goederen wanneer dat gebruik minder dan 10% van het totale gebruik vertegenwoordigt. Volgens de Duitse belastingdienst moest Lennartz daarom worden geacht de auto uitsluitend voor privédoeleinden te hebben gekocht, zodat herziening niet mogelijk was.13

3.15. Het HvJ wijst er allereerst op dat het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op het tijdstip van aanschaf handelt. Alleen de als zodanig optredende belastingplichtige die goederen voor zijn belaste handelingen gebruikt, mag de btw aftrekken. Als goederen niet in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn verworven, kan geen herziening van de aftrek plaatsvinden omdat de regels van herziening geen recht op aftrek in het leven roepen. Zij beperken zich ertoe de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen.14 Onder verwijzing naar Rompelman 15 overweegt het HvJ vervolgens dat een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit worden gebruikt.16 Het onmiddellijke gebruik van de goederen voor belaste of vrijgestelde handelingen is dus op zich geen voorwaarde voor de toepassing van de herziening.17 Wel is vereist dat de particulier het investeringsgoed voor zijn (toekomstige) economische activiteiten betrekt en bestemt. De vraag of dat zich in een concreet geval voordoet, is volgens het HvJ een feitelijke vraag die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van de belastingplichtige.18

3.16. Een jaar later verschijnt het arrest De Jong 19. De Jong, een aannemer, koopt in 1978 een perceel grond met een opstal. De helft van het perceel verkoopt hij door aan een derde. Vervolgens sloopt hij de opstal en bouwt hij in de uitoefening van zijn bedrijf twee woningen. De woning op het niet verkochte perceel is bestemd voor bewoning door hemzelf. De Inspecteur is van mening dat een onttrekking aan het bedrijf voor privédoeleinden heeft plaatsgevonden en dat zowel over de waarde van de woning als van de grond omzetbelasting moet worden geheven. Artikel 5(6) Zesde richtlijn20 bepaalde dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden. Het HvJ beslist dat De Jong met betrekking tot de grond niet is opgetreden als belastingplichtige maar als particulier, omdat hij de grond uitsluitend voor eigen privédoeleinden heeft verworven. Aangezien de grond niet tot het vermogen van het bedrijf behoort, kan de grond daaraan niet worden onttrokken. Alleen met betrekking tot de woning is btw verschuldigd wegens een onttrekking aan het bedrijf. Hieraan doet niet af dat de grond en de woning door de bouw ervan onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en volgens de Nederlandse wet als één goed worden beschouwd.

3.17. In Armbrecht 21 heeft het HvJ beslist dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor privédoeleinden gebruikt, al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen.22 Indien hij besluit het voor privédoeleinden gebruikte gedeelte niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, moet de toerekening plaatsvinden op basis van de verhouding bedrijfsmatig gebruik - privégebruik tijdens het jaar van verwerving. Hij is dan geen heffing verschuldigd op basis van artikel 4(2)a Wet OB en artikel 26(1)a Btw-richtlijn. Armbrecht is eigenaar van een onroerende zaak waarin een hotel, een restaurant en een privéwoning zijn ondergebracht. Bij de verkoop van de onroerende zaak heeft Armbrecht alleen voor het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte btw in rekening gebracht. Volgens het HvJ is dit terecht omdat een belastingplichtige bij de verkoop van een goed waarvan hij een gedeelte voor privégebruik heeft bestemd, met betrekking tot dat gedeelte niet als belastingplichtige handelt. Het HvJ bepaalt voorts dat een herziening van de aftrek moet worden beperkt tot het voor het bedrijf gebruikte gedeelte van het goed.

3.18. Wanneer de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor privédoeleinden als bedrijfsmatig wordt gebruikt, volledig tot zijn bedrijf te rekenen, mag hij de voor het goed in rekening gebrachte btw volledig in aftrek brengen. Dit volgt uit Charles-Charles-Tijmens 23. Dit geldt zelfs als het bedrijfsmatige gebruik zeer beperkt is. In Puffer 24 wordt een woning met zwembad voor slechts 11% gebruikt voor zakelijke doeleinden. Sandra Puffer mocht de woning evengoed volledig tot haar bedrijfsvermogen rekenen en de voor de bouw van de woning in rekening gebrachte btw volledig in aftrek brengen.25 In zo’n geval is de belastingplichtige voor het privégebruik van het goed jaarlijks een heffing verschuldigd op basis van artikel 4(2)a Wet OB en artikel 26(1)a Btw-richtlijn.26 Na een wijziging van de Btw-richtlijn is dit thans voor onroerende zaken die gedeeltelijk voor privédoeleinden worden gebruikt niet meer mogelijk (zie artikel 168bis). De btw over de uitgaven in verband met de onroerende zaak is slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. Dienovereenkomstig is ook de Nederlandse wetgeving gewijzigd per 1 januari 2011 (artikel 15(1) laatste alinea, Wet OB) en is een overgangsregeling getroffen voor bestaande gevallen.27

3.19. Het is de belastingplichtige daarentegen ook toegestaan een investeringsgoed dat hij zowel privé als zakelijk gebruikt geheel voor zijn privévermogen te bestemmen. Dit volgt uit Bakcsi 28. In zo’n geval kan de belastingplichtige het goed derhalve volledig van het btw-stelsel uitsluiten.

