Sprongcassatie; verhuurderheffing 2019; geen schending gelijkheidsbeginsel

1.1. De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij heeft voor 2019 op aangifte verhuurderheffing voldaan voor de huurwoningen die zij in eigendom heeft. Na gedeeltelijke gegrondverklaring van haar bezwaar tegen die voldoening en een ambtshalve vermindering gaat het voor dat jaar nog om een bedrag van € 11.080.052 aan verhuurderheffing.

1.2. De website van de Belastingdienst vermeldde in 2019 tot 24 december dat mede-eigenaren van huurwoningen voor 2019 geen aangifte hoefden te doen voor de verhuurderheffing, zulks naar aanleiding van uw arrest HR BNB 2018/144 van 8 juni 2018 (zie 5.1 e.v. hieronder), waarin u de willekeurige wijze van heffing van verhuurderheffing ten laste van mede-eigenaren onverenigbaar achtte met het discriminatieverbod. De belanghebbende meent dat daardoor op hun beurt in 2019 volle eigenaren werden gediscrimineerd, die immers voor dat jaar wél aangifte moesten doen en wél moesten betalen.

1.3. Voor de Rechtbank was in geschil of de verhuurderheffing 2019 jegens de belanghebbende geheel achterwege moet blijven op grond van ofwel het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM en Protocol 12 EVRM) ofwel het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur omdat de genoemde mededeling op de website begunstigend beleid jegens bepaalde mede-eigenaren inhield dat alle mede-eigenaren vrijstelde in plaats van alleen mede-eigenaren waarop HR BNB 2018/144 zag.

1.4. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Ad (i) overwoog zij dat de belanghebbende als volle eigenaar in 2019 inderdaad anders werd behandeld (belast) dan mede-eigenaren (niet belast), hoewel zij bezien vanuit de ratio van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (WMW) gelijk waren. Die wet diende er immers toe om verhuurders van meer dan 10 (vanaf 2017: 50) woningen in de gereguleerde sector te belasten. Die ongelijke behandeling werd echter niet veroorzaakt door de WMW, maar door HR BNB 2018/144, waarin u de verhuurderheffing buiten toepassing verklaarde voor mede-eigenaren wegens schending van hun grondrechten door de hoogste willekeur heffingseffecten van de mede-eigendomsbepaling in de WMW. De Rechtbank meende daarom niet te kunnen oordelen dat de wetgever ongerechtvaardigd onderscheid tussen volle en mede-eigenaren zou hebben gemaakt, maar slechts te kunnen beoordelen of de wetgever de door dat arrest ontstane privilege binnen een redelijke termijn heeft weggenomen. Dat heeft de wetgever volgens haar gedaan, zodat zij het verdragsrechtelijke discriminatieverbod niet geschonden achtte.

1.5. Ad (ii) heeft de Rechtbank in het midden gelaten of de mededeling op de website als beleid kan worden aangemerkt, want als dat al het geval zou zijn, berustte zij op een onjuiste rechtsopvatting die voldoende voortvarend door de wetgever is gecorrigeerd, waardoor ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel als bestuursbeginsel strandt, aldus de Rechtbank.

1.6. Belanghebbende stelt in sprongcassatie drie middelen voor waarin ik vijf klachten lees: de Rechtbank heeft ten onrechte:

1.  geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de WMW, maar uit HR BNB 2018/144;
2.  geoordeeld dat de wetgever niet onaanvaardbaar heeft getalmd met reparatie;
3. zich niet uitgelaten over de aard van de mededeling op de website van de Belastingdienst en is ten onrechte voorbijgegaan aan belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel;
4. geoordeeld dat de mededeling op de website berust op een onjuiste rechtsopvatting over de verhuurderheffing; en
5. miskend dat de verhuurderheffing 2019 ten laste van de belanghebbende zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven (contra legem werking van algemene rechtsbeginselen).

1.7. Ad (i): dat het tijdelijk ongemoeid laten van mede-eigenaren niet zou volgen uit HR BNB 2018/144, lijkt mij onjuist. Zonder dat arrest zouden mede-eigenaren net als volle eigenaren belast zijn gebleven voor de waarde van de volle eigendom, zij het volgens een bij die mede-eigenaren willekeurige en daarmee discriminatoire aanwijsregel van één mede-eigenaar zonder regresregeling. Dat de medewetgever Kamervragen over een mogelijk dergelijk discriminatoir effect van art. 1.3 WMW jegens bepaalde mede-eigenaren tijdens de parlementaire behandeling ten onrechte heeft weggewuifd, maakt dat niet anders. Het bij die bepaling immers om – bezien vanuit het doel van de heffing – ongelijke en willekeurige behandeling van mede-eigenaren onderling , die evenredig naar waarde-aandeel belast zouden hebben moeten worden, net zoals volle eigenaren naar de volle waarde van hun eigendom belast werden. De willekeurige en daarmee onrechtmatige heffingsverdeling tussen mede-eigenaren had geen enkele invloed op de positie van volle eigenaren. Zij kunnen niet meeliften op onrechtmatigheid uitsluitend jegens bepaalde mede-eigenaren. Ik meen daarom dat klacht (i) doel mist.

1.8. Ten aanzien van het discriminatieverbod meen ik dat de Rechtbank volle eigenaren en mede-eigenaren terecht vergelijkbaar heeft geacht, bezien vanuit de ratio van de verhuurderheffing. Het oordeel van andere feitenrechters en de stelling van de Staatssecretaris dat zij niet vergelijkbaar zouden zijn omdat de door u buiten toepassing gelaten mede-eigendomsbepaling (art. 1.3 WMW) alleen gold voor mede-eigenaren, acht ik onjuist. Art. 1.3 WMW moest na HR BNB 2018/144 als onrechtmatig buiten toepassing gelaten worden en gold dus evenmin nog voor mede-eigenaren, juist omdát die bepaling – inderdaad - on gelijke gevallen ten onrechte over één kam schoor: één willekeurige mede-eigenaar (per gemeente verschillend) werd onrechtmatig aangeslagen alsof hij volle eigenaar zou zijn. De vergelijkingmaatstaf is dus het doel van de heffing (belasten van verhuurde eigendom in de gereguleerde sector). Ook in het arbeidskostenforfaitarrest HR BNB 1999/271 beoordeelde u – uiteraard – de vraag naar de vergelijkbaarheid van de arbeidskosten vanuit het doel van de inkomstenbelasting (het belasten van inkomen). Duidelijk dat de wetgever mede-eigenaren niet zou moeten vrijstellen, maar pro rata naar de waarde van hun gerechtigdheid zou moeten belasten, net zoals volle eigenaren voor de volle waarde werden belast.

1.9. Mede-eigenaren werden in 2019 in het licht van de ratio van de heffing dus gunstiger (nl. niet) belast dan volle eigenaren. Dan is de vraag of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving volgt dat de wetgever weliswaar twee andere opties dan de gekozen reparatie heeft overwogen, maar dat de lange duur van de reparatie – anderhalf jaar – zijn oorzaak vond in de lage politieke en budgettaire prioriteit van het reparatiedossier: laten liggen kostte slechts een “beperkte” derving ad € 1 miljoen per jaar. De (mede)wetgever werd pas zenuwachtig toen een stroom bezwaarschriften van grote verhuurderheffingsplichtigen op gang bleek te komen die betoogden dat ook volle eigenaren dan geen verhuurderheffing zouden hoeven voldoen; dat zou budgettair wél significant effect hebben.

1.10. Het lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot dat de wetgever zijn wetgevingsagenda prioriteert op basis van budgettair, politiek of maatschappelijk belang van het dossier. Dat de reparatie met – in het licht van het belang van andere dossiers – onevenredige spoed en terugwerkende kracht misschien ook een jaar eerder zou hebben kunnen ingaan, is geen grond voor de rechter om iedereen vrij te stellen, dus de verhuurderheffing af te schaffen. Dat is aan de wetgever en die heeft dat ook gedaan per 1 januari 2023. De verhuurderheffing was juist vooral bedoeld voor grote commerciële verhuurders (woningcorporaties). In 2019 zong in de Haagsche burelen mogelijk ook al het voornemen rond om op termijn de verhuurderheffing af te schaffen. Het heeft weinig zin om een klein lek te dichten als de supertanker toch al naar de scrap yard vaart. Als u in HR BNB 2018/144 wél zelf in het rechtstekort zou hebben voorzien, zou u met zekerheid niet alle volle eigenaren vrijgesteld hebben. U zou waarschijnlijk geoordeeld hebben dat de heffing jegens de desbetreffende mede-eigenaar verlaagd moest worden naar rato van de waarde van zijn mede-eigendom, net zoals volle eigenaren naar de waarde van hun volle eigendom betaalden. Volle eigenaren zoals de belanghebbende zouden dus gewoon hebben moeten blijven betalen.

