Geen verlaagd btw-tarief voor levering zelfzorgproducten

1.1. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank betreffende aangiften en teruggaafverzoeken omzetbelasting. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.2. Na het instellen van het hoger beroep zijn de volgende stukken ontvangen:

• motivering van het hoger beroep van belanghebbende;
• verweerschrift van de inspecteur;
• bericht van 12 oktober 2023 van belanghebbende betreffende (onder meer) wijziging gemachtigde;
• aanvulling van het hoger beroep;
• reactie van de inspecteur op de aanvulling van het hoger beroep.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft op 28 november 2023 plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

• •  Een e-mail van een medewerker van [naam 4] . Daarin staat onder meer dat de respondenten van het onderzoek een gangbare vergoeding kregen voor de beantwoording van de vragen, dat de weging van de antwoorden is gebeurd op basis van de Gouden standaard, zoals gepubliceerd door het CBS en dat het onderzoek is uitgevoerd conform de Gedragscode voor marktonderzoek van de ICC/ESOMAR.
  • Een verklaring van [naam 1] , 8 jaar werkzaam bij [B] , thans werkzaam als toezichthoudend drogist voor de webshop van [B] . Zij verklaart dat consumenten naar haar ervaring niet vragen om een product met een RVG- of RVH-registratie, dan wel om een medisch hulpmiddel. Een klant komt binnen met een klacht en wil daar iets voor. Het komt wel voor dat wordt gevraagd naar producten met een specifieke werkzame stof.
  • Een verklaring van [naam 2] , eigenaar van twee [B] drogisterijen (franchisenemer), en zelf bijna dagelijks werkzaam in een van haar drogisterijen. Zij verklaart dat geneesmiddelen met een RVG-registratie, medische hulpmiddelen met een CE keurmerk en homeopathische middelen met een RVH-registratie in de winkelschappen door elkaar staan, gesorteerd op basis van gebruik en de therapeutische claim. Haar ervaring is dat de gemiddelde consument geen onderscheid maakt tussen een geneesmiddel en een medisch hulpmiddel.
  • Annotaties bij de uitspraken van rechtbank Den Haag van 15 april 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:4014 en gerechtshof Den Haag van 19 november 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2785 van mr. drs. [naam 3] , advocaat en van origine farmaceut, die in het verleden werkzaam is geweest bij het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen. De heer [naam 3] schrijft in zijn annotaties dat er naar zijn mening geen sprake is van een minder strenge toezicht- en toelatingsprocedure voor medische hulpmiddelen dan voor geneesmiddelen, omdat de Europese en nationale wetgever voor alle medische hulpmiddelen dezelfde bescherming van de volksgezondheid beogen. Voorts is hij ervan overtuigd dat de gemiddelde consument geen waarde hecht aan de registratie als geneesmiddel om de betrouwbaarheid, werkzaamheid en veiligheid van een zelfzorgproduct te waarborgen, en geen idee heeft hoe de toelating van geneesmiddelen of medische hulpmiddelen werkt. De opvatting van de modale consument zou volgens hem via een marktonderzoek beantwoord moeten worden.
  • Een overzicht afkomstig van Neprofarm , de brancheorganisatie van fabrikanten en importeurs van zelfzorgproducten. Daarin is de ontwikkeling van het aantal verkochte verpakkingen tussen 2017 en 2018 van 12 geneesmiddelen en 12 medische hulpmiddelen, die volgens Neprofarm naar aard en werking met elkaar vergelijkbaar zijn, naast elkaar gezet.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is, evenals bij rechtbank, in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief voor de levering van de onder 4.1 genoemde producten.

4. Beoordeling

Geneesmiddelen zonder handelsvergunning

4.1. Belanghebbende verkoopt vanuit haar supermarkt(en) dan wel drogisterij(en) één of meer van de volgende productsoorten: zonnebrandmiddel, fluoridehoudende tandpasta, antiroosshampoo, mondspoelmiddel, neusspray bevattende natriumchloride, kalknagelvloeistof, eczeemcrème, zinkzalf en/of maagtabletten (de producten).

Voor de producten is geen handelsvergunning of parallelhandelsvergunning verleend als bedoeld in artikel 1, lid 1, letters lll respectievelijk mmm, van de Geneesmiddelenwet (GMW). Evenmin zijn de producten geneesmiddelen als bedoeld in artikel 40, lid 3, letters a tot en met g, van de GMW (hierna: producten zonder handelsvergunning).

4.2. Ter zake van de producten heeft belanghebbende over de in geschil zijnde tijdvakken omzetbelasting voldaan tegen het naar het in artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) bedoelde tarief (algemene tarief).

In bezwaar heeft belanghebbende gesteld dat de leveringen van de producten aan het tarief onderworpen zijn als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB in verbinding met Tabel I behorende bij de Wet OB (Tabel I), post a.6 (verlaagde tarief). Daarom verzoekt zij om teruggaaf. Deze teruggaaf is geweigerd door de inspecteur. De rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

4.3. In hoger beroep is de zaak met instemming van partijen aangehouden in afwachting van een arrest van de Hoge Raad inzake een geschil over een product dat wordt toegepast bij huidaandoeningen en huidirritaties. Voor dit product is geen handelsvergunning verleend. De Hoge Raad heeft op 8 september 2023 uitspraak gedaan (het arrest, zie 1.5.). De Hoge Raad oordeelt in het arrest dat voor de levering van producten (in die zaak: medische hulpmiddelen) waarvoor niet een handelsvergunning als geneesmiddel is verleend, niet het verlaagde, maar het algemene omzetbelastingtarief geldt. De eis van de handelsvergunning maakt volgens de Hoge Raad geen inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Wat betreft het toepasselijke rechtskader verschillen geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I en medische hulpmiddelen namelijk zozeer van elkaar, dat dit onderscheid voor de gemiddelde consument een aanmerkelijke invloed zal hebben op zijn keuze. Verder oordeelt de Hoge Raad dat de wetgever bij de inperking van de toepasselijkheid van het verlaagde tarief voor geneesmiddelen tot geneesmiddelen waarvoor een handelsvergunning is verleend, met ingang van 2018 een afbakening heeft gecreëerd die berust op objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria die het mogelijk maken om de aldus begrensde categorie goederen eenvoudig te onderscheiden van cosmetische, reinigende en verzorgende producten en andere farmaceutische producten die als medische hulpmiddelen zonder handelsvergunning worden verhandeld.

Strijd met het neutraliteitsbeginsel

4.4.1. Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat het arrest niet relevant is voor de thans in geding zijnde producten. De zaak die ten grondslag lag aan het arrest wijkt, zo zij stelt zij, op essentiële punten af van de onderwerpelijke procedures.

• In de zaak die heeft geleid tot het arrest gaat de Hoge Raad er vanuit dat geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I wat betreft het toepasselijke rechtskader zozeer verschillen van medische hulpmiddelen dat het onderscheid tussen deze twee categorieën aanmerkelijke invloed zal hebben op de keuze tussen overigens vergelijkbare producten. Daarop is ook het oordeel gestoeld dat geen sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel.
• De onderhavige producten zijn geen medische hulpmiddelen maar - gelet op het aandieningscriterium - geneesmiddelen in de zin van de GMW, zij het zonder handelsvergunning. Dat verschil brengt mee dat het toepasselijke rechtskader in de onderwerpelijk zaken gelijk is, waardoor te dezen wél sprake een schending van het neutraliteitsbeginsel aan de orde is.
• Het sinds 2018 geldende vereiste van een handelsvergunning voor toepassing van het verlaagde btw-tarief, is strijdig met het evenredigheidsbeginsel.

4.4.2. Verder voert belanghebbende aan dat de rechter terughoudend dient te zijn met het zelf vaststellen van hetgeen de gemiddelde consument denkt, nu er al een onderzoek beschikbaar is dat laat zien wat de gemiddelde consument denkt over of geneesmiddelen wel of niet geregistreerd zijn. Onderzoek van [naam 4] wijst juist uit dat consumenten dit onderscheid niet doorslaggevend vinden.

4.5. De inspecteur voert in hoger beroep aan dat het feit dat in het arrest sprake is van een medisch hulpmiddel en in de voorliggende procedures van “geneesmiddelen in de fiscale context” geen relevant verschil is. Sinds 1 januari 2018 valt een product namelijk niet meer reeds binnen de reikwijdte van post a.6 van Tabel I als aan het aandieningscriterium wordt voldaan, maar geldt daarnaast de voorwaarde van de handelsvergunning. Pas als aan beide voorwaarden is voldaan, is er sprake van een geneesmiddel in de fiscale context, waardoor tabelpost a.6 van toepassing is. Nu de Hoge Raad in het arrest heeft geoordeeld dat de handelsvergunning een onderscheidend criterium is, zijn producten met een handelsvergunning niet soortgelijk aan producten zonder handelsvergunning. Alleen daarom al is er in het geval van belanghebbende geen sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel. Er is geen noodzaak meer tot het doen van (nader) onderzoek, aldus de inspecteur.

4.6. De stelling van belanghebbende dat het arrest niet relevant is voor de beslechting van het onderhavige geschil, omdat het in de onderwerpelijke zaken niet om medische hulpmiddelen maar om geneesmiddelen zonder handelsvergunning gaat, volgt het Hof niet.

Voor de producten is een handelsvergunning of parallelhandelsvergunning (met registratie in de Geneesmiddeleninformatiebank) als bedoeld in artikel 1, lid 1, letters III respectievelijk mmm, van de GMW niet verleend. De producten vallen ook niet onder de in artikel 40, lid 3, van de GMW bedoelde, expliciet van deze vergunningsplicht vrijgestelde geneesmiddelen. De producten zijn dus ook niet door het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen beoordeeld op werkzaamheid en op schadelijkheid. Daarom is er, anders dan belanghebbende bepleit, ook in de onderwerpelijke zaak sprake van een ander toepasselijk rechtskader.

4.7.1. De Hoge Raad overweegt in het arrest in r.o. 4.3.2 en 4.3.3 dat de nationale wetgever een selectie mag maken voor de toepasselijkheid van het verlaagde tarief, mits die selectie berust op i) objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria en verder ii) dat de nationale wetgever het beginsel van fiscale neutraliteit respecteert.

In r.o. 4.4 overweegt de Hoge Raad dat aan de eerste voorwaarde wordt voldaan:

In r.o. 4.5.4 overweegt de Hoge Raad dat ook aan de tweede voorwaarde wordt voldaan:

4.7.2. Van een inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel is daarom ook ten aanzien van de producten geen sprake. Net als de medische hulpmiddelen in het arrest, zijn de producten aan minder strenge kwaliteits- en controlewaarborgen onderworpen dan geneesmiddelen waarvoor een handelsvergunning is verleend. Het is juist dit verschil in waarborging (beoordeling op werkzaamheid en op schadelijkheid) dat volgens de Hoge Raad van aanmerkelijke invloed is op de keuze tussen overigens mogelijk vergelijkbare producten (zie r.o. 4.5.4).

Dit leidt het Hof tot het oordeel dat, op de gronden genoemd in r.o. 4.5.3 tot en met 4.5.8 van het arrest, ook voor de producten thans in geding, geen sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel.

Strijd met het evenredigheidsbeginsel

4.8. Belanghebbende stelt dat de eis van een handelsvergunning, zoals gesteld in Tabel I, post a.6 per 1 januari 2018, strijdig is met het evenredigheidsbeginsel, in welk kader drie toetsen gelden: de proportionaliteits-, de legitimiteits- en de geschiktheidstoets. De eis van de handelsvergunning kan, zo stelt zij, geen van deze toetsen doorstaan.

• Ten eerste is het aanvragen van een handelsvergunning voor een ondernemer, zo stelt zij, buitenproportioneel belastend, temeer omdat een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs ontbreekt.
• Ten tweede heeft de wetgever met de handelsvergunningseis niet-legitieme doelen nagestreefd: i) budgettaire doelen, ii) het voorkomen van afbakeningsproblematiek en iii) het laten aansluiten van de definitie van geneesmiddel voor het verlaagde btw-tarief en de maatschappelijke opvattingen daarover. Deze doelen zijn strijdig met het hogere Europese doel: het toegankelijk(er) maken/houden van de gezondheidszorg. De eis van een handelsvergunning maakt de gezondheidszorg minder toegankelijk (want duurder).
• Ten derde is het vereiste van de handelsvergunning volgens belanghebbende geen geschikt middel om de door de wetgever gesignaleerde doelen te realiseren omdat met die eis geen voor de tarieftoepassing relevant verschil tussen producten wordt aangebracht.

4.9. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog en verwijst daarvoor naar het arrest. Ook in die zaak was door de belanghebbende als vierde cassatiemiddel (zie 6.4.1 tot en met 6.4.10 van het beroepschrift in cassatie) aangevoerd dat de eis van de handelsvergunning strijdig is met het proportionaliteits- c.q. evenredigheidsbeginsel (zie onder deel 6.4.6 van het beroepschrift in cassatie). De Hoge Raad overweegt in r.o. 4.7 van het arrest dat het vierde cassatiemiddel niet kan leiden tot vernietiging van de uitspraak. Gezien de bestreden hofuitspraak en de inhoud van het cassatiemiddel, dat blijkt uit het met het arrest gepubliceerde beroepschrift in cassatie, leidt het Hof uit dat oordeel af dat de eis van de handelsvergunning volgens de Hoge Raad niet strijdig is met het proportionaliteitsbeginsel c.q. het evenredigheidsbeginsel.

4.10. Met haar stelling dat de handelsvergunning een ‘ongeschikt middel’ zou zijn om de beoogde doelen te realiseren miskent belanghebbende dat de Hoge Raad in r.o. 4.4 overweegt dat (…) “(d)eze afbakening berust op objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria die het mogelijk maken om de aldus begrensde categorie goederen eenvoudig te onderscheiden van (…) producten die als medische hulpmiddelen worden verhandeld .”

4.11. Met haar stelling dat met invoering van de eis van de handelsvergunning een voor de consument irrelevant onderscheid is aangelegd, miskent belanghebbende dat door de Hoge Raad in r.o. 4.5.4. is overwogen ‘dat geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I wat betreft het toepasselijke rechtskader zozeer verschillen van medische hulpmiddelen dat het onderscheid tussen deze twee categorieën aanmerkelijke invloed zal hebben op de keuze tussen overigens vergelijkbare producten door een consument die gemiddeld is geïnformeerd over de betekenis van dat onderscheid en die daarop gemiddeld oplettend is .’

4.12. Ook de stelling over de niet legitieme doelstellingen van de wetgever wordt verworpen. De omvang van de belastinginkomsten is zonder meer een legitiem doel dat de wetgever kan laten meewegen bij het maken van keuzes omtrent de reikwijdte van het verlaagde tarief. Ook het voorkomen van afbakeningsproblematiek is duidelijk een legitiem doel dat de wetgever met beperking van de reikwijdte van post a.6 heeft nagestreefd. Zulks geldt evenzeer voor het doel om de definitie van een geneesmiddel voor de tarieftoepassing te laten aansluiten op de maatschappelijke opvattingen daarover. Dat deze doelen strijdig zouden zijn met een hoger Europese doel: de toegankelijkheid van de gezondheidszorg, omdat zelfhulpmiddelen door de invoering van de eis van de handelsvergunning niet langer kunnen delen in het verlaagde tarief, volgt het Hof niet. Zoals door de Hoge Raad in r.o. 4.3.2 van zijn arrest is overwogen, mogen lidstaten ervoor kiezen om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen. Het gelijk is ook in zoverre aan de inspecteur.

Slotsom

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland, als griffier. De beslissing is op 30 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.