3.20. In Puffer herhaalt het HvJ dat voor het voor het privévermogen bestemde deel geen recht op aftrek kan ontstaan, wanneer de belastingplichtige bij de verkrijging van een investeringsgoed heeft gekozen dat deel van het goed volledig in zijn privévermogen te houden. In dat geval kan volgens het HvJ voor een later gebruik voor bedrijfsdoeleinden van het deel van het goed dat in het privévermogen is gehouden, evenmin recht op aftrek ontstaan. Het recht op aftrek ontstaat immers op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.29 Onder verwijzing naar punt 50 van de conclusie van A-G Sharpston in deze zaak, kent de gemeenschapsregeling volgens het HvJ geen herzieningsregeling in die zin. De A-G vermeldt in punt 50 (voetnoten zijn niet overgenomen):

“50 (…) De hoedanigheid waarin een persoon handelt bij de verwerving van goederen en de doeleinden waarvoor zij worden verworven, bepalen of deze goederen tot de sfeer van de economische activiteiten behoren, en dus aan de btw-wetgeving zijn onderworpen, of tot de privésfeer, waar geen verdere btw-regels van toepassing zijn. In het eerste geval kunnen zij nog steeds naar de privésfeer worden overgebracht, waarbij btw verschuldigd wordt (voor zover de voorbelasting aftrekbaar was omdat de economische activiteit belastbaar is), zodat de fiscale neutraliteit voor de belastingplichtige behouden blijft. In het tweede geval wordt elke overdracht naar de bedrijfssfeer bestraft: de voorbelasting die niet kon worden afgetrokken omdat de goederen voor privédoeleinden werden verworven, kan definitief niet worden teruggevorderd, maar de waarde van de goederen (met inbegrip van die niet-terugvorderbare voorbelasting) blijft begrepen in de maatstaf van heffing als zij voor belaste handelingen worden gebruikt.”

3.21. De zojuist aangehaalde rechtspraak heeft tot gevolg dat de keuze die een belastingplichtige particulier maakt bij de aanschaf van een investeringsgoed dat hij zowel privé als zakelijk gebruikt van invloed kan zijn op de hoogte van de aftrek die uiteindelijk per saldo wordt genoten. Kiest de belastingplichtige ervoor het goed volledig tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, dan is hij volgens de tot 1 januari 2011 geldende wetgeving over het privégebruik een heffing verschuldigd. Als hij ervoor kiest het goed gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, naar de verhouding waarin hij het goed voor belaste handelingen en voor privédoeleinden gebruikt, heeft hij recht op aftrek van een evenredig deel van de btw. Zolang niets verandert, is uiteindelijk de genoten btw-aftrek in beide gevallen gelijk. Echter, wanneer na enige tijd de belastingplichtige het goed voor een groter gedeelte voor belaste handelingen gaat gebruiken, ontstaat er een verschil. In het eerste geval blijft de volledige aftrek in stand en zal de heffing over het privégebruik lager zijn. In het tweede geval kan hij de aftrek niet herzien omdat dit voor het gedeelte waarin hij het goed tot zijn privévermogen heeft gerekend niet mogelijk is (zie Lennartz en Armbrecht ). Aan de uitgaande kant is de belastingplichtige in beide gevallen evenveel btw verschuldigd over de belaste handelingen. Dat daarbij gebruik wordt gemaakt van een deel van het investeringsgoed dat tot het privévermogen is gerekend, maakt dit niet anders. Hooguit kan een verkoop van het investeringsgoed de uiteindelijke btw druk weer gelijk trekken. Over het gedeelte dat de belastingplichtige tot zijn privévermogen heeft gerekend, is hij immers geen btw verschuldigd (zie Armbrecht ). Of dit het geval is hangt af van de waarde die het investeringsgoed bij de verkoop heeft. Het gebruik en de veroudering van het goed kan meebrengen dat die waarde inmiddels flink is gedaald. De btw-besparing zal in dat geval niet voldoende zijn. In het tweede geval (waarbij het investeringsgoed gedeeltelijk tot het privévermogen is gerekend) is de belastingplichtige derhalve veelal slechter af, terwijl de omstandigheden - afgezien van de gemaakte keuze - feitelijk gelijk zijn. Dit lijkt in strijd te komen met de neutraliteit van de btw. Het HvJ heeft dit naar ik aanneem onder ogen gezien maar kennelijk aanvaard.