1.11. Ik meen daarom dat ook klacht (ii) strandt.

1.12. Als het tot eind 2019 laten liggen van het dossier wél een schending van het discriminatieverbod door de wetgever zou impliceren, zou dat mijns inziens niet leiden tot het buiten toepassing laten van de verhuurderheffing 2019 bij volle eigenaren. De ongelijke behandeling van volle en mede-eigenaren in 2019 berust niet op een inhoudelijke keuze van de wetgever, maar op rechterlijke buiten toepassing laten van het tot willekeurige en discriminerende heffing van mede-eigenaren leidende art. 1.3 WMW, die tijdelijk een – inderdaad ongerechtvaardigd – privilege voor mede-eigenaren deed ontstaan. In zo’n geval moet rechtsherstel bestaan uit intrekking van dat privilege door de wetgever; niet uit maximale proliferatie van dat – immers ongerechtvaardigde - privilege door de rechter. Ook vanuit dit gezichtspunt gaat het om de vraag of de prioriteringskeuze van de wetgever gerechtvaardigd geacht kan worden om 2019 ‘verloren’ te laten gaan voor wat betreft de heffing van mede-eigenaren. Zelfs als die keuze van elke redelijke grond ontbloot zou zijn, lijkt mij het maximaal haalbare voor volle eigenaren vergoeding van hun eventuele schade als gevolg van die verondersteld onrechtmatige keuze. Zij zouden dan schade als gevolg van concurrentieverstoring door het tijdelijke ongerechtvaardigde privilege voor mede-eigenaren aannemelijk moeten maken.

1.13. De stelling dat de mededeling op de website van de Belastingdienst als beleidsuiting getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel zoals bedoeld in de Woningsluiting Harderwijk -uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak (klacht (iii)) lijkt mij niet ter zake. Die zaak betrof de (on)evenredigheid van een woningsluiting op basis van een discretionaire bevoegdheid van de burgemeester. In belanghebbendes zaak is geen sprake van enige discretionaire bevoegdheid of enig beleid van enig bestuursorgaan. De Executieve had geen keuze dan de uitspraak van de rechter volgen. Hij kon niet anders dan de heffing achterwege laten bij mede-eigenaren totdat de Legislatieve zijn fout hersteld zou hebben. Ter zake van belanghebbendes voldoening-op-aangifteplicht bestaat evenmin enige beleidsvrijheid of -ruimte voor de fiscus, die formeel-wettelijk verplicht is de verhuurderheffing bij eigenaren te heffen en te innen. Van niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die tot onaanvaardbaar onevenredige hardheid jegens volle eigenaren zou leiden, is geen sprake zijn; wel van een niet-verdisconteerde ingreep door de rechter, maar diens buiten-toepassinglating van art. 1.3 Wvh jegens de willekeurig aangeslagen mede-eigenaar kan bezwaarlijk als onevenredige hardheid van de gewone verhuurderheffing jegens grote verhuurders/volle eigenaren beschouwd worden, voor wie de verhuurderheffing juist in de eerste plaats bedoeld was.

1.14. Daarop stuit ook klacht (iv) af: de mededeling op de website is geen beleid of discretionair besluit. Overigens heeft de Rechtbank mijns inziens terecht geoordeeld dat als het wel om beleid zou gaan, het zou berusten op de rechtskundig onjuiste opvatting dat mede-eigenaren niet onderworpen zouden zijn, welke opvatting niet uitgebreid kan worden naar alle andere onderworpenen, tenzij de Executieve, na door de rechter op de onjuistheid ervan gewezen te zijn, dat onjuiste beleid voortzet en dan geacht kan worden begunstigend beleid te voeren jegens alle onderworpenen vergelijkbaar met de begunstigde groep (Bewindslieden-dienstauto -arrest). Daarvan is in casu geen sprake. De fiscus kon niets intrekken of wijzigen; dat kon alleen de wetgever. De enige vraag is dus – het wordt eentonig – of de wetgever het door HR BNB 2018/114 ontstane privilege niet te lang heeft laten aanlopen.

1.15. Ad (v): De contra legem werking van algemene rechtsbeginselen bedoeld in het Harmonisatiewetarrest betreft buiten toepassing blijven van een formeel-wettelijke bepaling in gevallen waarin de formele wet tot strijd met algemene rechtsbeginselen leidt door omstandigheden die door de wetgever niet waren voorzien. Zoals uit het bovenstaande volgt, baat dat de belanghebbende niet. De wetgever wilde juist expliciet verhuurders zoals de belanghebbende belasten. Hij voorzag weliswaar HR BNB 2018/144 niet en dus evenmin het tijdelijke privilege voor mede-eigenaren, maar dat is geen onvoorziene onaanvaardbare hardheid jegens volle eigenaren. Jegens de belanghebbende is geen algemeen rechtsbeginsel geschonden omdat, zoals al bleek, voor de tijdelijke ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond (althans niet van elke redelijke grond ontbloot was) en overigens een schending niet opgeheven zou moeten worden door proliferatie van het ongerechtvaardigde privilege, maar door beëindiging van het privilege.

1.16. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1. De belanghebbende Stichting [X] is een woningcorporatie. Op 16 september 2019 heeft zij voor 2019 een bedrag ad € 11.119.864 aan verhuurderheffing te haren laste aangegeven, dat zij op 26 september 2019 op die aangifte heeft voldaan.

2.2. Bij uitspraak op bezwaar van 30 juli 2021 heeft de Inspecteur haar bezwaar tegen die voldoening deels gegrond verklaard en de verhuurderheffing 2019 verminderd tot € 11.113.808. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Op een verzoek van de belanghebbende om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur bij brief van 14 januari 2022 de verhuurderheffing 2019 verder verminderd tot € 11.080.052.

2.3. Op de website van de Belastingdienst stond tot 24 december 2019 onder meer het volgende over de verhuurderheffing:

De Rechtbank Noord-Nederland 1

2.4. Bij de Rechtbank was in geschil of de verhuurderheffing 2019 achterwege moet blijven bij belanghebbende, op grond van (i) haar ongerechtvaardigde ongelijke behandeling ten opzichte van mede-eigenaren, in strijd met het discriminatieverbod ex art. 26 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) juncto art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsrecht) en het Twaalfhetde Protocol EVRM, of op grond van (ii) het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur, in verband met begunstigend beleid van de Inspecteur jegens mede-eigenaren.

2.5. De Rechtbank overwoog ad (i) dat volle eigenaren en mede-eigenaren inderdaad gelijke gevallen zijn voor de WMW omdat het in beide gevallen gaat om woningverhuurders en de WMW primair bedoeld is om woningverhuurders te belasten, maar dat hun tijdelijke ongelijke behandeling geen keuze van de wetgever was:

De Rechtbank meende daarom niet te kunnen oordelen dat de wetgever ten onrechte onderscheid tussen volle en mede-eigenaren zou hebben gemaakt, maar alleen te kunnen beoordelen of hij de door de rechterlijke buiten-toepassinglating van art. 1:3 WMW veroorzaakte ongelijkheid tussen volle en mede-eigenaren binnen een redelijke termijn had gerepareerd. Volgens de Rechtbank was dat het geval, zodat zij het discriminatieverbod niet geschonden achtte:

2.6. Ad (ii) betoogde de belanghebbende dat de in 2.3 hierboven geciteerde mededeling op de website van de Belastingdienst begunstigend beleid weergeeft dat álle mede-eigenaren vrijstelt van de verhuurderheffing en daarmee een ruimere groep vrijstelt dan de mede-eigenaren bedoeld in HR BNB 2018/144. Als voorbeeld noemde zij een situatie waarin de mededeling tot gevolg heeft dat onverdeeld tot een huurwoning medegerechtigde erfgenamen geen verhuurderheffing hoeven te betalen. De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de mededeling als begunstigend beleid kan worden aangemerkt omdat het beroep op het gelijkheidsbeginsel haars inziens hoe dan ook faalt:

2.7. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft ingestemd met sprongcassatie en heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor, waarin ik vijf klachten lees: de Rechtbank heeft haars inziens ten onrechte:

1. in r.o. 4.8 geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de WMW (middel I);
2. in r.o. 4.13 geoordeeld dat de wetgever niet (evident) onredelijk lang heeft gewacht met het reparatiewetgevingstraject (middel II);
3. zich in r.o. 5.3 niet uitgelaten over de aard van de mededeling op de website van de Belastingdienst en is ten onrechte voorbij gegaan aan belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel (middel III);
4. in r.o. 5.4 geoordeeld dat een beroep op begunstigend beleid de belanghebbende niet kan baten omdat de mededeling op de website, als zij beleid zou inhouden, berust op een onjuiste rechtsopvatting over de verhuurderheffing (middel III); en
5. miskend dat verhuurderheffing 2019 ten laste van de belanghebbende zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven (middelen I en II: beroep op contra legem werking van algemene rechtsbeginselen).

