De gemeente X (belanghebbende) heeft een tennispark laten bouwen dat zij ter beschikking stelt aan een binnen haar gemeente gevestigde tennisvereniging. Het tenniscomplex is op 1 maart 2014 door de tennisvereniging in gebruik genomen.
Voor Hof Den Bosch was onder meer in geschil of X handelt als btw-ondernemer met betrekking tot het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie. Volgens het Hof is dat niet het geval omdat X niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het tennispark exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond.
Uit de oordelen van het Hof blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van het ondernemerschap in de zin van artikel 7 Wet OB 1968 het benodigde onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de vraag of X de tennisaccommodatie heeft bestemd voor exploitatie ervan om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en anderzijds de vraag of die exploitatie gepaard gaat met dienstverlening onder bezwarende titel. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, komt bij de beantwoording van deze vragen geen doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat het verrichten van een activiteit is ingegeven door een algemeen of publiek belang. Ook is het Hof kennelijk, ten onrechte, ervan uitgegaan dat relevant is of met de exploitatie van een lichamelijke zaak al dan niet winst is beoogd of (zal worden) behaald. De oordelen van het Hof geven daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De zaak is verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden.
Daarbij moet dit Hof het volgende in aanmerking nemen.
Voor het antwoord op de vraag of X de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat de feiten erop duiden dat X werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie. Ook duiden die feiten erop dat X de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, moet het verwijzingshof rekening houden met het volgende. Uit het accommodatiebeleid volgt dat voor het ter beschikking krijgen van een aan X toebehorende tennisaccommodatie een vergoeding is verschuldigd en verder dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan, en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door het aantal delen of accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen. Aangezien X de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door X verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 4 oktober 2018, nr. 17/00150, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE15/7563) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak juli 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende, een gemeente, heeft op eigen grond een sportpark doen realiseren. Het sportpark omvat een tennispark, bestaande uit een tennisaccommodatie (acht allweather tennisbanen, een ‘kidsplayground’, en een clubgebouw) en een openbare parkeerplaats.
2.1.2. In februari 2014 heeft belanghebbende met een tennisvereniging (hierna: de tennisvereniging) een overeenkomst gesloten. Deze overeenkomst houdt in dat belanghebbende tegen een jaarlijkse vergoeding aan de tennisvereniging de tennisaccommodatie en de op het tennispark aanwezige vaste sport- en spelmaterialen in gebruik geeft (hierna: de gebruiksovereenkomst). Voor de kantineruimte in het clubgebouw heeft belanghebbende met de tennisvereniging een afzonderlijke overeenkomst gesloten. Deze houdt in dat de tennisvereniging tegen vergoeding deze ruimte als kantine mag gebruiken en als zodanig mag exploiteren. Volgens de gebruiksovereenkomst draagt belanghebbende zorg voor groot onderhoud, groot regulier onderhoud, renovaties/vervangingen van velden en accommodaties (waaronder het clubgebouw), en bij de accommodaties tevens voor klein regulier onderhoud aan de binnen- en buitenzijde van het huurobject. Wat betreft het klein regulier onderhoud voorziet de gebruiksovereenkomst erin dat deze werkzaamheden kunnen worden opgedragen aan de tennisvereniging.
2.1.3. Bij afzonderlijke overeenkomst zijn belanghebbende en de tennisvereniging overeengekomen dat de tennisvereniging tegen een vergoeding het in die overeenkomst vermelde klein onderhoud, waaronder het verwijderen van zwerfvuil en bladeren en onkruidbestrijding, alsmede de schoonmaak van het clubgebouw, verzorgt.
2.1.4. De tennisvereniging heeft de tennisaccommodatie op 1 maart 2014 in gebruik genomen.
2.1.5. De gemeenteraad van belanghebbende heeft in 2012, met een verwijzing naar artikel 149 van de Gemeentewet, ‘Accommodatiebeleid’ vastgesteld. Dit raadsbesluit (hierna: het accommodatiebeleid) behelst een uniforme systematiek voor het onderhouden van maatschappelijk vastgoed dat van de gemeente wordt gehuurd. Met het accommodatiebeleid heeft belanghebbende een taak op het terrein van de realisatie van accommodaties voor onder meer basisbuitensporten. De raad heeft voetbal en tennis als zulke basissporten aangewezen. Het accommodatiebeleid voorziet in een tarievenstelsel voor het door belanghebbende in gebruik gegeven vastgoed. Daaronder is een afzonderlijke tariefstelling voor tennisaccommodaties begrepen. Daarnaast heeft de gemeenteraad een subsidieverordening investeringskosten maatschappelijk vastgoed vastgesteld op grond waarvan sportverenigingen onder voorwaarden in aanmerking kunnen komen voor huursubsidie.
2.1.6. Belanghebbende heeft de hoogte van de door de tennisvereniging voor het gebruik van de tennisaccommodatie te betalen vergoeding gebaseerd op de tarieven die zijn neergelegd in het accommodatiebeleid.
2.1.7. Belanghebbende kent de tennisvereniging een jaarlijkse subsidie toe ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking krijgen van de verschillende onderdelen van de tennisaccommodatie.
2.1.8. Belanghebbende heeft bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (juli 2014) verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft bij beschikking teruggaaf verleend. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting dat betrekking heeft op aan de tennisbanen gepleegd onderhoud. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.
2.2.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) met betrekking tot het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie.
2.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie weliswaar een vergoeding van de tennisvereniging ontvangt, maar dat daarmee niet vaststaat dat belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006. Daartoe is vereist dat belanghebbende met die terbeschikkingstelling een economische activiteit verricht. Om dat laatste vast te stellen moeten naar het oordeel van het Hof alle omstandigheden waaronder deze activiteit plaatsvindt, worden onderzocht. Het Hof heeft voor dit oordeel verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (hierna: het arrest Gemeente Borsele).
