Huidige criterium Hoge Raad voor financiële verwevenheid fiscale eenheid is te streng
A-G, 26 juli 2024
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal(1)
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
X (bv; belanghebbende) houdt zich bezig met het ter beschikking stellen van personeel aan B en een andere vennootschap. De aandelen in X zijn in 2013 voor gelijke delen (50:50) in handen van twee natuurlijke personen (A en E). A is enig aandeelhouder van B.
Voor zover in cassatie van belang is in geschil of X samen met B kan worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Alleen het vereiste van financiële verwevenheid is in geschil.
Voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is (vgl. HR 14 februari 2003, 38.238, ECLI:NL:HR:2003:AF4532). Hieraan is in casu volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant niet voldaan.
Hof Den Bosch heeft dit oordeel in hoger beroep bevestigd.
X heeft cassatieberoep ingesteld.
A-G Ettema concludeert op basis van het arrest Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (HvJ 1 december 2022, C-141/20, ECLI:EU:C:2022:943) dat het huidige criterium voor financiële verwevenheid zoals geformuleerd door de Hoge Raad, te streng is.
Volgens de A-G kan buiten redelijke twijfel de conclusie worden getrokken dat een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft, een voldoende nauwe financiële band heeft met die andere entiteit, indien die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit. In de onderhavige zaak heeft dit tot gevolg dat X voldoet aan het vereiste van financiële verwevenheid met haar aandeelhouder. Omdat niet in geschil is dat is voldaan aan de vereiste organisatorische en economische verwevenheid, vormen zij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak af te doen.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/00708
Datum 26 juli 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2013
Nr. Gerechtshof 21/00888
Nr. Rechtbank 17/6532
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
X bv (hierna: belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
Inleiding
1.1. De Btw-richtlijn biedt elke lidstaat de mogelijkheid juridisch gezien zelfstandige personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd, aan te merken als één belastingplichtige voor de btw (een btw-groep of fiscale eenheid). De richtlijn stelt als voorwaarde dat deze personen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden. In Nederland is de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Deze wet stelt een met de richtlijnbepaling vergelijkbare voorwaarde, namelijk dat de personen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen. In deze conclusie staat de vraag centraal wanneer sprake is van nauwe financiële banden (Btw-richtlijn) dan wel verwevenheid in financieel opzicht (Wet OB).
1.2. Belanghebbende in deze zaak, een B.V., houdt zich bezig met het ter beschikking stellen van personeel aan twee vennootschappen. De aandelen van belanghebbende zijn in het onderwerpelijke jaar (2013) voor gelijke delen (50/50) in handen van twee natuurlijke personen. Een van beiden wenst Belanghebbende wenst een fiscale eenheid voor de omzetbelasting te vormen met een van beiden.
1.3. Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat een aandelenbelang van 50% niet voldoende is om financieel verweven te zijn als bedoeld in art. 7(4) Wet OB. De Inspecteur heeft het verzoek om een fiscale eenheid te vormen daarom geweigerd.
Opbouw
1.40. De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie.
1.5. In onderdeel 4 beschrijf ik de regeling van de btw-groep en de fiscale eenheid in respectievelijk de Btw-richtlijn en de Wet OB. Vervolgens bespreek ik in onderdeel 5 welke invulling de Hoge Raad tot nu toe heeft gegeven aan de ‘nauwe banden’ zoals vereist voor een fiscale eenheid, in het bijzonder de ‘nauwe financiële band’. In onderdeel 6 doe ik dat ook voor de rechtspraak van het Hof van Justitie. Hierbij staat het arrest Norddeutsche gesellschaft für Diakonie centraal.
1.6. In onderdeel 7 bespreek ik de middelen.
Slotsom
1.7. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor financiële verwevenheid tussen kapitaalvennootschappen vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen in de ene vennootschap, inclusief de aan de aandelen verbonden zeggenschap, middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Uit Norddeutsch Gesellschaft für Diakonie volgt dat deze invulling vanuit Unierechtelijk perspectief te streng is. Daaruit volgt namelijk dat het de lidstaten niet is toegestaan het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang te stellen als voorwaarde voor een nauwe financiële band.
1.8. Ik kom tot de slotsom dat buiten redelijke twijfel de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van de vereiste financiële band tussen een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft en die andere entiteit, mits die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit. In de onderwerpelijke zaak heeft dit tot gevolg dat belanghebbende voldoet aan het vereiste van financiële verwevenheid met A. Omdat niet in geschil is dat is voldaan aan de vereiste organisatorische en economische verwevenheid, vormen zij samen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
1.9. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak af te doen.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1. Belanghebbende, een B.V., houdt zich bezig met het ter beschikking stellen van personeel aan [B] B.V. ( [B] ) en aan een andere vennootschap.
2.2. De aandelen van belanghebbende zijn in het onderwerpelijke jaar (2013) voor gelijke delen (50/50) in handen van twee natuurlijke personen, [A] en [E] . A is enig aandeelhouder van [B] .
2.3. Op 4 mei 2016 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over deze periode. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2.4. Voor zover in cassatie van belang is in feitelijke instanties in geschil of belanghebbende samen met [B] kan worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Niet in geschil is dat de vereiste verwevenheid in economisch en organisatorisch opzicht aanwezig is tussen belanghebbende en [B] . Het geschil beperkt zich dus tot de vraag of belanghebbende en [B] voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid.
De Rechtbank
2.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid omdat A feitelijk de overheersende zeggenschap in belanghebbende heeft. Zij vindt steun voor haar standpunt in een arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009.