3.3. Ad (i) wijst de belanghebbende erop dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de WMW is gewezen op de ongelijke behandeling van mede-eigenaren onderling die uiteindelijk door u is gewraakt in HR BNB 2018/144, maar desondanks de discriminerende bepaling ongewijzigd heeft ingevoerd.4 Daarmee heeft de wetgever volgens haar ook bewust de daaruit uiteindelijk voortvloeiende en thans gewraakte ongelijke behandeling van volle eigenaren ten opzichte van mede-eigenaren aanvaard.

3.4. Ad (ii) stelt de belanghebbende dat het rechtstekort geconstateerd in HR BNB 2018/144 niet “plotseling” is ontstaan en uiteindelijk eenvoudig is gerepareerd met een wetsvoorstel dat in slechts vier maanden tijd wet werd. Het oordeel van de Rechtbank dat de wetgever, om 2019 ter zake van mede-eigenaren niet verloren te laten gaan, de formele wet vóór 1 januari 2019 zou hebben moeten repareren, is in het licht van de feitelijke gang van zaken onjuist, althans onbegrijpelijk. De wetgever is pas in november 2019 in actie gekomen, toen hem het grote financiële belang bleek van de bezwaarprocedures tegen de verhuurderheffing 2019.5

3.5. Ad (iii): de mededeling op de website moet volgens de belanghebbende als beleid worden aangemerkt, gegeven HR BNB 2021/95.6 De Rechtbank had dat beleid intensief moeten toetsen aan het evenredigheidsbeginsel; dat volgt haars inziens uit de Harderwijk -uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS of Afdeling).7

3.6. Ad (iv) betoogt de belanghebbende dat de Rechtbank niet heeft vermeld waaruit zou volgen dat het niet om begunstigend maar (onjuist) interpretatief beleid zou gaan. Uit de gedingstukken volgt evenmin welke onjuiste rechtsopvatting ten grondslag zou liggen aan dat beleid of dat dat beleid niet zou zijn gevoerd zonder die onjuiste rechtsopvatting.

3.7. Ad (v) stelt de belanghebbende dat uw arrest HR BNB 2018/144, de daarna ontstane discriminatie van volle eigenaren8 en het vervolgens lang stilzitten van de wetgever9 bijzondere omstandigheden zijn die niet door de wetgever waren verdisconteerd in de WMW in de zin van uw Harmonisatiewetarrest en de daarop gebaseerde jurisprudentie.10 Zij geeft twee voorbeelden waarin de wetgever wél voortvarend de wet repareerde naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad.11 De ongelijke behandeling die de belanghebbende ten deel valt, strookt niet met de bedoeling van de wetgever dat alle verhuurders van huurwoningen in de gereguleerde sector onderworpen worden aan de verhuurderheffing.

3.8. Bij verweer bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.7 dat volle en mede-eigenaren rechtens en feitelijk gelijke gevallen zouden zijn. Dat is volgens hem niet het geval omdat het gaat om de toepassing van art. 1.3 WMW, dat onderscheid maakte tussen mede-eigenaren en volle eigenaren. De Staatssecretaris wijst op uitspraken van de Rechtbanken Gelderland en Den Haag en van het Hof Den Haag.12 De inleiding op het verweer lijkt aldus het karakter van een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep te hebben.

3.9

Ad (i) meent de Staatssecretaris met de Rechtbank dat de wetgever qua belastingplicht geen onderscheid tussen volle eigenaren en mede-eigenaren heeft gemaakt of bewust heeft aanvaard. In het wetgevingsproces bij de overgang van de Wet verhuurderheffing naar de WMW is weliswaar gewezen op de ongelijke behandeling van mede-eigenaren onderling, maar de medewetgever meende dat van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling geen sprake was. Dat de Hoge Raad de Wet verhuurderheffing voor de belastingplichtige mede-eigenaar in de zaak HR BNB 2018/144 buiten toepassing zou verklaren, was dus door de wetgever niet voorzien.

3.10. Ad (ii) volgt volgens de Staatssecretaris uit vaste jurisprudentie dat de wetgever de tijd moet worden gegund om een discriminerende regeling op te heffen.13 Zoals u ook overwoog in HR BNB 2018/144, waren er diverse mogelijkheden om de geconstateerde schending van het discriminatieverbod op te heffen en de oplossing was de wetgever dan ook niet meteen duidelijk. De belanghebbende miskent dat voorbereiding van een wetsvoorstel tijd vergt. Met haar impliciete stelling dat ook gekozen had kunnen worden voor terugwerkende kracht in 2019, miskent zij dat terugwerkende kracht terughoudend moet worden toegepast.

3.11. Ad (iii) en (iv): de Staatssecretaris meent dat de oordelen van de Rechtbank dat (i) als het al om beleid ging, het op een onjuiste rechtsopvatting berustte en (ii) dat beleid zonder die onjuiste rechtsopvatting vermoedelijk achterwege zou zijn gebleven, feitelijke zijn en niet onbegrijpelijk. Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel leidt zijns inziens niet tot een andere uitkomst.

3.12. Ook klacht (v) strandt volgens de Staatssecretaris, nu het evident de bedoeling van de wetgever was dat huurwoningen in volle eigendom in de heffing werden betrokken, ook als woningen in mede-eigendom als gevolg van HR BNB 2018/144 tijdelijk niet in de heffing zouden worden betrokken. Ook daarbij is van belang dat de gevallen niet gelijk zijn, nu volle eigenaren niet onder HR BNB 2018/144 vielen, maar mede-eigenaren wel.

4. De Wet maatregelen woningmarkt 2014 II en diens parlementaire geschiedenis

Wettelijk kader (tekst 2019)

4.1. Vooraf: de verhuurderheffing is afgeschaft per 1 januari 2023. We hebben het dus over oud-vaderlandsch recht.

4.2. De WMW volgde de Wet verhuurderheffing op en trad in werking op 1 januari 2014.14 De aanhef van de WMW vermeldt

4.3. Art. 1.3 WMW bepaalde bij welke mede-eigenaar een huurwoning met meer eigenaren in aanmerking wordt genomen:

Deze bepaling wijkt niet af van art. 3 van de Wet verhuurderheffing die nog voor 2013 gold.

4.4. Art. 1.4 WMW wees de belastingplichtige voor de verhuurderheffing aan:

4.5.Art. 1.8 WMW bepaalde dat de verhuurderheffing verschuldigd wordt op 1 januari van elk kalenderjaar.

4.6. Art. 1.9 WMW bepaalde over de aangifte- en betalingstermijn:

De parlementaire geschiedenis van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II

4.7. De conclusie van 20 september 201615 voor HR BNB 2017/17016 merkte het volgende op over de ratio van de verhuurderheffing die met de Wet verhuurderheffing (Wvh) in juli 2013 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 werd ingevoerd:

4.8. Na een daartoe strekkende motie Essers c.s.17 heeft de wetgever de Wvh alleen voor 2013 laten gelden en een nieuw wetsvoorstel ingediend voor de verhuurderheffing 2014 en verder. Uit de MvT bij dat voorstel – voor de Wet maatregelen woningmarkt 2014 – blijkt dat de vormgeving, achtergrond, reikwijdte en grondslag van de nieuwe wet voortbouwen op de Wvh18 en dat ook voor de verhuurderheffing 2014 en verder dezelfde primaire doelstelling geldt (inkomsten voor de overheid) en dezelfde rechtsgronden heeft: (i) toegenomen verdiencapaciteit van verhuurders door inkomensafhankelijke huurverhoging voor scheefwoners, (ii) stabiliteit van het marktsegment van betaalbare huurwoningen door overheidsbeleid en (iii) beperkt verstorend effect van een belasting op onroerend goed.19

4.9. De nota naar aanleiding van het verslag bij de WMW vermeldt:20

4.10. Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris verwijzen naar de volgende uitlatingen van de medewetgever over het gelijkheidsbeginsel tijdens de parlementaire behandeling van de WMW 2014:21

4.11. Het voorstel WMW 2014 is uiteindelijk ingetrokken vóór de behandeling in de Eerste Kamer, omdat het een voor de woningmarkt niet-relevante bepaling bevatte die discussie opriep over de vraag welke parlementaire meerderheid (gewone of tweederde) was vereist. Het kabinet achtte het onwenselijk dat die discussie de voortgang van de woningmarkt-maatregelen zou belemmeren en diende daarom een tweede wetsvoorstel in (WMW 2014 II)22 met dezelfde inhoud, maar zonder die bepaling. De MvT daarbij vermeldt dat de parlementaire toelichting op het eerste wetsvoorstel ook geldt voor het tweede.23 Dat tweede wetsvoorstel is aangenomen als de WMW 2014 II.