3.22. Het HvJ heeft in de zaak X 30 een verduidelijking op de hiervoor behandelde regels aangebracht. De oprichters van de belastingplichtige, een vof van twee natuurlijke personen, hebben in 1999 een bedrijfsloods aangeschaft die zij gebruiken voor hun economische activiteiten. Een jaar later is een gedeelte van de zolderetage van de tot het bedrijfsvermogen behorende loods geschikt gemaakt voor tijdelijke bewoning door de twee vennoten en hun kinderen. Er zijn twee dakkapellen aangebracht en voorts een portaal, een badkamer en een toilet aangelegd. Ter zake van deze werkzaamheden is btw in rekening gebracht. De zolderetage is gedurende 23 maanden in gebruik geweest als woning. Daarna is de zolder, zoals gepland, voor bedrijfsdoeleinden geschikt gemaakt als kantoor en instructieruimte. In geschil is of X recht heeft op aftrek van de btw over de kosten voor de aanpassingen. Het gaat dan met name om de dakkapellen en het portaal. Voor de andere aanpassingen staat vast dat deze mede bedrijfsdoeleinden dienden. Het HvJ overweegt dat de aanpassingen een afzonderlijk investeringsgoed vormen. Onder verwijzing naar onder meer Lennartz herhaalt het HvJ dat (i) het recht op aftrek afhankelijk is van de vraag of het investeringsgoed is aangeschaft door een als zodanig handelende belastingplichtige, (ii) daarbij van belang is het voornemen van de belastingplichtige om het goed voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken en (iii) de omstandigheid dat het goed in eerste instantie uitsluitend wordt gebruikt voor privédoeleinden, hieraan niet in de weg staat. Het HvJ merkt het aanvankelijke gebruik uitsluitend voor privédoeleinden gevolgd door bedrijfsmatig gebruik aan als gemengd gebruik in de zin van de hiervoor behandelde rechtspraak. De in Lennartz gevolgde Rompelman-redenering brengt dan mee dat recht op aftrek bestaat bij volgtijdelijk gebruik van een investeringsgoed voor privédoeleinden en bedrijfsdoeleinden, indien de particulier het investeringsgoed bij de aanschaf voor zijn latere economische activiteiten bestemt (zie onderdeel 3.15 van deze conclusie). Hij moet dus bij de aanschaf al voornemens zijn het investeringsgoed te zijner tijd voor economische activiteiten te gaan gebruiken en het goed voor het bedrijf bestemmen.

3.23. Uit een tweetal andere arresten van het HvJ volgt dat wanneer een belastingplichtige een investeringsgoed tot zijn privévermogen heeft gerekend, onder omstandigheden de latere verkoop van dat goed toch belast kan zijn met btw. Dit is het geval als bij de verkoop is gehandeld als belastingplichtige.

3.24. In Slaby e.a. 31 gaat het om de natuurlijke persoon Slaby en het echtpaar Kuć die elk een terrein hebben gekocht dat zij gebruiken voor hun landbouwbedrijf. De terreinen zijn met vrijstelling van btw gekocht zodat geen recht op aftrek bestaat. Na een wijziging van het bestemmingsplan hebben de terreinen de bestemming bouwgrond verkregen. Vervolgens hebben Slaby en het echtpaar de terreinen opgedeeld in percelen en verkocht. Wat deze uitspraak moeilijk leesbaar maakt, zijn de omstandigheden dat de nationale verwijzende rechter niet heeft vastgesteld of gebruik is gemaakt van de bevoegdheid van artikel 12, lid 1, Btw-richtlijn32 en evenmin duidelijk uit de verf komt of de desbetreffende gronden van meet af aan tot het privévermogen zijn gerekend33 dan wel op een later tijdstip van de (landbouw)onderneming zijn overgebracht naar privé. Ik meen dat het laatste het geval is.34 Als ik de uitspraak goed begrijp, maakt het voor de beoordeling van het geschil niet veel uit of Polen gebruik heeft gemaakt van artikel 12, lid 1, Btw-richtlijn. Zowel bij de beoordeling of sprake is van een belastingplichtige in de zin van artikel 12, lid 1, Btw-richtlijn als bij de beoordeling of sprake is van de ‘gewone’ belastingplichtige van artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn moet immers worden beoordeeld of de verkoop van de percelen niet de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht is.35 De loutere uitoefening van het eigendomsrecht kan namelijk niet als een economische activiteit worden beschouwd.36 Wanneer een persoon bij de verkoop van een terrein actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, gaan de werkzaamheden het beheer van privévermogen te boven en moet de verkoper worden aangemerkt als een belastingplichtige.37 De verkoop van de gronden levert dan toch een economische activiteit op. Deze redenering heeft iets weg van onze nationale rechtspraak met betrekking tot het uitponden van onroerende zaken en de heffing van inkomstenbelasting.38

3.25. In het arrest Trgovina Prizma, beter bekend als Kezić 39, heeft het HvJ deze lijn voortgezet. Kezić kocht zeven percelen grond. Vijf percelen heeft hij bestemd als ondernemingsvermogen en twee als privévermogen. Op de percelen heeft Kezić een winkelcentrum gebouwd. Vervolgens heeft hij het winkelcentrum verkocht en alleen met betrekking tot de vijf percelen btw in rekening gebracht. De Sloveense belastingdienst was echter van mening dat ook over de verkoop van de twee andere percelen btw verschuldigd is. Het HvJ herhaalt zijn in Slaby e.a gegeven beslissing dat moet worden beoordeeld of Kezić bij de verkoop van de percelen als belastingplichtige heeft gehandeld. De omstandigheden van het geval wijzen daar op. Het maakt volgens het HvJ kennelijk niet uit dat Kezić de twee percelen tot zijn privévermogen heeft gerekend. Het HvJ verwoordt dit als volgt (de ingevoegde voetnoot is niet opgenomen in het origineel):