2.6. De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank) stelt voorop dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Nu de aandelen in belanghebbende voor gelijke delen in handen zijn van de twee natuurlijke personen, is volgens de Rechtbank niet aan dit vereiste voldaan. Het arrest van 26 juni 2009 mist naar het oordeel van de Rechtbank toepassing in deze zaak, omdat het betrekking heeft op de beoordeling van de financiële verwevenheid tussen stichtingen. Die beoordeling verschilt van de onderhavige, aangezien bij stichtingen de financiële verwevenheid niet kan worden vastgesteld aan de hand van de aandelenverhoudingen, aldus de Rechtbank. De Rechtbank concludeert, voor zover in cassatie van belang, dat de vereiste financiële verwevenheid tussen belanghebbende en [B] ontbreekt, zodat deze entiteiten niet zijn aan te merken als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
2.7. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Het Hof
2.8. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof is wederom in geschil of tussen belanghebbende en [B] de vereiste financiële verwevenheid aanwezig is.
2.9. Het Hof oordeelt dat de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. Het ziet geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie).
2.10. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.
3. Het geding in cassatie
Beroepschrift
3.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen voor.
3.2. Middel I voert aan dat de bestreden uitspraak onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Belanghebbende heeft in hoger beroep nieuwe gronden aangevoerd die het Hof onbehandeld heeft gelaten.
3.3. Middel II betoogt dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, ten onrechte heeft geoordeeld dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is, zonder rekening te houden met de feitelijke situatie. Het middel voert aan dat de Rechtbank en het Hof bij de beoordeling of sprake is van financiële verwevenheid een onjuiste maatstaf hebben aangelegd. Volgens het middel volstaat een deelname van meer dan 50% in de stemrechten of het vermogen. Verder betoogt het middel dat de invulling van de financiële verwevenheid door de Rechtbank en het Hof inbreuk maakt op de rechtsvormneutraliteit, nu de criteria voor financiële verwevenheid verschillen naar gelang de rechtsvorm van de betrokken ondernemers. Tot slot dienen de drie verwevenheden in samenhang te worden beoordeeld. De Rechtbank en het Hof laten dit volgens het middel ten onrechte na.
Verweerschrift
3.4. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3.5. Hij voert aan dat de middelen niet kunnen slagen. Voor financiële verwevenheid geldt volgens het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003 als voorwaarde dat tenminste de meerderheid van de aandelen in de vennootschap – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 voor stichtingen een ander criterium geldt, doet volgens de Staatssecretaris niet af aan de juistheid van het oordeel van de Rechtbank en het Hof. Het betoog van belanghebbende over de rechtsvormneutraliteit maakt dit niet anders, nu de Hoge Raad in voornoemd arrest reeds heeft overwogen dat het criterium voor stichtingen tot doel heeft de rechtsvormneutraliteit te waarborgen.
3.6. Voor zover middel I erover klaagt dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende over de rechtsvormneutraliteit, kan dit niet tot cassatie leiden. De klacht betreft een rechtsvraag, waartegen niet met een motiveringsklacht kan worden opgekomen, aldus de Staatssecretaris.
4. De btw-groep/fiscale eenheid in de Btw-richtlijn en de Wet OB
De btw-groep
4.1. Ingevolge art. 9(1) Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige voor de heffing van btw aangemerkt eenieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit.
4.2. Art. 11 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid juridisch zelfstandige personen die binnen het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn, tezamen als één belastingplichtige voor de btw aan te wijzen. De bepaling luidt:
4.3. Als voorwaarde voor de vorming van een btw-groep geldt dat de juridisch gezien zelfstandige personen, financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden.
4.4. Een lidstaat die gebruikmaakt van de door de eerste alinea van art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking door middel van de btw-groepregeling te voorkomen. Dit is geregeld in de tweede alinea van genoemde richtlijnbepaling.
4.5. Als personen op basis van deze regeling tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt, zijn de handelingen tussen de onderdelen van de btw-groep niet aan btw-heffing onderworpen. De gelijkstelling met een enkele belastingplichtige sluit voorts uit dat onderdelen van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften indienen en binnen en buiten de btw-groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd. Daardoor worden diensten die een derde voor onderdelen van de btw-groep verricht, voor btw-doeleinden geacht te zijn verricht aan de btw-groep.
Fiscale eenheid in Nederland
4.6. Nederland heeft gebruikgemaakt van de door (de voorloper van) art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) luidt:
4.7. De regeling van de fiscale eenheid is per 1 januari 1979 in de Wet OB opgenomen. Voor die datum was het leerstuk van de fiscale eenheid al in de jurisprudentie ontwikkeld. Art. 7(4) Wet OB zoekt enerzijds aansluiting bij deze jurisprudentie, waarmee werd beoogd de op dat moment bestaande praktijk voort te zetten. Anderzijds geeft deze bepaling uitvoering aan (thans) art. 11 Btw-richtlijn, zodat art. 7(4) Wet OB moet worden uitgelegd in overeenstemming met deze richtlijnbepaling.
5. Invulling van de nauwe banden volgens de Hoge Raad
Verwevenheid in drie opzichten
5.1. De voorwaarde dat voor een fiscale eenheid sprake moet zijn van ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ is in de Nederlandse wet overgenomen in art. 7(4) Wet OB, met dien verstande dat deze bepaling spreekt van ‘verwevenheden’ in plaats van ‘banden’. Volgens art. 7(4) Wet OB moeten onderdelen van een fiscale eenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen. De ‘verwevenheden’ in art. 7(4) Wet OB dienen te worden uitgelegd in lijn met de voorwaarde voor ‘nauwe banden’ in art. 11 Btw-richtlijn (vgl. 4.7).
5.2. De wetgever heeft de ‘verwevenheden’ niet gedefinieerd. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25.068 oordeelt de Hoge Raad dat de drie verwevenheden afzonderlijk moeten worden getoetst:
5.3. De Hoge Raad geeft in het vervolg van hetzelfde arrest invulling aan de drie verwevenheden. Ik citeer:
5.4. Uit dit arrest volgt dat voor verwevenheid in financieel opzicht niet alleen is vereist dat meer dan de helft van de aandelen (on)middellijk in dezelfde handen is, maar ook de aan die aandelen verbonden zeggenschap.