5. HR BNB 2018/144 24

5.1. Op 8 juni 2018 oordeelde u in twee inhoudelijk gelijkluidende arresten over de verhuurderheffing in mede-eigendomssituaties. Ik baseer mij op HR BNB 2018/144; in het andere arrest verwees u daarnaar. De belanghebbende was op 1 januari 2013 met zijn twee broers voor gelijke delen eigenaar van dertien huurwoningen in de zin van de Wvh. Omdat alle WOZ-beschikkingen aan hem bekend waren gemaakt, werden op grond van art. 3 Wvh (de voorganger van art. 1.3 WMW) alle woningen bij hem belast, waardoor hij als enige van de drie verhuurderheffing verschuldigd werd. Hij achtte het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM geschonden. U zag niet alleen ongelijkheid, maar ook willekeurige effecten:

U stelde vast dat de verhuurderheffing niet een op een huurwoning rustende last was die volgens Titel 7, Afdeling 1 van Boek 3 BW door alle genothebbenden naar evenredigheid van hun aandeel moet worden gedragen (r.o. 2.4.6). De “privaatrechtelijke relatie” tussen medegenothebbenden waar de medewetgever naar verwees (zie 4.9 hierboven), impliceert dus niet dat de verhuurderheffingsplichtig gemaakte mede-eigenaar jegens de andere genothebbenden een verhaalsrecht heeft. De Wvh regelde dat evenmin. De opvatting dat het privaatrecht voldoende zekerheid bood om de gevolgen van de ongelijke behandeling van mede-eigenaren ongedaan te maken, was volgens u dan ook onjuist (r.o. 2.4.7). Niet van belang was dat medegerechtigden de verhuurderheffing mogelijk in de praktijk wel naar rato van de mede-eigendom droegen. Vervolgens toetste u of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestond, meer specifiek of de keuze van de wetgever evident van redelijke grond was ontbloot (manifestly without reasonable foundation ).25 Een aanwijzing daarvoor lag al in het gegeven dat het gemeentelijke beleid van bekendmaking van WOZ-beschikkingen geen enkel verband houdt met het doel van de verhuurderheffing,26 nl. verhuurders op de gereguleerde markt die belang hebben bij stabiliteit en gewaarborgde inkomsten een bijdrage laten leveren aan de uitgaven van het Rijk, hoewel juist dat gemeentelijke beleid de ongelijkheid van behandeling bepaalt. De door de regering aangevoerde redenen van doelmatigheid konden volgens u de willekeurige uitkomst van de wet niet rechtvaardigen:

5.2. U zag geen basis om zelf een rechtsregel te formuleren om de discriminatie te repareren, maar wel om de verhuurderheffing ten aanzien van de belanghebbende buiten toepassing te laten, gelet op de willekeurige heffing die hem ten deel was gevallen:

5.3. Boer (noot in BNB 2018/144) noemde dit rechtsherstel “spectaculair” en hij speculeerde over uw redenen daarvoor (ik laat voetnoten weg):

6. De reparatiewetgeving naar aanleiding van HR BNB2018/144

6.1. Na het wijzen van HR BNB 2018/144 op 8 juni 2018 kwam de medewetgever niet snel in actie. Pas uit de nota naar aanleiding van het verslag van 22 oktober 2019 bij het Belastingplan 2020 bleek van maatregelen:27

6.2. De Minister voor Milieu en Wonen informeerde beide Kamers kort daarna, bij brief van 20 december 2019, al over de inhoud van de voorgenomen wetswijziging (mede-eigenaren belasten naar rato van eigendom) en het beoogde tijdpad (wijziging per 1 juli 2020 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2020). Als rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht werd voorkoming van een groot budgettair risico aangevoerd:28

6.3. Door uw arrest BNB 2018/144 konden huurwoningen in mede-eigendom volgens de Minister voor Milieu en Wonen niet belast worden voor de verhuurderheffing omdat bij “geen enkele mede-eigenaar” verhuurderheffing kon worden geheven.29 Deze zienswijze strookt met de mededeling op de website van de Belastingdienst (zie 2.3 hierboven) waarop de belanghebbende zich beroept.

6.4. Het voorstel tot wijziging van de WMW (reparatie verhuurderheffing bij gedeeld genot huurwoning) werd op 6 maart 2020 ingediend.30 Artikel I bepaalde dat art. 1.3 WMW (zie 4.3 hierboven) verviel en dat een nieuw art. 1.6a WMW werd ingevoerd, die als volgt luidde:31

Artikel II bepaalde dat de wijziging in werking zou treden per 1 juli 2020 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020.

6.5. De MvT herhaalt dat door HR BNB 2018/144 de verhuurderheffing niet geëffectueerd kon worden bij huurwoningen in mede-eigendom, terwijl dat wel de bedoeling was:32

6.6. De MvT vermeldt dat met het voorstel:33

6.7. Over de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht vermeldt de MvT:34

6.8. Over de gederfde verhuurderheffing bij mede-eigenaren in 2018 en 2019 wordt vermeld:35

6.9. De Afdeling advisering van de Raad van State was kritisch op de trage reparatie door de wetgever en adviseerde tegen terugwerkende kracht, mede omdat zij de kans van slagen van de procedures van heffingplichtigen zoals onze belanghebbende zeer laag inschatte:36

6.10. In reactie op dit advies liet de Minister voor Milieu en Wonen weten de terugwerkende kracht gerechtvaardigd te achten wegens het weliswaar kleine risico op grote budgettaire derving:37

6.11. Ook in de literatuur werd de terugwerkende kracht kritisch ontvangen. Zo schreef De Ruiter:38

6.12. Ook Bosch was kritisch op de terugwerkende kracht:41

6.13. De Redactie van V-N 2020/15.13 tekende aan:

6.14. Ook Van Haperen is kritisch op de terugwerkende kracht:42

6.15. Uit de nota naar aanleiding van het verslag blijkt dat het kabinet twee andere opties heeft overwogen voor de reparatiewetgeving en dat die zijn afgevallen vanwege hun nadelen in vergelijking met de gekozen optie:43

6.16. Op de vraag waarom zij niet eerder reparatiewetgeving had voorgesteld, reageerde de regering in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt:44

6.17. Tijdens het wetgevingsoverleg van 19 mei 2020 met de vaste commissie voor Binnenlandse Zaken merkte de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties op:45

6.18. Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer vroeg het lid Kox nogmaals aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties waarom reparatie zo lang op zich liet wachten:46

6.19. Dat antwoord luidde als volgt:47

6.20. Over de bezwaarmakers vermeldde de Minister nog:48

6.21. Het reparatiewetsvoorstel is inclusief de terugwerkende kracht tot 1 januari 2020, op 7 juli 2020 aangenomen door de Eerste Kamer.49

7. Jurisprudentie

A: toetsing van formele wetgeving aan het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM; de termijn voor opheffing van een schending

7.1. De beoordeling of een nationale wetsbepaling verenigbaar is met het volkenrechtelijke discriminatieverbod volgt het volgende stappenplan:50 (i) worden gelijke gevallen verschillend behandeld of ongelijke gevallen over één kam geschoren? Zo ja, (ii) bestaat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor? Zo ja, (iii) is het verschil in behandeling proportioneel in het licht van dat gerechtvaardigde doel?

7.2. Wordt een schending vastgesteld, dan rijzen de vragen naar het aangewezen rechtsherstel en wie dat moet verlenen. In HR BNB 2018/144 oordeelde u ter zake van de willekeurige verhuurderheffing van mede-eigenaren dat – gegeven uiteenlopende mogelijke beleidskeuzen (de wetgever blijkt er ook drie overwogen te hebben; zie 6.15 hierboven) – het rechtsherstel op stelselniveau van de wetgever zou moeten komen, maar u gaf in die zaak ondanks het ontbreken van beleidsaanwijzingen individueel rechtsherstel door de heffing geheel buiten toepassing te laten. Over de vraag waarom u dat deed, speculeerde Boer in BNB 2018/144 (zie 5.3 hierboven). Ik houd het erop dat u meende dat hoewel beleidskeuzen aan de wetgever moeten worden overgelaten, de manifeste willekeur en ongeschiktheid en de daardoor lachwekkende constructiegevoeligheid van de regeling voor mede-eigenaren zó onaanvaardbaar was dat zij die mede-eigenaren geen dag langer aangedaan kon worden, mede gegeven dat het daarbij om een zeer beperkte groep en een zeer beperkt budgettair effect ging en de verhuurderheffing eigenlijk toch altijd bedoeld was voor grote professionele verhuurders.51

7.3. In het kader van de vraag naar het juiste rechtsherstel bespreek ik hieronder vier arresten over (i) het autokostenforfait, (ii) het arbeidskostenforfait, (iii) box 3 en (iv) de BPM-heffing ter zake van grootwagenparken.