“Uit de hierboven aangehaalde rechtspraak40 kan echter niet worden afgeleid dat de verkoop, door een belastingplichtige, van een stuk grond dat hij voor zijn privévermogen had bestemd, alleen om die reden al niet aan de btw onderworpen is. Aangezien handelingen die een belastingplichtige onder bezwarende titel verricht, in beginsel onderworpen zijn aan de btw wanneer die belastingplichtige als zodanig handelt, dient het bij een dergelijke verkoop niet alleen te gaan om een goed dat tot het privévermogen wordt gerekend, maar moet de betrokken belastingplichtige dat goed bovendien verkopen in het kader van het beheer van zijn privévermogen en niet in dat van de uitoefening van zijn economische activiteit.”

3.26. De verkoop door een belastingplichtige van een goed dat hij voor zijn privévermogen heeft bestemd, blijft derhalve buiten de heffing van btw als hij bij de verkoop in het kader van het beheer van zijn privévermogen heeft gehandeld en niet in dat van de uitoefening van zijn economische activiteit.

3.27. Uit de hiervoor aangehaalde arresten maak ik op dat bij de aanschaf van een goed van doorslaggevend belang is of de belastingplichtige als zodanig heeft gehandeld. Bij de verkoop van het goed moet (opnieuw) worden beoordeeld of als belastingplichtige is gehandeld, zelfs als dit goed in eerste instantie tot het privévermogen is gerekend. Voorts maak ik uit de arresten op dat een herziening van de aftrek niet aan de orde is bij een wijziging in de verhouding van privé- en zakelijk gebruik. Een eventuele herziening blijft beperkt tot het gedeelte van een goed dat zakelijk wordt gebruikt. Het gaat dan om een wijziging in de verhouding tussen het belaste en vrijgestelde gebruik van het voor het bedrijf gebruikte gedeelte van het goed.

Gemengd gebruik van goederen door (publiekrechtelijke) rechtspersonen – belaste / niet-economische activiteiten of als overheid

3.28. Als een belastingplichtige een goed zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten of overheidshandelen gebruikt, kan eveneens onduidelijk zijn hoe het recht op aftrek moet worden bepaald en of herziening van de aftrek mogelijk is bij een wijziging van het gebruik. Ook op dit gebied heeft het HvJ een aantal arresten gewezen.

3.29. In Securenta 41 heeft het HvJ beslist dat de Zesde richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de voldane btw naargelang kosten42 verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. De regels in de richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten die zien op belaste en vrijgestelde activiteiten. De btw over de kosten is slechts aftrekbaar voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige in de zin van artikel 2(1) van deze richtlijn. Aangezien de richtlijn geen regeling kent, is het aan de lidstaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten. Het HvJ heeft in MVM 43 bevestigd dat dit ook geldt voor de Btw-richtlijn.

3.30. In VNLTO 44 gaat het om een vereniging die de belangen behartigt van ondernemers in de agrarische sector. Daarnaast verricht zij enkele individuele diensten aan leden en derden, waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt. VNLTO heeft niet-investeringsgoederen en diensten aangeschaft die zij zowel voor de aan btw onderworpen activiteiten als voor de niet-economische activiteiten gebruikt. De Hoge Raad vraagt zich af of VNLTO het recht heeft om de niet-investeringsgoederen en diensten volledig voor haar onderneming te bestemmen en de ter zake van de aanschaf verschuldigde btw volledig in aftrek te brengen, ook als deze goederen en diensten worden gebruikt voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de btw-regels die gelden voor investeringsgoederen voor gemengd gebruik door een particulier, dat wil zeggen bedrijfsmatig gebruik en privégebruik, ook hebben te gelden voor “een rechtspersoon die als belastingplichtige mede activiteiten verricht die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen”. Het HvJ laat echter in het midden of dat laatste juist is en geeft ook niet direct een antwoord op de gestelde vraag. Wel maakt het HvJ duidelijk dat de niet-economische activiteiten van VNLTO (de algemene belangenbehartiging45) niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 6(2)a Zesde richtlijn. VNLTO heeft slechts recht op aftrek voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste activiteiten.

3.31. Het HvJ overweegt dat de niet-economische activiteiten van VNLTO niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van de vereniging vormen. Dit laat de vraag open of de uitkomst anders zou zijn, als de algemene belangbehartiging niet het voornaamste doel zou zijn geweest. Stel dat VNLTO voornamelijk belaste prestaties verrichtte en daarnaast als nevenactiviteit niet-economische activiteiten. Zouden deze laatste activiteiten dan als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden kunnen worden aangemerkt? Ik meen van niet. Uit Securenta volgt reeds dat voor zover kosten voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige worden gemaakt, geen recht op aftrek bestaat. Voor deze gemengde kosten kan dus nooit een volledig recht op aftrek ontstaan, gevolgd door een heffing voor het gebruik voor de niet-economische activiteiten. Ook A-G Mengozzi komt in zijn conclusie bij VNLTO tot deze uitkomst (zie punt 47 en verder)46. Ik verwijs in dit verband ook naar punt 38 van het arrest waar het HvJ overweegt dat de regeling van artikel 6(2)a Zesde richtlijn niet erop is gericht buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen toch in de heffing te betrekken.