5.5. In het arrest van 14 februari 2003, nr. 38.238 lijkt de Hoge Raad dit vereiste enigszins te nuanceren. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid bezat de belanghebbende ongeveer 49,999% van de aandelen in een andere vennootschap. De Hoge Raad overweegt als volgt:
5.6. Uit voornoemde overweging maakt Van Hilten op dat de Hoge Raad de mogelijkheid openhoudt dat sprake is van financiële verwevenheid in het geval een minderheidsaandeelhouder beschikt over de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap. Zij verwoordt dit als volgt:
5.7. In dit verband verwijst zij naar Van Zadelhoff, die in zijn annotatie bij het arrest in BNB 2003/191 schrijft:
5.8. Ook indien de aan een meerderheidsbelang verbonden zeggenschap door middel van certificering van de aandelen wordt ondergebracht bij een (tussengeschoven) Stichting Administratiekantoor (STAK), blijft het in uitzonderlijke gevallen mogelijk te voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als een natuurlijke persoon indirect alle inkomsten als aandeelhouder geniet en tevens enig bestuurder is van de STAK. Hierdoor oefent deze persoon feitelijk ook de aan de aandelen verbonden zeggenschap uit. Ik citeer de Hoge Raad:
3.3.4. Voor verwevenheid in financieel opzicht als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet geldt in een geval als het onderhavige (de ene vennootschap houdt aandelen van een andere) als voorwaarde dat de ene vennootschap de meerderheid van de aandelen – met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten – in de andere in handen heeft (HR 14 februari 2003, nr. 38238, ECLI:NL:HR:2003:AF4532, BNB 2003/191) (…).
3.3.5. In gevallen waarin de ene vennootschap niet de aandelen van de andere vennootschap houdt, maar slechts tegenover deze aandelen uitgegeven certificaten zonder stemrecht in de (andere) vennootschap, wordt in het algemeen niet voldaan aan de hiervoor in 3.3.4 bedoelde voorwaarde. In het onderhavige geval moet op deze algemene regel echter een uitzondering worden gemaakt en worden [X1] en [X2] geacht in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet in financieel opzicht verweven te zijn gebleven, aangezien [X1] krachtens het bezit van de door Stak [C] uitgegeven certificaten van aandelen indirect alle inkomsten van een aandeelhouder geniet, en voorts haar enig bestuurder [A] doordat deze tevens enig bestuurder is van Stak [C] feitelijk ook de aan de aandelen [X2] verbonden zeggenschap uitoefent. Op grond hiervan faalt middel II.
5.9. Lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal, zoals verenigingen en stichtingen, kunnen eveneens deel uitmaken van een fiscale eenheid. Het hiervoor besproken criterium voor financiële verwevenheid dat geldt voor vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, biedt echter geen uitkomst voor dergelijke lichamen. Reeds in 1990 heeft de Hoge Raad daarom een afzonderlijke voorwaarde voor financiële verwevenheid geïntroduceerd voor dergelijke lichamen:
5.10. Reugebrink merkt op dat het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal afwijkt van het criterium dat geldt voor aandelenvennootschappen. Hij acht dit onwenselijk:
5.11. In het arrest van 26 juni 2009, nr. 43.873 heeft de Hoge Raad nader invulling gegeven aan het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen die niet een in aandelen verdeeld kapitaal hebben. Met het criterium is, aldus de Hoge Raad, niet bedoeld een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. De Hoge Raad overweegt (cursivering CE):
5.12. Belanghebbende voert in cassatie onder meer aan dat de financiële band niet afzonderlijk moet worden beoordeeld, doch in samenhang met de twee andere banden. Hierna bespreek ik deze zogenoemde ‘complexbenadering’.
Samenhangende beoordeling (complexbenadering)
5.13. Als startpunt voor de vraag of de verwevenheden in samenhang moeten worden beoordeeld dient wederom (vgl. 5.2) het arrest van 22 februari 1989. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat afzonderlijk dient te worden beoordeeld of sprake is van verwevenheid in elk van de drie opzichten (financieel, economisch en organisatorisch):
5.14. Nadien is betoogd dat de verwevenheden niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien, met name doordat de financiële en organisatorische verwevenheid enige overlap vertonen. Van Norden schrijft daarover in zijn dissertatie het volgende (voetnoten niet overgenomen):
5.15. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten bepleit in haar conclusie van 29 juli 2008 in de zaak met nr. 43.872 een complexbenadering van de verwevenheden, met name die op financieel en op organisatorisch terrein. Zij vindt steun voor deze benadering in de geschiedenis van de totstandkoming van de richtlijnbepaling.
5.16. In haar conclusie van 29 november 2012 voor de zaak met nr. 11/05105 heeft zij haar standpunt herhaald.
5.17. Uit het arrest dat de Hoge Raad in de laatste zaak heeft gewezen, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ruimte ziet voor samenhangende toetsing van de drie verwevenheden. De Hoge Raad overweegt dat in bepaalde gevallen economische verwevenheid kan worden aangenomen, indien tussen de betrokken ondernemers onderling ‘niet-verwaarloosbare economische betrekkingen’ bestaan. In haar annotatie bij dit arrest in BNB 2014/7 vat Hummel deze overweging van de Hoge Raad aldus op dat een zwakkere (niet-verwaarloosbare) verwevenheid kan worden gecompenseerd door een sterkere verwevenheid in de andere twee opzichten, zodat de Hoge Raad in wezen de complexbenadering toepast. Zij schrijft onder meer:
5.18. De Hoge Raad heeft deze gedachtegang in zijn arrest van 5 juli 2019, nr. 18/0145 bevestigd en aldus de in het verleden gevolgde lijn verlaten dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld. De samenhangende beoordeling brengt volgens dit arrest mee dat als al nauwe financiële en organisatorische banden bestaan, voor de economische verwevenheid volstaat dat sprake is van niet-verwaarloosbare economische betrekkingen (cursivering CE):
5.19. Met betrekking tot de beoordeling van de organisatorische verwevenheid tussen personen, zet de Hoge Raad deze nieuwe lijn voort in het arrest van 18 februari 2022, nr. 19/03185, al strekt deze minder ver dan bij het vaststellen van economische verwevenheid, aangezien ‘niet verwaarloosbare organisatorische betrekkingen’ niet voldoende zijn. Ik citeer de Hoge Raad (cursivering CE):
Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren.