2.2.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie niet optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en daarom in zoverre geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat het samenstel van de door belanghebbende verrichte handelingen, in samenhang met haar accommodatiebeleid waarvan de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie tegen vooraf vastgestelde tarieven deel uitmaakt, niet het verkrijgen van duurzame opbrengst beoogt of tot gevolg heeft. De omstandigheden waaronder belanghebbende het tennispark ter beschikking stelt, verschillen naar het oordeel van het Hof van de omstandigheden waaronder een commerciële partij een sportaccommodatie exploiteert. Belanghebbende biedt haar prestaties niet aan op de algemene markt van sportaccommodatie-exploitanten, maar heeft naar het oordeel van het Hof te gelden als de eindverbruiker van de ter zake ingekochte diensten op het vlak van de realisatie en het onderhoud van het tennispark, welke zij ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit op het gebied van openbare dienstverlening. In dit kader heeft het Hof, met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, punt 51, meegewogen dat de door belanghebbende gemaakte kosten maar voor een gering deel worden gedekt door de door de tennisvereniging aan belanghebbende te betalen bijdragen, zodat geen sprake is van een reëel verband tussen het ontvangen bedrag en de verrichte dienst. Het verband tussen de terbeschikkingstelling door belanghebbende en de door de tennisvereniging te betalen tegenwaarde is, aldus het Hof, daarom niet rechtstreeks van aard, zoals is vereist om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding vormt voor die dienst en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel 1 richt zich onder meer tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat belanghebbende met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie wél deelneemt aan de markt van exploitanten van sportaccommodaties waarop ook commerciële bedrijven actief zijn, en dat zij vanwege het ontvangen van een vergoeding een prestatie in het economische verkeer verricht. Het Hof had bij zijn beoordeling niet mogen meewegen dat belanghebbende als publiekrechtelijk lichaam met deze handelingen uitvoering geeft aan een eigen sport- en welzijnsbeleid en evenmin dat belanghebbende als vergoeding voor de diensten tarieven hanteert die vooraf door de gemeenteraad zijn vastgesteld. Bovendien is de vaststelling van het Hof dat de exploitatie van de tennisaccommodatie niet duurzaam opbrengsten genereert, of dat een rechtstreeks verband tussen exploitatie en vergoeding ontbreekt, onbegrijpelijk. Evenmin doet aan het karakter van economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW‑richtlijn 2006 af dat de vergoeding die als tegenprestatie moet worden betaald, niet kostendekkend is, aldus nog steeds middel 1.
3.2.1. Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Om vast te stellen of een publiekrechtelijk lichaam zoals belanghebbende handelt als belastingplichtige, moet worden bepaald of het met die handelingen een economische activiteit in de hiervoor bedoelde zin uitoefent.
3.2.2. Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip exploitatie in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 heeft betrekking op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. De vraag of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak erop is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag. Bij de beoordeling daarvan moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.
3.2.3. Verder veronderstelt het in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde begrip economische activiteit dat leveringen en/of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden. Een levering of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die levering of die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de verleende dienst. Voor het bestaan van de hiervoor bedoelde bezwarende titel is vereist dat de betaling enkel wordt gedaan op voorwaarde dat de prestatie wordt verricht en omgekeerd. Het vereiste dat de tegenwaarde werkelijk moet zijn, houdt in dat een reëel verband moet kunnen worden gelegd tussen het geleverde goed of de verrichte dienst en het daarvoor betaalde bedrag. Het is niet relevant of de prestatie wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het feit dat degene die de prestatie verricht een gering deel van de gemaakte kosten terugverdient, volstaat niet om te oordelen dat een dergelijk reëel verband ontbreekt. Ook het Hof van Justitie gaat niet van die opvatting uit. Zowel uit het arrest Gemeente Borsele als uit het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, volgt wel dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.
3.3. Bij de hiervoor in 3.2.3 bedoelde beoordeling komt geen doorslaggevend belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven.
3.4. Uit de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van het ondernemerschap in de zin van artikel 7 van de Wet het benodigde onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de hiervoor in 3.2.2 bedoelde vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie heeft bestemd voor exploitatie ervan om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en anderzijds de hiervoor in 3.2.3 bedoelde vraag of die exploitatie gepaard gaat met dienstverlening onder bezwarende titel. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, komt bij de beantwoording van deze vragen geen doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat het verrichten van een activiteit is ingegeven door een algemeen of publiek belang. Ook is het Hof kennelijk, ten onrechte, ervan uitgegaan dat relevant is of met de exploitatie van een lichamelijke zaak al dan niet winst is beoogd of (zal worden) behaald. De oordelen van het Hof geven daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.
3.5. De overige klachten van middel 1 kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 2 behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
3.7. Het verwijzingshof moet opnieuw het geschilpunt behandelen of belanghebbende met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Daarbij moet dit hof het volgende in aanmerking nemen.
3.7.1. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.4 bedoelde feiten erop duiden dat belanghebbende werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie. Ook duiden die feiten erop dat belanghebbende de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
3.7.2. Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, moet het verwijzingshof rekening houden met het volgende. Uit het accommodatiebeleid volgt dat voor het ter beschikking krijgen van een aan belanghebbende toebehorende tennisaccommodatie een vergoeding is verschuldigd en verder dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan, en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door het aantal delen of accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen. Aangezien belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door belanghebbende verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 508, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.100 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 november 2020.