3.32. Zoals ik eerder heb vermeld, worden publiekrechtelijke lichamen voor handelingen die zij als overheid verrichten in beginsel niet als belastingplichtige aangemerkt. In Waterschap Zeeuws Vlaanderen 47 gaat het om een waterschap dat een rioolwaterzuiveringsinstallatie heeft laten bouwen. Aangezien zij de installatie heeft gebouwd ter uitvoering van haar taak als overheid, heeft zij de daarbij in rekening gebrachte btw niet in aftrek gebracht. Enkele jaren later heeft zij de installatie verkocht aan een stichting en daarbij geopteerd voor een belaste levering. Vervolgens heeft het waterschap verzocht om herziening van de btw die bij de bouw van de installatie in rekening is gebracht. Het HvJ brengt Lennartz in herinnering: enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, heeft voor dat goed recht op aftrek en mag de verschuldigde of voldane btw over dat goed aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt. Het HvJ overweegt dat deze redenering eveneens heeft te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Net als een particulier die een goed voor privédoeleinden heeft aangeschaft, heeft een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid handelt, geen recht op aftrek van de btw. Wanneer dit lichaam nadien als belastingplichtige handelt, heeft dit niet tot gevolg dat de btw aftrekbaar wordt. De in de richtlijn voorziene mogelijkheid tot herziening van de aftrek kan geen recht op aftrek doen ontstaan. De Hoge Raad had het HvJ ook de vraag gesteld of een publiekrechtelijk lichaam het recht heeft een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten, zoals door het Hof van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen. Het HvJ komt aan de beantwoording van deze vraag niet toe. Zoals gezegd is evenmin met het latere arrest VNLTO duidelijk geworden hoe het antwoord op deze vraag luidt.

3.33. Pas in Gemeente ’s-Hertogenbosch 48 geeft het HvJ duidelijkheid. Uit dat arrest volgt dat belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten niet een recht hebben om investeringsgoederen voor gemengd gebruik te bestemmen. Het HvJ overweegt in dit verband in punt 25 van Gemeente ’s‑Hertogenbosch :

“Wat allereerst artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn betreft kan, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 17 en 51 van haar conclusie, de in die bepaling geboden mogelijkheid om goederen te bestemmen voor het vermogen dat als btw-plichtige wordt gebruikt of voor het vermogen dat als niet-btw-plichtige wordt gebruikt, niet van toepassing zijn in een situatie waarin een btw-plichtige, zoals in het hoofdgeding, zowel aan de btw onderworpen economische activiteiten verricht als niet-economische activiteiten die van die regeling zijn vrijgesteld (zie in die zin arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, punten 37 en 38).”

3.34. Het HvJ verwijst naar de punten 17 en 51 van de conclusie van A-G Sharpston bij die zaak (met mijn cursivering, de voetnoten in het origineel heb ik niet overgenomen):49

“17. In het arrest Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie (hierna: „arrest VNLTO”) kwam het oordeel van het Hof in wezen erop neer dat de beginselen die betrekking hebben op de keuze om investeringsgoederen te bestemmen voor bedrijfs‑ of privédoeleinden (dat wil zeggen, om de goederen te gebruiken als belastingplichtige dan wel als particulier persoon) niet konden worden getransponeerd naar de situatie waarin een belastingplichtige zowel economische activiteiten verricht die binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen, als niet-economische activiteiten, die daarbuiten vallen. De artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de Zesde richtlijn werden dan ook niet toepasselijk geacht op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en de over de aanschaf van die goederen en diensten verschuldigde btw werd, voor zover het dergelijke handelingen betreft, als niet aftrekbaar beschouwd.”

“51. Bij lezing van het arrest VNLTO kan ik het moeilijk oneens zijn met de Gemeente en de Nederlandse regering, die betogen dat het Hof in feite heeft geoordeeld dat de keuze en de regeling, zoals omschreven in de rechtspraak, om investeringsgoederen voor gemengd gebruik te bestemmen, niet gelden wanneer een belastingplichtige binnen zijn bedrijf (belastbare of vrijgestelde) handelingen verricht waarvan een deel binnen de werkingssfeer van de btw en een deel daarbuiten valt. Hoewel de overwegingen van het arrest vollediger en duidelijker hadden kunnen zijn, lijkt het Hof de meer uitputtende analyse van advocaat-generaal Mengozzi in de punten 20 tot en met 57 van zijn conclusie te volgen. Ik ben het er voorts volledig mee eens dat de zinsnede „het gebruiken [...] voor privédoeleinden [...] of [...] voor andere dan bedrijfsdoeleinden” in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn kennelijk niet ook betrekking heeft op gebruik voor doeleinden die weliswaar die van het bedrijf zijn, maar buiten de werking van de btw vallen.”