5.20. De nieuwe lijn met betrekking tot de samenhangende toetsing heeft vooralsnog niet ertoe geleid dat de Hoge Raad de invulling van het criterium voor financiële verwevenheid heeft versoepeld. In het in het vorige onderdeel genoemde arrest houdt de Hoge Raad nog vast aan de in zijn eerdere rechtspraak geformuleerde criteria (voetnoten overgenomen):
5.21. De Rechtbank en het Hof hebben de in de eerste volzin van het citaat genoemde criterium toegepast in de onderhavige zaak. In onderdeel 6 bespreek ik de vraag of zij zodoende de juiste toets hebben aangelegd.
6. Invulling van de nauwe banden volgens het Hof van Justitie
Unierechtelijk begrip
6.1. Zoals gezegd, geldt als voorwaarde voor de vorming van een btw-groep dat de juridisch gezien zelfstandige personen, financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden (4.3).
6.2. De Btw-richtlijn biedt geen definitie van deze voorwaarde. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ op nationaal niveau moet worden gepreciseerd. In Larentia + Minerva overweegt het Hof van Justitie over de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn:
6.3. Hiermee is echter niet gezegd dat de lidstaten ook vrij zijn de betekenis en de draagwijdte van de voorwaarde vast te stellen. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de bewoordingen van een bepaling van Unierecht die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter autonoom en uniform worden uitgelegd. Nu art. 11 Btw-richtlijn niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst om de betekenis en draagwijdte van ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ vast te stellen, zijn dit Unierechtelijke begrippen.
6.4. In het arrest Commissie/Zweden overweegt het Hof van Justitie dat het begrip ‘belastingplichtige’ autonoom en uniform dient te worden uitgelegd, zodat in die context hetzelfde heeft te gelden voor art. 11 Btw-richtlijn, ook al is de hierin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband:
6.5. Naar analogie van Commissie/Zweden overweegt het Hof van Justitie in M-GmbH dat het begrip nauwe financiële banden in de zin van art. 11 Btw-richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Die uitleg is dwingend, ook al is de regeling facultatief voor de lidstaten, om te voorkomen dat de lidstaten in voorkomend geval verschillen vertonen bij de toepassing van deze regeling:
6.6. In Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (hierna: NGD ) overweegt het Hof van Justitie naar analogie van M-GmbH als volgt:
6.7. Wat volgens het Hof van Justitie nu precies het verband is tussen enerzijds de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ en anderzijds het begrip ‘nauwe financiële banden’, vermeldt het niet duidelijk. De benadering die mij juist voorkomt is dat de lidstaten de voorwaarde voor de vorming van btw-groepen op hun grondgebied moeten preciseren wanneer zij ervoor kiezen art. 11 Btw-richtlijn te implementeren, maar dat die voorwaarde dient te berusten op Unierechtelijke begrippen opdat die voorwaarde uniform wordt uitgelegd. Dit strookt met de uitleg die het Hof van Justitie geeft over bijvoorbeeld de voorwaarden voor vrijstellingen in de Btw-richtlijn.
6.8. Waar het Hof van Justitie in punt 44 van M-GmBH en in punt 65 van NGD het begrip ‘nauwe financiële banden’ als een Unierechtelijk begrip bestempelt, heeft hetzelfde logischerwijs te gelden voor ‘nauwe economische banden’ en ‘nauwe organisatorische banden’. Voor deze laatste twee begrippen geldt immers ook dat bij toepassing van art. 11 Btw-richtlijn verschillen tussen de lidstaten kunnen ontstaan, als de lidstaten deze begrippen verschillend zouden uitleggen (zie het in 6.4 geciteerde arrest Commissie/Zweden ). Daarbij komt dat het Hof van Justitie in zijn arresten consequent spreekt van de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’, in enkelvoud dus, zodat het gaat om één enkele voorwaarde die vereist dat sprake is van drie soorten banden. Het moet dan wel zo zijn dat alle in de voorwaarde genoemde banden Unierechtelijke begrippen zijn.
6.9. Dan lijkt er maar weinig tot geen ruimte voor de lidstaten te bestaan om te concretiseren om welk soort banden het gaat. Hooguit zijn de lidstaten nog vrij om voorwaarden te stellen die de aard van de door de BTW-richtlijn geboden keuze inzake de btw-groep niet wezenlijk wijzigen alsmede voorwaarden als bedoeld in de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn.
6.10. Hoewel een autonome en uniforme uitleg van Unierechtelijke begrippen volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist in verband met zowel de eenvormige toepassing van het Unierecht als het gelijkheidsbeginsel, wordt het vereiste van nauwe financiële banden op het niveau van de lidstaten in de praktijk niet uniform uitgelegd. Zo is in Oostenrijk voor financiële verbondenheid vereist dat ten minste 75% van de stemrechten of van het belang in het vermogen in dezelfde handen is. Daarentegen wordt in België reeds het bestaan van een financiële band aangenomen zodra een vennootschap ten minste 10% van het maatschappelijk kapitaal van een andere vennootschap houdt. Daarnaast bieden sommige lidstaten alternatieve manieren om aan het vereiste van de nauwe financiële band te voldoen. Gryziak wijst in dit verband op Estland, waar een financiële band ook wordt aangenomen tussen entiteiten die door middel van een franchiseovereenkomst zijn verbonden.
6.11. Er zijn ook overeenkomsten te vinden tussen de lidstaten, in die zin dat in diverse lidstaten de ‘nauwe financiële band’ wordt ingevuld aan de hand van een meerderheidsbelang in het vermogen of een meerderheid van de stemrechten. Voorbeelden van dergelijke lidstaten zijn Frankrijk, Italië en Polen.
6.12. In een mededeling van 2 juli 2009 heeft de Commissie haar visie op de btw-groep gegeven en daarin onder meer vermeld dat de ‘drie verwevenheden’ afzonderlijk en cumulatief in aanmerking moeten worden genomen:
6.13. Deze visie van de Commissie, die geen wettelijke status heeft, wordt niet in alle lidstaten in de praktijk gebracht, integendeel. Zo hoeven de banden in Oostenrijk niet alle drie even sterk te zijn, als het totaalbeeld maar is dat een hechte band bestaat tussen de betrokken personen. Dat geldt ook min of meer voor Nederland. Zoals beschreven in 5.13 e.v. heeft de Hoge Raad de lijn dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld, verlaten en toetst hij deze tegenwoordig in samenhang. In Tsjechië behoeft zelfs slechts sprake te zijn van een financiële band (kapitaalvennootschappen) of een organisatorische band (overige vennootschappen). Gryziak schrijft (voetnoten overgenomen):
6.14. Volgens een verslag van de ‘VAT Expert Group’ uit 2018, is de complexbenadering – die in het verslag wordt aangeduid als holistic approach – ‘best practice’ in de meeste lidstaten. Het verslag, dat – net als de in 6.12 genoemde visie van de Commissie – geen wettelijke status heeft, vermeldt over deze benadering onder meer:
6.15. Ook het Bundesfinanzhof (BFH) past de complexbenadering toe in zijn einduitspraak in de zaak NGD . Volgens het BFH hoeven de drie banden niet even sterk te zijn. De omstandigheid dat een van de banden minder nauw is, staat niet in de weg aan vorming van een Organschaft, de Duitse variant van de btw-groep, mits de andere twee banden duidelijk zichtbaar zijn, aldus het BFH (r.o. 36). Ik citeer:
6.16. Het lijkt er dus op dat de visie van de Commissie uit 2009 over de afzonderlijke toetsing van de verwevenheden thans niet (meer) door velen wordt gedeeld.
6.17. Van Doesum en Van Norden schrijven over de afzonderlijke toetsing die de Commissie in 2009 heeft verdedigd:
6.18. De auteurs staan een beoordeling van de drie verwevenheidseisen in samenhang voor, waarbij beslissend is of één onderdeel het andere ‘beheerst’. Deze ‘control-gedachte’, die Van Norden eerder in zijn dissertatie heeft bepleit (zie het citaat in 5.14), wordt door anderen ondergeschreven.
6.19. Van Doesum e.a. formuleren het als volgt (voetnoten niet overgenomen):
6.20. Gryziak beschrijft hoe bepaalde lidstaten deze toets in de praktijk brengen (cursivering CE):
6.21. Dat brengt mij bij de bespreking van het arrest NGD .
Toetsing van de Duitse voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid
6.22. NGD mbH (NGD) is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht. Haar vennoten A, een publiekrechtelijk lichaam, en C e.V., een geregistreerde vereniging, houden deelnemingen van respectievelijk 51% en 49% in NGD. E is zowel de bestuurder van NGD als van A en uitvoerend bestuurder van C e.V. De regeling volgens het Duitse recht stelde de vorming van een btw-groep (de Organschaft) afhankelijk van de voorwaarde dat het overkoepelende orgaan (de Organträger) (i) een meerderheidsbelang in het kapitaal van een andere entiteit heeft en daarnaast (ii) beschikt over de meerderheid van de stemrechten in die entiteit. NGD kon volgens die regeling niet in de Organschaft met A worden opgenomen, omdat A niet beschikte over de meerderheid van de stemrechten.
6.23. Na te hebben overwogen dat ‘nauwe financiële banden’ een Unierechtelijk begrip is, toetst het Hof van Justitie in NGD de voorwaarden voor de vorming van een btw-groep volgens de Duitse regeling aan (de voorloper van) art. 11 Btw-richtlijn.
6.24. Het Hof van Justitie stelt voorop dat de richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen dan dat sprake is van nauwe financiële, economische en organisatorische banden. De lidstaten mogen echter in het kader van hun beoordelingsmarge wel andere voorwaarden stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking tegen te gaan en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan worden geëerbiedigd.
6.25. Voorts brengt het Hof van Justitie in herinnering dat het begrip ‘nauwe financiële banden’ volgens zijn rechtspraak niet restrictief mag worden uitgelegd. Het vereiste van een nauwe band mag niet aldus worden opgevat dat de Uniewetgever de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden. Een verhouding van ondergeschiktheid kan dus niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Wel levert een dergelijke verhouding het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is.
6.26. Een verhouding van ondergeschiktheid kan volgens het Hof van Justitie slechts een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een fiscale eenheid zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen dan wel belastingfraude of - ontwijking tegen te gaan. Het Hof van Justitie oordeelt dat het vereiste ter zake van een meerderheid van de stemrechten, naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang, a priori geen maatregel is die nodig en geschikt is in vorenbedoelde zin. Dit staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan.
6.27. Ik citeer voor de volledigheid de relevante overwegingen van het Hof van Justitie:
6.28. Het arrest maakt duidelijk wat Duitsland en dus ook de overige lidstaten, niet mogen. Als een lidstaat heeft gekozen de regeling inzake btw-groepen in de nationale wetgeving te implementeren, mag die lidstaat die mogelijkheid niet beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken groep. Een lidstaat kan ondergeschiktheid slechts als bestaansvoorwaarde voor een btw-groep stellen, indien deze voorwaarde in de nationale context nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen dan wel belastingfraude of - ontwijking tegen te gaan. Het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang is a priori niet een maatregel in de vorenbedoelde zin, aldus het Hof van Justitie.