7.4. Het autokostenforfaitarrest HR BNB 1998/29352 betrof het verhoogde autokostenforfait in de inkomstenbelasting. De belanghebbende achtte het in strijd met het discriminatieverbod. Dat was u met hem eens, overwegende (r.o. 3.10-3.11) dat de wetsgeschiedenis geen rechtvaardiging bood en dat “ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard (te vinden zijn) die de (…) gelijke behandeling kunnen rechtvaardigen”. U liet de discriminerende bepaling echter niet buiten toepassing omdat dat tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden en het buiten toepassing laten van de gehele regeling disproportioneel zou zijn:

7.5. Ook in het arbeidskostenforfait-arrest BNB 1999/27153 achtte u het volkenrechtelijke discriminatieverbod geschonden. De belanghebbende werd ten onrechte aftrek van het arbeidskostenforfait ontzegd. De vraag naar de vergelijkbaarheid van de verschillend behandelde gevallen beantwoordde u vanuit “de heffing van de inkomstenbelasting”:

Ook in deze zaak liet u rechtsherstel over aan de wetgever, maar u maande de medewetgever wel tot “de nodige spoed”:

7.6. De geconstateerde discriminaties bij de toepassing van de autokostenfictie en het arbeidskostenforfait werden echter pas bij de inkomstenbelastingherziening 2001 (per 1 januari 2001) weggenomen. Beide arresten kregen daarom een vervolg. In de zaak HR BNB 2001/29154 betoogde de belanghebbende dat het autokostenforfait inmiddels wél buiten toepassing moest blijven omdat de wetgever in gebreke was gebleven tijdig een wetsvoorstel in te dienen om de ongelijkheid op te heffen. U oordeelde dat de wetgever weliswaar langer dan wenselijk de tijd had genomen, maar dat daar in dit geval geen consequenties aan werden verbonden omdat hij in de specifieke omstandigheden van dit geval daartoe in redelijkheid had kunnen besluiten:

Uit dit arrest leidt de Staatssecretaris af dat een reparatietermijn van veertien maanden aanvaardbaar is (kennelijk gerekend vanaf de datum van het arrest van 15 juli 1998 tot de indiening op 14 september 1999 van het wetsvoorstel dat tot de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft geleid, dus niet tot de daadwerkelijke opheffing van de discriminatie, die pas per 1 januari 2001 in werking trad). Ik leid uit het arrest eerder het tegendeel af: u vond veertien maanden voor alleen de indiening van een wetsvoorstel immers juist ‘langer dan wenselijk’. Bovendien geschiedde de opheffing van de willekeur jegens mede-eigenaren niet in het kader van een algehele herziening van de verhuurderheffing of in een holistische samenhang met andere wijzigingen. Evenmin was aanvankelijk aan een heel andere regeling gedacht. Dit arrest kan mijns inziens daarom niet het standpunt van de Staatssecretaris steunenVan een algehele herziening van de verhuurderheffing of holistische samenhang met andere wijzigingen was bij de opheffing van de willekeur van de verhuurderheffing jegens mede-eigenaren immers geen sprake. Evenmin is aanvankelijk aan een heel andere regeling gedacht. HR BNB 2001/291 lijkt mij geen steun voor het standpunt van de Staatssecretaris.

7.7. Ook in de zaak HR BNB 2002/289,55 opnieuw over het arbeids kostenforfait, betoogde de belanghebbende dat de wetgever de eerder geconstateerde discriminatie niet met de “nodige spoed” had opgeheven. U achtte de wetgever in ieder geval niet gehouden de rechtsongelijkheid met terugwerkende kracht tot vóór 1999 op te heffen (het jaar van het arbeidskostenforfait-arrest). Aangezien de belanghebbende procedeerde over 1995, ving hij bot. U overwoog ten overvloede dat de wetgever met het indienen van het reparatievoorstel op 14 september 1999, gerekend vanaf het arrest van 12 mei 1999, de nodige spoed had betracht. Dat daardoor de ongelijkheid nog wel het hele jaar 2000 voortduurde, achtte u gerechtvaardigd omdat (r.o. 3.6) (i) rechtsherstel plaatsvond in het kader van de algemene belastingherziening 2001 met het oog op een samenhangend geheel van regelingen, (ii) het niet mogelijk was om die algemene belastingherziening op een eerder tijdstip te laten ingaan en (iii) het wetsvoorstel in 2000 al in behandeling was.

7.8. De annotator in BNB 1998/293 merkt op dat deze rechtspraak toont dat een grond om ondanks schending van het discriminatieverbod niet in te grijpen, voor de rechter kan zijn de aankondiging of belofte van de (mede)wetgever van een wetswijziging die de ongelijkheid zal opheffen (het beterschapsargument), en ook het badwaterbeginsel, inhoudende dat ingrijpen door de rechter een disproportionele onverbindendverklaring van een veel ruimere regeling mee zou brengen, met als gevolg onwenselijke bevoordeling van een veel grotere groep belastingplichtigen.

7.9. In lijn met het genoemde badwaterbeginsel heeft Van den Berge betoogd dat ongerechtvaardigde (discriminerende) fiscale privileges door de wetgever moeten worden ingetrokken en niet door de rechter moeten worden uitgebreid:56

In een voetnoot merkt hij op dat het belangrijkste bezwaar is dat uitbreiding van de werkingssfeer van een privilege:

7.10. Uw grootwagenparkarrest HR BNB 1999/12257 betrof een belanghebbende die zich gediscrimineerd achtte door het voor zijn auto geldende hogere tarief in de motorrijtuigenbelasting dan op auto’s van houders van grote wagenparken voor dezelfde soort auto’s. Het Hof Arnhem zag inderdaad een verboden discriminatie in de zin van art. 26 IVBPR en paste het lagere tarief toe op belanghebbendes auto. In cassatie klaagde de staatssecretaris onder meer dat het Hof de taak van de rechter te buiten was gegaan door het fiscale privilege dat slechts een kleine groep was toegedacht, uit te breiden tot alle houders zoals de belanghebbende. Mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge concludeerde (ik laat voetnoten weg):

U was minder terughoudend. Met het Hof achtte u de tariefuitzondering voor houders van een groot wagenpark een willekeurige bevoordeling van die groep in strijd met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM en anders dan de Staatssecretaris wenste, liet u het door het Hof geboden rechtsherstel (het lagere tarief) in stand:

7.11. Van Zadelhoff annoteerde in BNB 1999/123:

7.12. In de zaak HR BNB 2016/17758 oordeelde u voorwaardelijk (r.o. 2.4.1.3) dat het aan box 3 ten grondslag liggende forfaitaire stelsel het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM zou schenden als zou komen vast te staan dat het veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar is en belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Zou de wetgever in die omstandigheden blijven kiezen voor een forfaitair rendement, dan mocht van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast om de door hem beoogde benadering van het werkelijke rendement te herstellen (r.o. 2.4.1.3). Dit arrest was een duidelijke aanwijzing aan de wetgever om in actie te komen voor gevallen waarin het fictieve rendement niet haalbaar was, dus voor met name spaarders en (staats)obligatiehouders. De wetgever deed niets. Drie jaar later, op 14 juni 2019, greep u nog niet in. In een cluster van zeven arresten59 oordeelde u dat box 3 in 2013 en 2014 het eigendomsrecht op stelselniveau schendt als het nominale gemiddelde risico-arme rendement voor die jaren lager was dan 1,2% (de toenmalige belastingdruk in box 3).60 U liet rechtsherstel echter aan de wetgever over omdat daarvoor keuzes op stelselniveau gemaakt moesten worden die niet voldoende uit het stelsel van de wet vielen af te leiden.61 Ingrijpen door de rechter achtte u vooralsnog alleen aangewezen in individuele gevallen waarin een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

7.13. De wetgever had in 2017 box 3 wel gewijzigd, maar dat was geen verbetering. Hij verliet de grondslag van het risico-arme rendement en baseerde de heffing in plaats daarvan op een veronderstelde verdeling van box 3-vermogen over spaargeld en bepaalde beleggingen (vermogensmix) en op rendementen die daarop in het verleden gemiddeld zouden zijn behaald. In HR BNB 2022/2762 (Kerstarrest) greep u wel in. U verklaarde box 3 op stelselniveau in strijd met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod, waardoor niet meer onderzocht hoefde worden of op individueel niveau een buitensporige last zou bestaan. Net als in HR BNB 2018/144 over de willekeurige verhuurderheffing bij mede-eigenaren overwoog u dat rechtsherstel op stelselniveau weliswaar aan de wetgever overgelaten moest worden, maar dat ook individueel rechtsherstel geboden moest worden, in dit geval omdat de wetgever al onaanvaardbaar lang (vanaf 2015) niets deed tegen de excessieve overbelasting van spaarders en andere ondergemiddelden. Over het rechtsherstel overwoog u (ik laat voetnoten weg):

7.14. Inzake box 3 greep u dus pas in 2,5 jaar na uw arresten van juni 2019.

B: toetsing van beleid aan het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur

7.15. Bij de toetsing van beleid aan hoger recht wordt de rechter niet beperkt door het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet, waardoor hij beleid kan toetsen niet alleen aan rechtstreeks werkend volkenrecht en EU-recht, maar ook aan de Grondwet, de formele wet, algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Een geval van beleidsmatige fiscale privilegiëring deed zich voor in het bewindslieden-dienstauto-arrest.63 De belanghebbende beriep zich op het beleid om privégebruik van dienstauto’s door bewindslieden niet als zodanig aan te merken voor het autokostenforfait, waardoor dat privégebruik voor bewindslieden niet tot een inkomensbijtelling leidde. Die bijtelling wilde de belanghebbende evenmin ter zake van zijn company car . U overwoog:

In HR BNB 2001/29264 voegde u daaraan toe dat als de fiscus het rechtskundig onjuiste beleid jegens bewindslieden zou hebben voortgezet, andere belastingplichtigen met een company car zich wél met vrucht op het gelijkheidsbeginsel zouden hebben kunnen beroepen. Het onjuiste beleid was echter korte tijd na HR BNB 1997/160 ingetrokken.

C: toetsing van beleid aan het evenredigheidsbeginsel

7.16. De belanghebbende betoogt met beroep op r.o. 7.10 van de Harderwijk -uitspraak van de ABRvS65 dat de mededeling op de website van de Belastingdienst intensief getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel. De Afdeling overwoog:

De zaak betrof het besluit van de burgemeester van Harderwijk tot sluiting van een woning waar een vader met zes grotendeels minderjarige kinderen woonde na de vondst van drugs in de kamer van een van de kinderen. Dat besluit berustte op een wettelijk discretionaire bevoegdheid van de burgemeester, die was ingevuld met beleidsregels. De Afdeling overwoog (r.o. 7.11) dat als de (on)evenredigheid van het bestreden besluit tussen partijen in geschil is en dat besluit in zoverre (mede) op een beleidsregel berust, de bestuursrechter dan, al dan niet uitdrukkelijk, ook de evenredigheid van de beleidsregel toetst.

7.17. De relevantie van deze uitspraak ontgaat mij omdat de Inspecteur geen discretionaire (niet)heffingsbevoegdheid heeft en na HR BNB 2018/144 geen keuze had dan de verhuurderheffing bij mede-eigenaren achterwege te laten totdat de wetgever de fout in de wet hersteld zou hebben. De mededeling op de website is geen beleid, laat staan begunstigend beleid. Waar een intensieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van die mededeling toe zou moeten leiden en hoe dat de belanghebbende zou kunnen helpen, ontgaat mij eveneens, nu de belanghebbende niet de adressaat is van enig (extreem) belastend besluit zoals dat tot sluiting van een woning, maar slechts van de reguliere, formeel-wettelijke verhuurderheffing.

D: contra legem werking van algemene rechtsbeginselen

7.18. De belanghebbende beroept zich ook op het Harmonisatiewetarrest,66 waarin uw eerste kamer oordeelde dat weliswaar art. 120 Grondwet zich verzet tegen toetsing van de formele wet aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen die niet in rechtstreeks werkende bepalingen van internationaal recht zijn opgenomen, maar dat de rechter een wetsbepaling in bepaalde gevallen wel buiten toepassing kan laten als toepassing ervan in verband met door de wetgever niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Zulk buiten toepassing laten in een concreet niet-voorzien geval moet onderscheiden worden van het buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond van omstandigheden die bij haar totstandkoming wél in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven; in die situatie zou de rechter de bepaling haar verbindende kracht ontnemen, waaraan art. 120 Grondwet in de weg staat.

7.19. De contra legem werking van algemene rechtsbeginselen die de belanghebbende in het geding brengt, ziet dus op niet door de wetgever voorziene situaties waarin strikte toepassing van de wet leidt tot disproportioneel en door de wetgever dus evenmin voorziene onrechtvaardige gevolgen. Ook hiervan zie ik niet hoe dit de belanghebbende zou kunnen baten, nu van haar slechts verlangd wordt het voldoen van de met absolute zekerheid door de wetgever jegens haar voorziene verhuurderheffing. Dat de fiscus na HR BNB 2018/144 tijdelijk rechtens niet meer bevoegd was de zeer beperkte groep van mede-eigenaren te belasten, waardoor zij tijdelijk ten opzichte van volle eigenaren werden bevoordeeld, was weliswaar niet door de wetgever voorzien – anders had hij art. 1:3 WMW niet ongewijzigd ingevoerd – maar kan onmogelijk als een niet-voorziene hardheid jegens alle volle eigenaren aangemerkt worden. Uit de wetsgeschiedenis van de reparatie volgt ook onmiskenbaar dat de wetgever de als gevolg van HR BNB 2018/144 ontstane bevoordeling van mede-eigenaren wilde opheffen door mede-eigenaren te belasten zoals van meet af aan bedoeld (zie 6.17 en 6.19); niet door de verhuurderheffing af te schaffen jegens volle eigenaren.

E: jurisprudentie van de feitenrechter over de verhuurderheffing

7.20. Ten betoge dat volle en mede-eigenaren niet gelijk zijn en niet gelijk behandeld hoeven te worden, wijst de Staatssecretaris op een uitspraak van de Rechtbank Den Haag67 over de verhuurderheffing bij mede-eigendom in een zaak waarin de belanghebbende op 1 januari 2013 voor een derde mede-eigenaar was van 51 huurwoningen waarvoor alle WOZ-beschikkingen aan haar waren bekendgemaakt. Zij stelde onder meer dat zij ongelijk werd behandeld ten opzichte van volle eigenaren. De Rechtbank overwoog:

Hij wijst vervolgens op mijn commentaar68 op deze uitspraak ter onderbouwing van zijn standpunt dat volle eigenaren en mede-eigenaren niet gelijk behandeld hoeven te worden:

Ik zie niet hoe dit het standpunt van de Staatssecretaris steunt. Ons geschil betreft niet het ongerechtvaardigd op basis van een volstrekt willekeurig criterium over één kam scheren van ongelijke gevallen, maar het (mogelijk te) lang buiten de heffing laten van - op basis van het doel van de verhuurderheffing (belastingheffing naar rato van de waarde van eigendom van huurwoningen in de gereguleerde sector) - evident vergelijkbare gevallen. Volgens de mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh en art. 1.3 WMW) waren volle en mede-eigenaren inderdaad niet gelijk, maar datv was juist de buiten toepassing te laten discriminatie. Die bepaling had immers als effect had dat één willekeurige mede-eigenaar werd aangeslagen alsof hij volle eigenaar was en hij moest verder maar zien of en hoe hij zijn mede-eigenaren zo ver zou krijgen dat ook zij volgens de kennelijke bedoeling van de wetgever naar rato van de waarde van hun eigendom zouden bijdragen. Thans is een heel andere vraag aan de orde: bestaat er voldoende rechtvaardiging voor de – vanuit het doel en de ratio van de verhuurderheffing bezien – tijdelijk ongelijke behandeling in 2019 van volle eigenaren (belast) en mede-eigenaren (niet belast)?

7.21. Het Hof Den Haag69 oordeelde in 2017 net als u dat art. 1.3 WMW mede-eigenaren discrimineerde. De belanghebbende had met haar twee zusters 47 huurwoningen in eigendom ter zake waarvan alle WOZ-beschikkingen aan haar waren bekend gemaakt. Het Hof achtte het discriminatieverbod geschonden omdat volle en mede-eigenaren niet naar de mate van hun ongelijkheid verschillend werden behandeld (over één kam werden geschoren). Het Hof bood rechtsherstel door art. 1.3 WMW buiten toepassing te laten en de belanghebbende slechts naar haar aandeel in de waarde van de woningen in de verhuurder-heffing te betrekken, waardoor de door haar voldane heffing ad € 26.328 zakte naar € 4.032. Anders dan u in HR BNB 2018/144, achtte het Hof Den Haag dus wel voldoende duidelijk uit de (ratio van de) wet hoe de discriminatie opgeheven moest worden zonder in politiek beleidskeuzewater te navigeren. Hij had een vooruitziende blik. Ik zie niet hoe deze uitspraak het standpunt van de Staatssecretaris steunt; ik verwijs naar 7.20 hierboven.