3.35. De in de rechtspraak van het HvJ ontwikkelde regels met betrekking tot het recht van een belastingplichtige om investeringsgoederen te bestemmen voor bedrijfs‑ of privédoeleinden (dat wil zeggen, om de goederen te gebruiken als belastingplichtige dan wel als particulier persoon) gelden dus niet voor belastingplichtigen die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verrichten.50 Waarom het HvJ dit niet reeds in VNLTO heeft opgehelderd, is mij een raadsel. Voor zover een investeringsgoed bij de aanschaf wordt gebruikt voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige, kan geen voorbelasting in aftrek worden gebracht (vgl. Securenta ).

3.36. Moet die niet afgetrokken belasting bij een gewijzigd gebruik worden herzien? Uit beslissingen van het HvJ over een tweetal uit Polen afkomstige zaken leid ik af dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.

3.37. De eerste zaak waar ik op doel is Gmina Międzyzdroje 51. Het HvJ heeft deze zaak bij beschikking afgedaan. Dit impliceert dat het antwoord op de door de verwijzende rechter gestelde vraag duidelijk volgt uit de rechtspraak of dat over het antwoord op de vraag redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan.52

3.38. Het gaat in deze zaak om een Poolse gemeente die heeft geïnvesteerd in de uitbreiding van een sporthal door een gebouw toe te voegen. Bij deze werkzaamheden is aan de gemeente btw in rekening gebracht. De sporthal wordt in eerste instantie gebruikt voor een activiteit waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Later besluit de gemeente het beheer van haar voor lessen lichamelijke opvoeding en sport gebruikte eigendommen, waaronder de sporthal, te hervormen en gaat zij de sporthal belast verhuren aan een vennootschap. De vennootschap verhuurt deze vervolgens tegen betaling aan de gebruikers. De gemeente verzoekt om herziening van de bij de werkzaamheden in rekening gebrachte btw. Voor de Poolse rechter is in geschil of herziening in één keer mogelijk is of dat deze moet worden verspreid over tien jaar. Volgens het Poolse recht geldt voor onroerende goederen een herzieningsperiode van tien jaar. De verwijzende rechter vraagt zich af of de nationale regeling in overeenstemming is met de bepalingen van de Btw-richtlijn, met name de artikelen 187 en 189. Het HvJ beantwoordt deze vraag bevestigend. Uit artikel 187 Btw-richtlijn volgt immers dat de herzieningsperiode minimaal vijf jaar bedraagt en kan worden verlengd tot twintig jaar. Het HvJ verklaart vervolgens voor recht:

“De artikelen 167, 187 en 189 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het neutraliteitsbeginsel moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen nationale bepalingen zoals die in het hoofdgeding, waarbij voor gevallen waar een onroerend investeringsgoed eerst wordt bestemd voor gebruik waarvoor geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat, en daarna voor gebruik waarvoor dat recht wel bestaat, een herzieningsperiode van tien jaar is vastgesteld, te rekenen vanaf de ingebruikneming van dat goed, en een herziening in één keer, in één belastingjaar, dus wordt uitgesloten.”

3.39. Uit de door het HvJ in de beschikking vastgestelde feiten valt niet duidelijk af te leiden of de sporthal in eerste instantie voor vrijgestelde handelingen wordt gebruikt of voor niet-economische handelingen. In de verwijzingsbeschikking is hierover opgenomen dat de sporthal wordt gebruikt voor de lessen lichamelijke opvoeding van kinderen en jongeren die op een in de gemeente gelegen school zitten en verder tegen betaling ter beschikking wordt gesteld aan particulieren en georganiseerde groepen. Het lijkt er dus op dat de gemeente de sporthal zonder vergoeding aan scholen ter beschikking stelt, derhalve een niet-economische activiteit. In punt 30 van dat arrest overweegt het HvJ dat wanneer een investeringsgoed eerst wordt bestemd voor gebruik waarvoor geen recht op aftrek bestaat en vervolgens voor een gebruik dat wel recht op aftrek geeft, herziening van de aftrek mogelijk is. Wat aan dat arrest wel weer verwarrend is, is dat het HvJ spreekt van een investeringsgoed waarvan het gebruik geen recht op aftrek geeft. Dat lijkt in tegenspraak met Lennartz en Waterschap Zeeuws Vlaanderen , waarin het HvJ oordeelde dat de bepalingen over de herziening geen recht op aftrek kunnen doen ontstaan. Ik meen dat deze beslissingen elkaar toch niet bijten. In mijn visie moet onderscheid worden gemaakt tussen (i) het bestaan/ontstaan van aftrekrecht, dat alleen afhankelijk is van de hoedanigheid van de belastingplichtige en (ii) het gebruik dat al dan niet recht geeft op aftrek. Ik kom hier later nog op terug.

3.40. Mocht het zo zijn dat de Poolse gemeente de sporthal zowel voor vrijgestelde als voor niet-economische handelingen in gebruik heeft genomen, dan lijkt deze zaak veel op die van belanghebbende. Ook belanghebbende heeft de gymzalen in gebruik genomen voor belastbare en niet-economische activiteiten. In dit opzicht is het jammer dat de beschikking van het HvJ niet ingaat op deze problematiek. Gelet op het hierna te behandelen arrest zou de uitkomst ook dan in mijn visie niet anders zijn.

3.41. De tweede Poolse zaak heeft wel geleid tot een arrest van het HvJ. Het betreft Gmina Ryjewo 53. Opnieuw gaat het om een Poolse gemeente. Deze gemeente heeft een dorpshuis laten bouwen. Bij de bouw zijn aan haar goederen en diensten geleverd waarover btw is betaald. In 2010 is de bouw van het dorpshuis voltooid en heeft de gemeente - ik citeer uit het arrest - het beheer ervan om niet overgedragen aan het gemeentelijk cultureel centrum. In de loop van 2014 heeft de gemeente haar voornemen geuit om dit onroerend goed - ik citeer nog steeds - in eigendom over te nemen en het rechtstreeks te beheren. Deze vaststellingen van het HvJ wekken weer enige verwarring. Wat bedoelt het HvJ hier nu precies? In de conclusie van A-G Kokott is vermeld dat de gemeente het dorpshuis aanvankelijk voor overheidsdoeleinden heeft gebruikt.54 In andere taalversies van het arrest is vermeld:

(NL) is het beheer ervan, in 2010, om niet overgedragen aan het gemeentelijk cultureel centrum;

(ENG) the municipal cultural centre was entrusted, in 2010, with its management;

(FRA) le centre culturel communal s’en est vu confier, en 2010, la gestion à titre gratuit;

(DUI) wurde es 2010 dem gemeindlichen Kulturzentrum unentgeltlich überlassen;

(ES) en 2010 se atribuyó gratuitamente su gestión al centro cultural municipal;

(NL) om dit onroerende goed in eigendom over te nemen en het rechtstreeks te beheren;

(ENG) to transfer ownership of that building into its assets and to manage it directly;

(FRA) de transférer cet immeuble dans son patrimoine et d’en assumer directement la gestion

(DUI) dieses Gebäude in ihr Eigentum zu überführen und es unmittelbar selbst zu verwalten;

(ES) de transferir este inmueble a su patrimonio y de gestionarlo directamente;

De andere taalversies leveren mijns inziens geen duidelijkheid op.

3.42. In de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter is vermeld dat het investeringsgoed na vervaardiging (verwerving) aanvankelijk is bestemd voor niet-belastbare handelingen (in het kader van de vervulling door de gemeente van publiekrechtelijke taken op het gebied waarop zij soeverein is). In punt 24 is vermeld dat bij de verwijzende rechter de vraag is gerezen of het van belang is dat de gemeente bij de verwerving van het investeringsgoed al dan niet uitdrukkelijk uiting heeft gegeven aan haar voornemen om dat goed in de toekomst ook voor belastbare handelingen te gebruiken. Bij de herformulering van de prejudiciële vraag gaat het HvJ ervan uit dat de gemeente het dorpshuis in eerste instantie voor niet-belaste handelingen heeft gebruikt (punt 27 van het arrest). Wanneer met betrekking tot de prejudiciële vraag en herformulering naar andere taalversies wordt gekeken, kom ik tot de slotsom dat het HvJ niet consequent is met het gebruik van de begrippen belastbare of belaste handelingen.55

3.43. Uit dit een en ander leid ik af dat de eigendom van het dorpshuis bij de gemeente is gebleven. Zij heeft het dorpshuis kennelijk om niet ter beschikking gesteld aan een derde, een gemeentelijk cultureel centrum.56 Dit duidt erop dat de gemeente met betrekking tot de terbeschikkingstelling - anders dan de conclusie van A-G Kokott vermeldt - niet als overheid heeft gehandeld. Dit wordt bevestigd in punt 41 van het arrest. Hieruit volgt naar mijn mening dat de gemeente het dorpshuis aanvankelijk in gebruik heeft genomen voor niet-economische activiteiten.

3.44. In 2014 wil de gemeente het dorpshuis zowel om niet voor gemeenschapsdoeleinden gebruiken, als onder bezwarende titel door het belast te verhuren voor commerciële doeleinden. Dit is een bevestiging van het feit dat het ter beschikking stellen voor gemeenschapsdoeleinden aanvankelijk ook zonder vergoeding plaatsvond; niet-economische handelingen derhalve. In verband met deze wijziging in het gebruik komt de vraag op of de gemeente recht heeft op herziening van de btw die bij bouw in rekening is gebracht. De hoogste Poolse bestuursrechter heeft hierover prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ. De twijfels van deze rechter zijn gerezen door de hiervoor besproken beschikking Gmina Międzyzdroje .

3.45. In haar conclusie heeft A-G Kokott gewezen op de gewijzigde tekst van artikel 187(2) Btw-richtlijn ten opzichte van die van artikel 20(2) Zesde richtlijn. Op grond van de nieuwe tekst maakt de Btw-richtlijn het volgens de A-G thans mogelijk om een reeds verworven goed achteraf te bestemmen wanneer het in een later stadium alsnog voor economische doeleinden wordt gebruikt (zie de punten 35 tot en met 42 van de conclusie). De vaste lijn die volgt uit de rechtspraak, met name Lennartz en Waterschap Zeeuws Vlaanderen , zou daarom volgens de A-G moeten worden bijgesteld. Het HvJ heeft deze uitlegging van de richtlijn echter niet overgenomen.

3.46. Het HvJ kiest een andere route. Het overweegt dat moet worden bepaald of de gemeente bij de verwerving van het dorpshuis heeft gehandeld als belastingplichtige. Als dat het geval is, zijn de bepalingen over herziening van de aftrek van toepassing bij een wijziging van het gebruik. Het HvJ verwijst in punt 31 van het arrest naar punt 23 Gmina Międzyzdroje , waar wordt verwezen naar Uudenkaupungin kaupunki . Daaruit volgt dat herziening van de aftrek mogelijk is, wanneer een investeringsgoed eerst wordt bestemd voor gebruik waarvoor geen recht op aftrek bestaat en vervolgens voor een gebruik dat wel recht op aftrek geeft. Onder ‘gebruik waarvoor geen recht op aftrek bestaat’ moet in mijn optiek niet alleen worden verstaan gebruik voor vrijgestelde handelingen, maar ook gebruik voor niet-economische activiteiten. Ik vind bevestiging voor dit standpunt in Gmina Ryjewo , dat over volgtijdelijk gebruik voor een niet-economische en economische activiteit gaat en, zo die uitleg van de relevante feiten van dit arrest niet juist blijkt te zijn, in Securenta en MVM .

3.47. Uit Gmina Ryjewo maak ik op dat om te bepalen of als belastingplichtige is gehandeld een aantal aspecten van belang is:57

1. de aard van de goederen
2. het tijdsverloop tussen de verwerving van de goederen en het gebruik voor economische activiteiten
3. de goederen zijn verworven met het voornemen een economische activiteit uit te oefenen
4. bij de verwerving van het goed is gehandeld onder dezelfde voorwaarden als een particulier zonder overheidsbevoegdheden uit te oefenen
5. de registratie als belastingplichtige bij de verwerving van het goed

3.48. Het HvJ stuurt in het arrest erop aan dat de gemeente als belastingplichtige heeft gehandeld, hoewel de verwijzende rechter dit nog moet nagaan. Opvallend daarbij is dat het HvJ over het voornemen van de gemeente opmerkt dat ook als geen expliciete uiting is gegeven aan het voornemen het goed voor economisch gebruik te bestemmen, het ontbreken van een dergelijke uiting niet uitsluit dat impliciet blijkt van een dergelijk voornemen. Voorts overweegt het HvJ dat het op zich niet van belang is dat het goed niet onmiddellijk is gebruikt voor belaste handelingen.

3.49. Het onderzoek naar de vraag of als belastingplichtige is gehandeld moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige.58

3.50. Als de verwijzende rechter de aanwijzingen van het HvJ overneemt, betekent dit dat de Poolse gemeente recht heeft op herziening. Hieraan staat dus niet in de weg dat zij het dorpshuis in eerste instantie (zelfs vier jaar lang) uitsluitend heeft gebruikt voor niet-economische activiteiten.

Heeft belanghebbende recht op herziening?

3.51. Zoals uit Gmina Ryjewo volgt, is het voor de vraag of belanghebbende recht heeft op herziening van belang vast te stellen dat zij de gymzalen heeft verworven als belastingplichtige. Daarbij moet een beoordeling plaatsvinden van de aspecten die ik hiervoor in onderdeel 3.44 heb genoemd.

3.52. De gymzalen lenen zich voor gebruik voor economische doeleinden. Dit betekent dat de aard van de goederen erop wijst dat belanghebbende deze heeft verworven als belastingplichtige.

3.53. Belanghebbende heeft de goederen direct bij de verwerving gebruikt voor economische activiteiten. Het tijdverloop wijst eveneens op het handelen als belastingplichtige.

3.54. Hetzelfde geldt voor het voornemen de gymzalen voor economische activiteiten te gaan gebruiken, aangezien dit voornemen direct bij de verwerving tot uiting is gekomen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vier gymzalen aanvankelijk slechts deels voor economische activiteiten in gebruik heeft genomen. Ik verwijs in dit verband naar punt 48 van Gmina Ryjewo waaruit ik opmaak dat de bestemming voor gedeeltelijk gebruik voor economische doeleinden voldoende is.

3.55. Uit niets blijkt dat belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen overheidsbevoegdheden heeft gebruikt. Aangenomen kan worden dat belanghebbende de gymzalen onder dezelfde voorwaarden als een particulier heeft verkregen en daarbij niet als overheid heeft gehandeld.

3.56. Het Hof heeft niet vastgesteld of belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen reeds als belastingplichtige is geregistreerd. Hoewel belanghebbende een grote gemeente is en het derhalve voor de hand ligt aan te nemen dat zij geregistreerd is als belastingplichtige, kan dit aspect bij een gebrek aan een feitelijke vaststelling niet worden meegenomen in de beoordeling.

3.57. Op grond van de hiervoor genoemde aspecten en met inachtneming van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige, meen ik dat belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen heeft gehandeld als belastingplichtige, dat de gymlokalen geheel tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende zijn gaan behoren en dat zij ter zake van het gewijzigde gebruik recht heeft op herziening van de in aftrek gebrachte belasting.