6.29. Gelet op deze laatste overweging, is de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de financiële verwevenheid, zoals laatstelijk bevestigd in zijn arrest van 18 februari 2022, in mijn ogen te streng. Volgens die uitleg moet het bestaan van financiële verwevenheid worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de aan de aandelen verbonden zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Ik meen dat de Hoge Raad om die reden het thans geldende criterium voor financiële verwevenheid dient te versoepelen.
6.30. De vraag is echter hoe de versoepeling vorm moet krijgen. Die vraag bespreek ik hierna.
Heeft het Hof van Justitie in NGD invulling gegeven aan ‘nauwe financiële banden’?
6.31. Op de vraag of het Hof van Justitie in NGD duidelijk heeft gemaakt hoe dit begrip moet worden uitgelegd, wordt in de literatuur uiteenlopend geantwoord.
6.32. Van der Wulp en Cornielje menen dat het Hof van Justitie in NGD heeft nagelaten een duidelijke uitleg te geven van ‘nauwe financiële banden’. Van der Wulp schrijft hierover het volgende:
6.33. Cornielje merkt onder meer op dat zelfs niet duidelijk is of een meerderheidsbelang mag worden vereist:
6.34. Volgens Arzini en Becks levert een meerderheidsbelang in het kapitaal van een andere entiteit een financiële band op:
6.35. Sparidis en Wu leiden uit NGD af dat het voor de vorming van een btw-groep voldoende is dat het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen:
6.36. Stapperfend acht de mogelijkheid tot wilsoplegging de beslissende factor voor de vorming van een btw-groep:
6.37. Zijn uitleg lijkt overeen te komen met de uitleg die Van Norden (5.14) en Van Doesum e.a. (6.19) reeds in het pre-NGD tijdperk hebben gegeven, dat voor de vorming van een btw-groep beslissend is of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat het ene onderdeel het andere beheerst.
6.38. Ik ben het met Cornielje eens dat het Hof van Justitie in NGD maar weinig concreets zegt met betrekking tot het begrip ‘nauwe financiële band’. Bovendien zijn de overwegingen over de nauwe financiële band niet echt nieuw. Het Hof van Justitie is weliswaar duidelijk waar het overweegt dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief mag worden uitgelegd, maar concretiseert niet wat een restrictieve uitleg in dit verband inhoudt. De overweging dat een verhouding van ondergeschiktheid in beginsel niet kan worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep doch wel een vermoeden van een nauwe financiële band oplevert is op zich ook duidelijk, maar die regel volgt al uit eerdere rechtspraak.
6.39. Toch valt in mijn optiek wel het een en ander uit NGD af te leiden.
6.40. Anders dan Arzini en Becks meen ik dat het Hof van Justitie niet heeft geoordeeld dat het voor een nauwe financiële band voldoende is een meerderheidsbelang te hebben in het kapitaal van de andere entiteit. Het Hof van Justitie oordeelt dat het de lidstaten niet is toegestaan de vorming van een btw-groep te verbinden aan de voorwaarde inzake de meerderheid van de stemrechten, naast de voorwaarde ter zake van een meerderheidsbelang (zie 6.25 en 6.26). Dat beide eisen niet naast elkaar mogen worden gesteld, brengt nog niet mee dat het op alternatieve wijze stellen van deze twee eisen te allen tijde is toegestaan of geboden.
6.41. Ook volgt uit NGD mijns inziens niet dat wilsoplegging een doorslaggevend criterium is, zoals Stapperfend lijkt te betogen. Ik licht mijn standpunt hierna toe.
6.42. Het Hof van Justitie wijst in NGD een aantal keren op de mogelijkheid tot wilsoplegging. Zo noemt het die mogelijkheid bij de beoordeling van de vraag of het Duitsland is toegestaan alleen het overkoepelende orgaan van de Organschaft (de Organträger) als belastingplichtige aan te merken en niet de btw-groep als geheel. De omstandigheid dat het overkoepelende orgaan zijn wil kan opleggen aan de andere entiteiten binnen de btw-groep, rechtvaardigt volgens het Hof van Justitie dat de Organträger mag worden aangewezen als enige belastingplichtige en niet de btw-groep als geheel, op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Zie de punten 56 en 60 van het arrest. Uit deze overwegingen kan in mijn optiek niet worden afgeleid dat wilsoplegging een doorslaggevende voorwaarde is voor nauwe financiële banden. Deze behandelen immers slechts de vraag of, in afwijking van de ‘normale situatie’ dat de btw-groep zelf de belastingplichtige is, de Organträger mag worden aangewezen als belastingplichtige. Zie ook punt 45 van het arrest Finanzamt T II .
6.43. Voorts noemt het Hof van Justitie de mogelijkheid voor het overkoepelende orgaan zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep in punt 70. Ik citeer deze overweging voor het leesgemak nogmaals:
6.44. Het Hof van Justitie geeft in punt 70 slechts een toelichting van de Duitse regering weer over de voorwaarden voor de vorming van een btw-groep volgens de Duitse wet. Dit antwoord is volgens het Hof van Justitie niet zonder belang in deze context , dat wil zeggen bij de beoordeling door de verwijzende rechter van de vraag of het vereiste ter zake van de meerderheid van de stemrechten, een maatregel is die nodig en geschikt is binnen een welbepaalde nationale context ter verwezenlijking van de genoemde doelstellingen (zie NGD ; punten 68 en 69, geciteerd in 6.27). Ook hieruit valt niet op te maken dat wilsoplegging volgens het Hof van Justitie een doorslaggevend criterium is voor nauwe financiële banden, temeer nu aan de genoemde beoordeling door de nationale rechter pas wordt toegekomen zodra vaststaat dat een maatregel (in casu: de voorwaarde van een meerderheid van de stemrechten) geen noodzakelijke voorwaarde is voor de vorming van een btw-groep.