7.22. De Staatssecretaris wijst verder op recentere uitspraken van feitenrechters over de vraag die u thans moet beantwoorden: of de verhuurderheffing 2019 (ook) bij volle eigenaren buiten toepassing gelaten moet worden wegens strijd met het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur. De Rechtbank Den Haag meende dat van gelijke gevallen geen sprake is:70

Een vergelijkbare beslissing nam de Rechtbank Gelderland op 27 juli 2022.71 De Rechtbank Den Haag verwierp ook het subsidiaire beroep op begunstigend beleid:

8. Bespreking van de middelen

Klachten (i) en (ii): toetsing aan art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM

8.1. Zoals in 7.1 hierboven bleek, is de beoordelingsmaatstaf de volgende: (a) worden rechtens en feitelijk gelijke gevallen verschillend behandeld of ongelijke gevallen over één kam geschoren? Zo ja, (b) bestaat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging? Zo ja, (c) staat het verschil in behandeling of het over één kam scheren van ongelijke gevallen in redelijke verhouding tot dat gerechtvaardigde doel?

8.2. Zoals boven ook bleek, beantwoorden de feitenrechters vraag (a) wisselend. De Rechtbank Noord-Nederland (en de belanghebbende) acht volle eigenaren vergelijkbaar met mede-eigenaren; zij vergelijkt hen op basis van het doel van de verhuurderheffing (belastingheffing naar rato van de waarde van de eigendom van verhuurders van woningen in de gereguleerde sector) en de Rechtbanken Den Haag en Gelderland (en de Staatssecretaris) daarentegen zien geen gelijke gevallen omdat zij vergelijken op basis van de discriminerende mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh voor 2013 en art. 1.3 WMW voor 2014 en latere jaren), die inderdaad niet geldt voor volle eigenaren.

8.3. Zoals ten slotte boven (7.20) ook al bleek, is de opvatting van de twee laatst genoemde rechtbanken (en die van de Staatssecretrais) mijns inziens onjuist. Art. 1.3 WMW moet na HR BNB 2018/144 buiten toepassing en daarmee buiten beschouwing gelaten worden omdat het ongerechtvaardigd één willekeurige mede-eigenaar belastte alsof die volle eigenaar zou zijn (waardoor – inderdaad - on gelijke gevallen ten onrechte over één kam worden geschoren) en die verder maar moest zien of en hoe hij zijn mede-eigenaren zo ver zou krijgen dat ook zij volgens de kennelijke bedoeling van de wetgever naar rato van de waarde van hun eigendom zouden bijdragen. Volgens de mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh en art. 1.3 WMW) waren volle en mede-eigenaren inderdaad niet gelijk, maar juist daardoor was die bepaling onrechtmatig. Art. 3 Wvh c.q. art. 1.3 WMW geldt na HR BNB 2018/144 evenmin nog voor mede-eigenaren als op volle eigenaren. U heeft het immers buiten toepassing verklaard ten aanzien van willekeurig als volle eigenaar aangeslagen mede-eigenaren. De enige vergelijkingsmaatstaf is het doel van de verhuurderheffing. Ook in het arbeidskostenforfaitarrest (zie 7.5 hierboven) beoordeelde u de vergelijkbaarheid van de kostenaftrek uiteraard op basis van het doel van de inkomstenbelasting (het belasten van inkomen). Duidelijk is dat de wetgever mede-eigenaren na HR BNB 2018/144 niet zou moeten laten lopen, maar pro rata zou moeten belasten naar de waarde van hun gerechtigdheid, net als volle eigenaren, die immers voor de volle waarde worden belast, ofwel rechtstreeks ofwel via een fatsoenlijke regresregeling. In belanghebbendes geval is dus slechts de vraag aan de orde of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de – vanuit het doel van de verhuurderheffing bezien – evidente ongelijke behandeling in 2019 van volle eigenaren (belast) en mede-eigenaren (niet belast).

8.4. Belanghebbendes stelling dat het tijdelijk ongemoeid laten van mede-eigenaren niet zou volgen uit HR BNB 2018/144, lijkt mij onjuist. Zonder dat arrest zouden mede-eigenaren net als volle eigenaren belast zijn gebleven voor de waarde van de volle eigendom, zij het volgens een bij die mede-eigenaren willekeurige en daarmee discriminatoire aanwijsregel van één mede-eigenaar alsof hij volle eigenaar zou zijn, zonder regresregeling. Dat de medewetgever Kamervragen over een mogelijk willekeurig en daarmee discriminatoir effect van het desbetreffende art. 1.3 WMW op de heffing ten laste van mede-eigenaren tijdens de parlementaire behandeling ten onrechte heeft weggewuifd en die bepaling desondanks heeft ingevoerd, maakt dat niet anders. Anders dan de belanghebbende stelt, gaat het bij die bepaling immers uitsluitend om – bezien vanuit het doel van de heffing – ongelijke en willekeurige behandeling van mede-eigenaren onderling , die evenredig naar waarde-aandeel in de heffing betrokken zouden hebben moeten worden, net zoals volle eigenaren naar de volle waarde van hun eigendom belast werden. De willekeurige en daarmee onrechtmatige heffingsverdeling tussen mede-eigenaren had geen enkele invloed op de positie van volle eigenaren. Zij kunnen niet meeliften op onrechtmatigheid die uitsluitend jegens bepaalde mede-eigenaren bestond. Ik meen daarom dat klacht (i) doel mist. Discriminatie (ongerechtvaardigde begunstiging) kan hoogstens zitten in het te lang laten lopen van mede-eigenaren.

8.5. Duidelijk is dat mede-eigenaren in 2019 in het licht van de ratio van de heffing gunstiger belast werden (nl. niet) dan volle eigenaren. Dat is een onterecht fiscaal privilege. Dan rijst de vraag of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving leid ik af dat het kabinet weliswaar ook twee andere reparatieopties heeft overwogen (zie 6.15 hierboven), maar dat het pas eind 2019 op gang komen van de reparatie zijn oorzaak vooral vond in de lage politieke en budgettaire prioriteit van het reparatiedossier: laten liggen van het dossier kostte slechts een “beperkte” derving ad € 1 miljoen per jaar aan verhuurderheffing van mede-eigenaren. De wetgever werd pas zenuwachtig toen in de herfst van 2019 (aangiftetijd) een stroom bezwaarschriften van grote verhuurderheffingsplichtigen zoals de belanghebbende op gang bleek te komen, die net zoals de belanghebbende betoogden dat ook volle eigenaren dan geen verhuurderheffing zouden hoeven voldoen. Dat zou budgettair wél (zeer) significant effect hebben.

8.6. Het lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot dat de wetgever zijn wetgevingsagenda prioriteert op basis van budgettair, politiek of maatschappelijk belang van het desbetreffende dossier. Dat de reparatie met – in het licht van het belang van andere dossiers – haastwerk en eventueel terugwerkende kracht wellicht ook een jaar eerder zou hebben kunnen ingaan, lijkt mij volstrekt onvoldoende grond om de gehele verhuurderheffing als onrechtmatig jegens volle eigenaren te beschouwen en dus geen grond voor de rechter om iedereen maar te gaan vrijstellen. Ik merk daarbij op dat de verhuurderheffing nooit zozeer was bedoeld voor kleine verhuurders/mede-eigenaren, maar voor grote professionele verhuurders/volle eigenaren,72 en dat in 2019 in de Haagsche burelen mogelijk al het voornemen rondzong om op termijn de verhuurderheffing af te schaffen, gegeven de ongunstige woningmarkt-ontwikkelingen en de ongewenste effecten van de heffing op de mogelijkheden en inspanningen van de woningcorporaties. Het heeft weinig zin om een lek in een klein compartimentje te dichten als de supertanker toch al naar scrap yard vaart. De verhuurderheffing is op 31 december 2022 ter ziele gegaan.

8.7. Ik merk ook op dat als u in HR BNB 2018/144 wél zelf een regeling zou hebben bedacht om de discriminatoire willekeur jegens mede-eigenaren op te heffen in plaats van te volstaan met het in dat geval buiten toepassing laten van de heffing en reparatie aan de wetgever over te laten, u met zekerheid niet een regeling zou hebben getroffen die alle volle eigenaren van de heffing zou hebben vrijgesteld. U zou met zekerheid niet de verhuurderheffing afgeschaft hebben. Dat is evident aan de wetgever. U zou vrijwel zeker geoordeeld hebben dat de heffing jegens de desbetreffende mede-eigenaar verlaagd moest worden naar rato van de waarde van zijn mede-eigendom, net zoals volle eigenaren naar de waarde van hun volle eigendom betaalden. Aldus oordeelde ook het Hof Den Haag in 2017 (zie 7.21 hierboven). Volle eigenaren zoals de belanghebbende zouden dus gewoon hebben moeten blijven betalen.

8.8. Ik meen daarom dat ook klacht (ii) strandt.

8.9. Als het tot eind 2019 laten liggen van het reparatiedossier wél een schending van het discriminatieverbod (privilegeverbod) door de wetgever zou impliceren, zou dat mijns inziens overigens niet leiden tot het buiten toepassing laten van de verhuurderheffing 2019 bij volle eigenaren omdat dat een onverbindendverklaring van de formele wetgeving inzake de verhuurderheffing zou zijn. De gewraakte ongelijke behandeling van volle en mede-eigenaren in 2019 berustte niet op een inhoudelijke keuze van de wetgever (zoals in het grootwagenparkarrest; zie 7.10 hierboven), maar op uw buiten toepassing laten van (uitsluitend) het tot willekeurige en discriminerende heffing van mede-eigenaren leidende art. 1.3 WMW, hetgeen tijdelijk een – inderdaad ongerechtvaardigd – privilege voor mede-eigenaren deed ontstaan. Met Van den Berge (zie 7.9 hierboven) meen ik dat in zo’n geval rechtsherstel moet bestaan uit intrekking van dat privilege door de wetgever en juist niet uit maximale proliferatie van dat – immers ongerechtvaardigde – privilege door de rechter. U vergelijke uw badwaterbeginsel-rechtspraak in 7.4 hierboven). Uiteindelijk blijkt het ook vanuit dit gezichtspunt dus te gaan om de vraag of de niet-inhoudelijke, maar procedurele/ prioriteringskeuze van de wetgever gerechtvaardigd kan worden om niet meteen eind 2018 of begin 2019 (met terugwerkende kracht) aan reparatiewetsvoorstellen te gaan werken, maar 2019 (€ 1 mio) ‘verloren’ te laten gaan voor wat betreft de heffing van mede-eigenaren. Zou die keuze van redelijke grond ontbloot zijn, dan lijkt mij het maximaal haalbare voor volle eigenaren de vergoeding van hun eventuele schade als gevolg van die onrechtmatige keuze. Zij zouden dan schade als gevolg van concurrentieverstoring door het tijdelijke ongerechtvaardigde privilege voor mede-eigenaren aannemelijk moeten maken. Dat lijkt mij niet eenvoudig.

8.10. Belanghebbendes betoog dat de mededeling op de website van de Belastingdienst als beleidsuiting getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel zoals bedoeld in de Harderwijk -uitspraak (zie 7.16 hierboven) van de Afdeling Bestuursrechtspraak (klacht (iii)) lijkt mij niet ter zake. Die zaak betrof de (on)evenredigheid van een woningsluiting op basis van een discretionaire bevoegdheid van de burgemeester die was geconcretiseerd in beleidsregels. In belanghebbendes zaak is geen sprake van enige discretionaire bevoegdheid of enig beleid van enig bestuursorgaan. De Executieve had geen keuze dan de uitspraak van de rechter volgen. De fiscus kon niets anders dan de heffing achterwege laten bij mede-eigenaren totdat de Legislatieve zijn fout hersteld zou hebben. Ter zake van belanghebbendes voldoening-op-aangifteplicht bestond evenmin enige beleidsvrijheid of -ruimte voor de fiscus, die formeel-wettelijk verplicht was de verhuurderheffing bij eigenaren volledig te heffen en te innen. Van niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die tot onaanvaardbaar onevenredige hardheid jegens volle eigenaren zou leiden, kan geen sprake zijn; wel van de niet-verdisconteerde omstandigheid dat de rechter art. 1.3 WMW wegens schending van de willekeur- en discriminatieverboden buiten toepassing zou laten jegens mede-eigenaren, maar die buiten-toepassinglating kan bezwaarlijk gezien worden als een onevenredige hardheid van de reguliere verhuurderheffing jegens volle eigenaren, voor wie de verhuurderheffing juist in de eerste plaats bedoeld was.

8.11. Daarop stuit ook klacht (iv) af. De mededeling op de website is geen beleid of discretionair besluit. Voor zover de belanghebbende HR BNB 2018/144 aldus leest dat de verhuurderheffing niet jegens alle mede-eigenaren buiten toepassing moest blijven, maar alleen jegens mede-eigenaren die civielrechtelijk geen onmiddellijk regres op hun mede-eigenaren hadden – daarop duidt haar voorbeeld van erfgenamen die onverdeeld meer dan 50 huurwoningen erven; een nogal gezocht voorbeeld, lijkt mij – deel ik die lezing niet. Ik meen dat u de willekeurige heffing van mede-eigenaren overall (systemisch) onrechtmatig achtte, omdat geen enkel gemeentelijk beleid van bekendmaking van WOZ-beschikkingen enig verband hield met enig doel van de verhuurderheffing en het desondanks daarbij aansluiten vanwege doelmatigheid (“best practice”) blijk gaf van een unfair balance (r.o. 2.4.9 - 2.4.10; zie 5.1 hierboven). Uw overweging over regresmogelijkheden zegt mijns inziens slechts dat het privaatrecht onvoldoende zekerheid bood dat de willekeur en ongelijkheid steeds ongedaan gemaakt zouden worden (r.o. 2.4.6 - 2.4.7; zie 5.1 hierboven). De willekeurige wijze van heffen ten laste van slechts één mede-eigenaar kon systemisch niet gerechtvaardigd worden. De (mede)wetgever deelt deze lezing van HR BNB 2018/144, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving (zie 6.3 en 6.5 hierboven).

8.12. Overigens heeft de Rechtbank mijns inziens terecht geoordeeld dat als het wel om beleid zou gaan, dat zou berusten op de rechtskundig onjuiste opvatting dat mede-eigenaren niet onderworpen zouden zijn, welke onjuiste opvatting niet uitgebreid kan worden naar alle andere onderworpenen, tenzij de Executieve, na door de rechter op de onjuistheid ervan gewezen te zijn, dat onjuiste beleid niet intrekt en dan dus geacht kan worden begunstigend beleid te voeren jegens alle onderworpenen die vergelijkbaar zijn met de aldus begunstigde groep (zie het Bewindslieden-dienstauto -arrest in 7.15 hierboven). Daarvan is in casu geen sprake. De fiscus kon niets intrekken of wijzigen; dat kon alleen de wetgever. De enige vraag is dus nog steeds – het wordt eentonig – of de wetgever het door HR BNB 2018/114 ontstane tijdelijke privilege niet te lang heeft laten aanlopen.

8.13. Ad (v): De contra legem werking van algemene rechtsbeginselen bedoeld in het Harmonisatiewetarrest betreft buiten toepassing blijven van een formeel-wettelijke bepaling in gevallen waarin de formele wet, waar de rechter in beginsel van af moet blijven (art. 120 Grondwet), tot strijd met algemene rechtsbeginselen leidt door omstandigheden die door de wetgever niet of niet in die mate waren voorzien. Zoals uit het bovenstaande reeds volgt, baat dat de belanghebbende niet. Er kan geen twijfel over bestaan dat de wetgever wel degelijk voorzag en expliciet beoogde verhuurders zoals de belanghebbende te belasten. De wetgever voorzag weliswaar HR BNB 2018/144 niet en dus evenmin dat mede-eigenaren door dat arrest tijdelijk buiten de verhuurderheffing moesten worden gelaten waardoor een ongerechtvaardigde tijdelijke privilegiëring van mede-eigenaren zou kunnen ontstaan, maar dat levert geen onvoorziene onaanvaardbare hardheid jegens volle eigenaren op. Jegens de belanghebbende is geen algemeen rechtsbeginsel geschonden omdat, zoals al bleek bij de behandeling van haar beroep op het Europese discriminatieverbod, voor de tijdelijke ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond (de niet-prioritering van reparatie was niet van elke redelijke grond ontbloot) en overigens een schending niet opgeheven zou moeten worden door proliferatie van het ongerechtvaardigde privilege, maar door beëindiging van het privilege, dat een relatief zéér beperkte groep betrof.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal