Niets mis met box 3-vermogensbelasting?

Opinie

Toen ik mijn brein brak over box 3 en de schone taak die nu bij de Hoge Raad ligt, moest ik onwillekeurig denken aan de eloquente verhandelingen van Reugebrink, lang geleden tijdens de colleges Inleiding belastingrecht te Leiden, veelal gebaseerd op de Bergrede, Mattheüs 5 vers 6: ‘zalig zijn die hongeren en dorsten naar de gerechtigheid, want zij zullen verzadigd worden’ en zijn voorliefde voor de poëzie van Neeltje Maria Min, het bekende: ‘o, noem mij bij mijn diepste naam, voor wie ik liefheb wil ik heten’. Een belangrijke les die ons, onder verwijzing naar Hofstra’s Inleiding, werd bijgebracht was dat wij ons in het belastingrecht baseren op de economische realiteit, waarbij weliswaar de juridische vormgeving het uitgangspunt vormt, maar geen eindpunt is van het fiscale denken.

In het Kerst-arrest1 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de schending van het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. De Hoge Raad constateert dat weliswaar heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom, maar dat die inmenging in het algemeen is gerechtvaardigd en artikel 1 EP daar ook in voorziet. De Hoge Raad haalt jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mensen (EHRM) aan waaruit blijkt dat de deze inmenging ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het individu en het algemeen belang dient te respecteren, waarbij de wetgever ruime beoordelingsvrijheid heeft, de ‘wide margin of appreciation’. Dit geldt ook voor de proportionaliteitstoets van het in artikel 14 EVRM neergelegde discriminatieverbod.

De Hoge Raad constateert dat met ingang van 2017 de wetgever de grondslag van het risico-arme rendement heeft verlaten en in plaats daarvan aansluiting heeft gezocht bij een gemiddelde verdeling van box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen en de rendementen daarop. Vervolgens stelt de Hoge Raad vast:

‘3.3.3 Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de aan de daadwerkelijk genoten inkomen ontleende draagkracht.’

Met andere woorden, de Hoge Raad aanvaardt box 3 als een inkomstenbelasting. Ik betwijfel of die visie juist is.

Ingevolge artikel 5.2 Wet IB 2001 wordt de heffingsgrondslag voor box 3 bepaald door het vermogen op peildatum, waarbij schulden deels aftrekbaar zijn. Van enige koppeling met (daadwerkelijk genoten) inkomsten is geen sprake. Er vindt een fictieve berekening plaats die de facto niets anders is dan een percentage of een promillage van de waarde van het vermogen op peildatum. Dat een onderscheid wordt gemaakt tussen banktegoeden en overige bezittingen doet hieraan niet af. Materieel is dus geen sprake van een inkomstenbelasting, maar van een vermogensbelasting, immers een inkomstenbelasting beoogt inkomsten te belasten en een vermogensbelasting beoogt vermogen te belasten. Omdat de band met daadwerkelijk genoten inkomsten is losgelaten, anders dan een obligate opmerking in de wetsgeschiedenis dat is beoogd een redelijk rendement te benaderen, kan in redelijkheid niet worden gesproken van een inkomstenbelasting; de geveinsde motivering in de wetsgeschiedenis dat beoogd is een redelijk rendement te benaderen overtuigt mij geenszins. Dat zou anders hebben gelegen als er een mogelijkheid van tegenbewijs was geweest, maar daar is door de wetgever bewust van afgezien.

Dit neemt niet weg dat een en ander door de wetgever in het democratisch gelegitimeerde wetgevingsproces is neergelegd als een inkomstenbelasting, zodat box 3 in nationaal perspectief heeft te gelden als een inkomstenbelasting.

Grondwettoetsing is (nog) niet aan de orde gelet op het toetsingsverbod van artikel 120 GW.

Maar zoals de Hoge Raad in onder andere het Kerst-arrest heeft beslist, kan en moet een wet wel worden getoetst aan mensenrechtenverdragen. De Hoge Raad gaat er in rechtsoverweging 3.3.3 van uit dat sprake is van een inkomstenbelasting, maar is daarbij uitgegaan van de juridische vormgeving en heeft niet kenbaar getoetst aan de materiële werkelijkheid.

In dat kader lijken mij van belang de arresten van het Hof van Justitie in (onder andere) de zaken Epson2 en Athinaïki Zythopoiia3. Daarin heeft het HvJ beslist dat niet de juridische vormgeving, maar de materiële inhoud van een heffingsbepaling doorslaggevend is. Illustratief is r.o. 24 in het Epson-arrest:

‘In die omstandigheden zou het doel van de richtlijn, namelijk, zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is gememoreerd, het aanmoedigen van de samenwerking tussen vennootschappen uit meerdere lidstaten, in gevaar komen, wanneer de lidstaten weloverwogen de vennootschappen uit andere lidstaten de voordelen van de richtlijn konden ontnemen en ze konden onderwerpen aan belastingen met dezelfde werking als een inkomstenbelasting, hoewel zij uitgaand van hun benaming tot de categorie der vermogensbelastingen zijn te rekenen.’

Voor de toetsing van box 3 in Nederland speelt geen grensoverschrijdende situatie en is er ook geen strijd met een Europese richtlijn, zodat het HvJ geen jurisdictie heeft, maar is volgens de Hoge Raad wel strijd met mensenrechtenverdragen. Bij toetsing aan het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is het EHRM competent.

Is het dan zo dat voor de bepaling van strijd met mensenrechtenverdragen de juridische vormgeving doorslaggevend is, of kan net als bij toetsing aan EU-richtlijnen een materiële toets worden aangebracht voor de vraag of sprake is van een inkomstenbelasting of van een (in een inkomstenbelasting geïncorporeerde) vermogensbelasting? Dit lijkt mij buitengewoon relevant omdat als sprake is van een vermogensbelasting de band met inkomsten en daadwerkelijk genoten rendement niet relevant is. Een vermogensbelasting die wordt geheven ongeacht het werkelijke rendement dat wordt behaald met het vermogen, komt naar mijn mening als zodanig niet in strijd met artikel 1 EP of artikel 14 EVRM.

Hiervoor is uiteraard niet de jurisprudentie van het Hof van Justitie doorslaggevend, maar dient de blik te worden geworpen op de jurisprudentie van het EHRM. Een blik op de boetejurisprudentie van het EHRM leert dat de nationale verpakking geen beletsel is een fiscale boete als ‘criminal charge’ te kwalificeren.

Met ingang van 1 juni 2019 heeft de Hoge Raad de mogelijkheid advies te vragen aan het EHRM. In de jurisprudentie van het EHRM heb ik geen precedent kunnen vinden van een inhoudelijke materiële toetsing van een belastingwet voor de vraag of sprake is van een inkomstenbelasting die mogelijk in strijd komt met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM, dan wel sprake is van een vermogensbelasting waarvoor van een dergelijke strijd mogelijk geen sprake is. Uiteraard speelt hier ook de ‘wide margin of appreciation’ van de wetgever, maar uit de jurisprudentie van het EHRM kan ook worden afgeleid dat voor de vraag of sprake is van mensenrechtenschendingen niet alleen de formeel-juridische vormgeving van belang is, maar ook de vraag wat het materiële rechtskarakter is van de litigieuze wetgeving.

Het zou het mij niet verbazen als het EHRM een vergelijkbare redenering zou opzetten als het Hof van Justitie dat heeft gedaan in de Epson-zaak.

Met andere woorden: noem het beestje bij zijn naam, de wetgevers van Financiën weten heel goed dat box 3 een reparatie was van de constructiegevoelige regeling van vermogensinkomsten en vermogensbelasting onder de Wet IB 1964 en dat ervoor is gekozen voorshands de daadwerkelijke inkomsten niet te belasten en het vermogen wel, dat leverde een stabiele heffing op.

Noem box 3 bij zijn diepste naam, een vermogensbelasting, wat het daadwerkelijk is. Dat lost mensenrechtenschendingen op en het enige nadeel, voor zover het een nadeel is te noemen, is gezichtsverlies van het ministerie van Financiën. Ik lig daar niet wakker van en ik hoop de Hoge Raad ook niet.