6.45. Ook meen ik dat wilsoplegging als doorslaggevende voorwaarde voor de vorming van een btw-groep zich niet laat rijmen met de overweging in punt 68 van NGD dat de term ‘nauwe band’ zich niet beperkt tot verhoudingen van ondergeschiktheid. Ik zie niet in hoe sprake kan zijn van wilsoplegging, zonder dat ook automatisch sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid.
6.46. De omstandigheid dat het overkoepelende orgaan zijn wil kan opleggen aan de andere entiteiten binnen de btw-groep, rechtvaardigt volgens het Hof van Justitie zoals gezegd dat de Organträger mag worden aangewezen als enige belastingplichtige en niet de btw-groep als geheel. Als het overkoepelende orgaan niet de mogelijkheid heeft tot wilsoplegging, heeft dat logischerwijs tot gevolg dat de btw-groep als geheel moet worden aangemerkt als belastingplichtige, overeenkomstig de ‘normale’ situatie (vgl. NGD , punten 55 en 57). Dit impliceert dat een btw-groep kan worden gevormd zonder dat sprake is van de mogelijkheid tot wilsoplegging, zodat dit ook geen noodzakelijke voorwaarde voor nauwe financiële banden kan zijn.
6.47. Uit de redenering van het Hof van Hof van Justitie in NGD valt dus in mijn ogen niet af te leiden dat het Hof van Justitie wilsoplegging als doorslaggevende voorwaarde voor nauwe financiële banden beschouwt. De lidstaten moeten deze voorwaarde niet stellen maar mogen dat kennelijk wel. Immers, als Duitsland de voorwaarde mag stellen dat het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit, dan is zonder meer de conclusie gerechtvaardigd dat een lidstaat die niet het overkoepelende orgaan als de enige belastingplichtige aanwijst, maar – zoals Nederland – de ‘normale regeling’ toepast volgens welke de btw-groep de belastingplichtige is, die voorwaarde binnen zijn nationale context ook mag stellen. Dat strookt echter weer niet met het oordeel van het Hof van Justitie dat geen ondergeschiktheid mag worden geëist. Het oordeel van het Hof van Justitie lijkt op dit punt innerlijk tegenstrijdig.
6.48. Uit de redenering van het Hof van Justitie kan ook worden afgeleid dat lidstaten die hebben gekozen de btw-groepregeling in hun nationale wetgeving te implementeren de vorming van een btw-groep in beginsel moeten toestaan aan een persoon die in staat is zijn wil op te leggen aan de ander. Alsdan staat de entiteit namelijk tot die persoon in een verhouding van ondergeschiktheid en een dergelijke verhouding levert volgens het Hof van Justitie het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is. Deze redenering leidt, behoudens het geval dat het vermoeden wordt ontzenuwd, tot de slotsom dat de financiële banden tussen twee personen voldoende nauw zijn, indien de ene persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere.
6.49. Ik memoreerde eerder al dat een zekere overlap bestaat tussen financiële en organisatorische verwevenheid (5.14). Zo zal het bezit van de meerderheid van de aandelen en de daaraan verbonden zeggenschap doorgaans ook betekenen dat de mogelijkheid bestaat tot uitoefening van een als eenheid functionerende leiding. En, andersom, kan een sterke organisatorische band in voorkomende gevallen ertoe leiden dat een persoon of entiteit die niet de meerderheid van de aandelen in een vennootschap bezit, toch de overheersende zeggenschap heeft in die vennootschap.
6.50. Uit de redenering van het Hof van Justitie leid ik af dat ook in deze laatste situatie een btw-groep kan worden gevormd. Een meerderheidsbelang mag dan niet worden geëist. In de gedachtegang van het Hof van Justitie moet immers noch het vereiste van een meerderheid van stemmen noch dat van een meerderheidsdeelneming als absoluut noodzakelijk worden beschouwd zolang de controlerende entiteit in staat is haar wil aan een ander op te leggen.
6.51. Dit laatste uitgangspunt hanteert het BFH ook in zijn einduitspraak in de zaak NGD:
6.52. In die zaak hield A, zoals gezegd, 51% van de aandelen in NGD, en was dus sprake van een meerderheidsbelang, maar had A slechts 50% van de stemrechten. Volgens het BFH kan bij een meerderheidsdeelneming met minderheidsstemrechten onder omstandigheden toch sprake kan zijn van een toereikende financiële band:
6.53. Onder de genoemde omstandigheden kan mijns inziens buiten redelijke twijfel dezelfde conclusie worden getrokken bij een minderheidsbelang (zie 6.48-6.50). Als een (rechts)persoon 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft, zoals zich in casu voordoet, is er een toereikende financiële band, als de ene (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere.
6.54. Deze uitleg komt in wezen overeen met de lezing die Van Zadelhoff en Van Hilten jaren terug al gaven aan de overwegingen uit het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003, nr. 38.238 (zie 5.6 en 5.7).
6.55. Deze lijn sluit ook aan bij de overwegingen in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 over het criterium voor andere lichamen dan kapitaalvennootschappen (5.11). De overweging dat sprake moet zijn van ‘een mate van zeggenschap die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap’, kan immers zo worden gelezen dat de feitelijk zeggenschap (control) doorslaggevend is voor financiële verwevenheid.
Slotsom
6.56. Het voorgaande brengt mij tot de volgende samenvatting en slotsom. In NGD brengt het Hof van Justitie in herinnering dat het begrip ‘nauwe financiële banden’ niet restrictief mag worden uitgelegd. De Uniewetgever heeft het vereiste van een nauwe band niet willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden, zodat een dergelijke verhouding niet kan worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Wel levert een verhouding van ondergeschiktheid het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is (6.25).
6.57. Uit een en ander volgt dat het de lidstaten niet is toegestaan het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang te stellen als voorwaarde voor de nauwe financiële band (6.28). Gelet hierop is de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de verwevenheid in financieel opzicht te streng (6.29).
6.58. Over wat vervolgens wél dient te worden verstaan onder het begrip ‘nauwe financiële band’ oordeelt het Hof van Justitie in NGD weinig concreet (6.38). Uit NGD leid ik niet af dat wilsoplegging een doorslaggevende voorwaarde is voor nauwe financiële banden. Toch mogen de lidstaten de voorwaarde kennelijk wel stellen (6.47). Daarnaast leid ik uit NGD af dat de lidstaten, indien zij ervoor hebben gekozen de btw-groepregeling in hun nationale wetgeving te implementeren, in beginsel moeten toestaan dat sprake is van een nauwe financiële band indien sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid. Dit is slechts anders indien dit vermoeden van een nauwe band wordt ontzenuwd (6.48). Tot slot volgt in mijn optiek uit NGD dat indien sprake is van overheersende zeggenschap, bijvoorbeeld door een sterke organisatorische band, een meerderheidsbelang niet mag worden geëist voor nauwe financiële banden (6.49 en 6.50).
6.59. Mijns inziens kan daarom buiten redelijke twijfel de conclusie worden getrokken dat een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft, een voldoende nauwe financiële band heeft met die andere entiteit, indien die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit (6.53).
7. Beoordeling van de middelen
7.1. Belanghebbende komt in cassatie met een motiveringsklacht (middel I) en een rechtsklacht (middel II). Om doelmatigheidsredenen behandel ik eerst middel II.
7.2. Middel II voert aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling of sprake is van verwevenheid in financieel opzicht.
7.3. De Rechtbank overweegt dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Nu de aandelen in belanghebbende voor gelijke delen in handen zijn van de twee natuurlijke personen, is volgens de Rechtbank niet aan dit vereiste voldaan. Het Hof heeft dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne gemaakt.
7.4. Inmiddels weten we dat het door de Rechtbank en het Hof toegepaste criterium te streng is 6.22-6.29). Middel II slaagt in zoverre.
7.5. Het middel voert aan dat een deelname van meer dan 50% in de stemrechten of het vermogen voldoende is om financiële verwevenheid aan te nemen. Dit komt overeen met het criterium dat enkele andere lidstaten stellen voor financiële verwevenheid, waaronder Frankrijk, Italië en Polen (zie 6.11).
7.6. Ik acht het voor gerede twijfel vatbaar of het de lidstaten is toegestaan de vorming van een fiscale eenheid op hun grondgebied afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de ene entiteit beschikt over een meerderheidsbelang in het vermogen of een meerderheid van de stemrechten in een andere entiteit. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan weliswaar worden afgeleid dat beide eisen niet naast elkaar mogen worden gesteld, maar dat brengt nog niet mee dat het op alternatieve wijze stellen van deze twee eisen te allen tijde is toegestaan of geboden (6.40). Om daarover zekerheid te krijgen zouden prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie moeten worden gesteld.
7.7. Ik meen dat het stellen van prejudiciële vragen in deze zaak niet nodig is. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
7.8. In onderdeel 6 ben ik tot de slotsom gekomen dat bij een minderheidsdeelneming met meerderheidsstemrechten onder omstandigheden toch sprake kan zijn van een toereikende financiële band (zie 6.48-6.50). Mijns inziens kan daarom buiten redelijke twijfel de conclusie worden getrokken dat een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft een voldoende nauwe financiële band heeft met die andere entiteit, indien die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit (zie 6.53).
7.9. Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat A, hoewel hij juridisch gezien 50% van de aandelen in belanghebbende bezit, feitelijk de overheersende zeggenschap in belanghebbende heeft. Zij heeft dat standpunt in hoger beroep herhaald. De Inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde omstandigheden met betrekking tot de feitelijke overheersende zeggenschap niet betwist, noch in eerste aanleg noch in hoger beroep.
7.10. Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat A en E in 2012 hebben afgesproken dat E vanaf 1 januari 2013 feitelijk geen zeggenschap meer heeft in belanghebbende. Het hogerberoepschrift van belanghebbende vermeldt in dit verband het volgende:
7.11. De genoemde verklaring van E is opgenomen in de processtukken bij het Hof en luidt voor zover relevant als volgt:
7.12. Belanghebbende heeft het standpunt dat A de feitelijke zeggenschap had, herhaald tijdens de zitting van het Hof, blijkens de pleitnota in het dossier:
7.13. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is vermeld:
7.14. Belanghebbende heeft aldus voor het Hof onweersproken gesteld dat A de feitelijke zeggenschap had in belanghebbende, zodat hiervan in cassatie kan worden uitgegaan.
7.15. Nu A 50% van de aandelen in belanghebbende in handen heeft en hij is in staat zijn wil aan haar op te leggen, is er een toereikende financiële band. Aangezien voorts niet in geschil is dat sprake is van organisatorische en economische verwevenheid, vormen zij een fiscale eenheid.
7.16. Middel II slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De motiveringsklacht van middel I behoeft geen behandeling meer.
7.17. Mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan moet nog worden bedacht dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, de financiële band op zichzelf, dus los van de andere banden heeft beoordeeld. Als dat anders was, had het Hof immers de losheid of de stevigheid van de twee andere banden in zijn overwegingen meegenomen. Dat impliceert dat de banden in de gedachtegang van het Hof, overeenkomstig de visie van de Commissie uit 2009 (6.12), afzonderlijk en dus niet in samenhang moeten worden getoetst. Middel II betoogt terecht dat bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld. Middel II slaagt dus in ieder geval.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof en van de Rechtbank te vernietigen, het beroep bij de Rechtbank gegrond te verklaren, de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal