Vrijspraak fiscalist in strafzaak; bezwaarschrift niet bestemd voor bewijs van enig feit

Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft R.J. Baumgardt, advocaat te Spijkenisse, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal E.J. Hofstee heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

2.1.

Overeenkomstig de tenlastelegging is ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:

"2. hij op of omstreeks 27 april 2010 te Amsterdam en Bussum, tezamen en in vereniging met anderen, een bezwaarschrift tegen de aanslag IB 2007 ten name van [betrokkene 1] (D010), zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, en zijn mededaders valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat bezwaarschrift niet opgenomen dat [betrokkene 1] looninkomsten heeft genoten in 2007 van Holdingmaatschappij [A] BV zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken."

2.2.

Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:

"1. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 8 oktober 2008 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-032).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Het is inzake [A] / [betrokkene 1] gebleken dat zijn loon in 2007 niet vorderbaar of inbaar was. Wij gaan daarom verzoeken om een ambtshalve vermindering tot nul van naheffingsaanslagen LB 2007 met als beoogd effect onder meer vermindering van de formele aanslagen. (...) 1. Zou jij die jaarstukken 2007 kunnen aanpassen en definitief kunnen maken? (...) Effect ad 1. Is dat indien de fiscus dit volgt de aanslagen LB naar beneden kunnen en de ontvanger rustiger wordt.

2. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 10 juli 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-034/2).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Van [betrokkene 3] van BD Zaandam (...) verneem ik dat er nog steeds naheffingsaanslagen LB worden opgelegd ten laste van [A] . Er zouden geen aangiften gedaan worden, laat staan nul aangiften. De aansprakelijkstelling van [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1] ) in privé ad € 10k heeft betrekking op de periode vanaf begin 2007 tot heden.

3. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 12 augustus 2009 van [betrokkene 2] aan de verdachte met cc aan [betrokkene 1] (D-033).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Alvorens de jaarrekening 2007 definitief te maken wil ik nog duidelijkheid over het salaris van [betrokkene 1] (het hof begrijpt: [betrokkene 1] ). Hij geniet nog steeds een salaris groot € 13.500 per maand. Wij doen daar maandelijks loonaangiften over en geven de te betalen bedragen door aan [betrokkene 1] per e-mail. Hierin wordt geen privé gebruik auto meegenomen omdat er een km administratie wordt bijgehouden. Een verzoek om toestemming hiervoor bij de inspecteur is door ons nog niet ingediend (alsnog door ons of al door jullie gedaan?)

4. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 15 september 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-048/23).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Vrijdag j.l. hebben [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1] ) en ik een gesprek gehad bij de Ontvanger te Zaandam. Anders dan gewenst en verwacht staan nog steeds de LB aangiften 2008 en 2009 als normaal aangegeven terwijl er geen geld was voor loon. (...) Kun je dat ook per omgaande regelen of mij anders de code en het wachtwoord geven, dan regel ik dat wel.

5. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 18 september 2009 van [betrokkene 2] aan [betrokkene 1] met cc aan de verdachte (D-034/1).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Hallo [betrokkene 1] (het hof begrijpt: [betrokkene 1] ), [verdachte] (hof: de verdachte) verzocht mij je salaris over 2007 en 2008 te verminderen tot nihil. Bijgaand zend ik je een overzicht van je privé opnamen in 2007 ( [A] ) en 2008 ( [betrokkene 1] ). Hieruit blijkt dat er wel degelijk opnamen zijn geweest. Alvorens de aangiften 2007 en 2008 mbt de loonbelasting te corrigeren ontvang ik graag je opdracht tot corrigeren.

6. Een geschrift, te weten een kopie 'Grootboekkaarten op periode, Boekjaar 07' (D-034/4).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang:

Bij de weergegeven debetposten staat een handgeschreven kruisje.

Onderaan het document staat handgeschreven: 'x privé opnamen i.c. salaris?

7. De verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting in eerste aanleg van 15 oktober 2014.

Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

U houdt mij het e-mailbericht met bijlagen van [betrokkene 2] van 18 september 2009 voor en vraagt of dit het bericht is waarbij ik de grootboekkaarten heb gezien. Dat klopt.

8. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 25 september 2009 van [betrokkene 1] aan [betrokkene 2] met cc aan de verdachte (D-035/1).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Bij deze de goedkeuring voor correctie, overigens heb ik bij een snelle blik op de meegestuurde uitdraaien wel de idee dat er wat gecorrigeerd moet worden. Vlg. week moeten we daar maar even over overleggen.

9. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 25 september 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] (D-048/16).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Uitgangspunt is altijd geweest dat vanaf het moment dat geen cash meer is opgenomen uit [A] / [betrokkene 1] c.s. de LB aangiften op nul gezet worden.

2007

Ik veronderstelde in eerste instantie dat dat wellicht al vanaf 1 januari 2007 het geval was. Vervolgens werd tussen [betrokkene 4] en mij afgekaart dat [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1] ) over 2007 het loon wél opgenomen heeft. Dus die LB laten we dus gewoon zitten.

10. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 17 december 2009 van de verdachte aan [betrokkene 1] met cc aan [betrokkene 2] (D-048/2).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Zojuist besprak ik met [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1] ) de laatste mails van [betrokkene 1] inzake de LB 2007.

11. Een proces-verbaal met nummer 48252 van 12 december 2011, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (dossierpagina 000139, pagina 4 van 13).

Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 12 december 2011 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 1] :

Ik had een rekening courant verhouding met de BV. Ik nam geld op uit de BV en op het einde van het jaar werd mijn salaris hiermee verrekend. Ik kreeg geen vast bedrag per maand.

Vraag verbalisanten:

Aan het einde van het jaar (het hof begrijpt: 2007) wordt kennelijk ter grootte van € 89.153,47 op deze opnamen uw netto salaris tegen geboekt. Wat kunt u hierover verklaren?

Antwoord gehoorde:

Ik heb wel twee keer 25 duizend opgenomen. Ik weet niet of alle verdere bedragen waar een kruisje bij staat wel privé is.

Vraag verbalisanten:

Van wie kwam het idee om te stellen dat het salaris over 2007 nihil was en waarom?

Antwoord gehoorde:

[verdachte]. Ik weet niet eens dat dat kan. In uw stuk D-032 staat waarom. Het zijn zijn woorden.

Vraag verbalisanten:

Wij tonen nogmaals D-034/4 met daarop de rekening courant van 2007. Deze is reeds in 2009 ter sprake gekomen.

Antwoord gehoorde:

[verdachte] en ik wisten dus in 2009 al van de opnamen in privé.

12. Een geschrift, te weten een bezwaarschrift IB 2007 van 27 april 2010 van de verdachte namens [betrokkene 1] aan de Belastingdienst Holland / Noord (D-010 1 van 18).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Hierbij maak ik namens in aanhef genoemde cliënt bezwaar tegen de opgelegde aanslag IB/PV 2007.

Voor zover nodig doe ik u de ingediende aangifte 2007 hierbij toekomen met het verzoek deze als motivering aan te merken.

13. Een geschrift, te weten een Aangifte Inkomstenbelasting 2007 ten name van [betrokkene 1] (D-10 2 van 18).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang in:

Belastbaar Inkomen Box 1

Inkomen uit werk en woning

Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning - 62.439

inkomsten box 1 - 62.439

uitgaven voor inkomensvoorzieningen 5.551

aftrekposten box 1 - 5.551

Totaal belastbaar inkomen box 1 - 67.990."

2.3.

Het Hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring voorts het volgende overwogen:

"De verdediging betoogt dat de verdachte in het bezwaarschrift een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omdat zijn cliënt in 2007 wel loon kon vorderen, maar dat dit loon in 2007 niet inbaar was. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, het standpunt in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat een belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Het hof is van oordeel dat in het bezwaarschrift geen pleitbaar standpunt is ingenomen omdat de verdachte wist dat [betrokkene 1] in 2007 recht had op salaris en wist dat [betrokkene 1] in 2007 bedragen had opgenomen in rekening courant. Daardoor bestond er geen enkele twijfel dat minst genomen een deel van het salaris van [betrokkene 1] in dat jaar vorderbaar en inbaar was. Van een pleitbaar standpunt is daarom geen sprake.

De verdediging voert aan dat voor de opnamen in rekening courant de civielrechtelijke verschijningsvorm doorslaggevend is en dat deze opnamen aangemerkt moeten worden als uitgeleende bedragen en niet als voldoening van salaris. Ook dit verweer faalt nu de financiële situatie van [A] Holding in 2007 zodanig was dat (een deel van) de maandelijkse salarisbetalingen van [betrokkene 1] op eerste vordering van [betrokkene 1] ook betaald kon worden, als bedoeld in artikel 3.146 Wet inkomstenbelasting 2001. Dat [betrokkene 1] deze salarissen niet maandelijks heeft geïnd doet daar niet aan af, te meer omdat betaling van een vast bedrag per maand in het voorgaande jaar evenmin gebruikelijk was.

De verdediging bepleit dat de verdachte bij het indienen van het bezwaarschrift mocht afgaan op de informatie die door [betrokkene 2] en [betrokkene 1] ter beschikking werd gesteld en dat hij niet gehouden was navraag te doen. Ook dit verweer slaagt niet. De verdachte wist van de financiële problemen bij [A] Holding BV. Als de verdachte er mee bekend wordt dat nog aangiften loonheffing worden gedaan over de jaren 2008 en 2009 vraagt hij [betrokkene 2] om dit per omgaande te regelen of hem anders de code en het wachtwoord te geven, zodat de verdachte dit zelf kan regelen. Hieruit blijkt dat de verdachte, zodra het in zijn ogen niet goed ging, [betrokkene 2] hiervan op de hoogte stelde. Tussen de verdachte, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] is bovendien veelvuldig overleg geweest over het op nul stellen van het salaris over 2007. Zij wisten dat het, gelet op de invordering van de loonheffing, gunstig was om met terugwerkende kracht het standpunt in te nemen dat in 2007 geen loon was genoten. Dat zij wisten dat dit op nul stellen van het loon onjuist was, blijkt naast de intensieve mailwisseling, uit het feit dat aanvankelijk alleen de bijtelling voor de auto van [betrokkene 1] zou worden gecorrigeerd, [betrokkene 2] om goedkeuring voor de correctie voor het op nul stellen van het loon aan [betrokkene 1] vraagt (D-035/1), [betrokkene 1] het idee heeft 'dat er wat gecorrigeerd moet worden' (D-035/1) en de verdachte, als hij verneemt dat in 2007 opnamen zijn gedaan, mailt: 'Dus die LB laten we dus gewoon zitten.' Gelet op deze feiten en omstandigheden hield de verdachte nauwgezet de gang van zaken met betrekking tot de loonbelasting in de gaten en het was de verdachte die uiteindelijk bevestigde dat het loon op nul kon worden gezet en het bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag indiende. In dat licht bezien kan de verdachte zich niet disculperen door te stellen dat hij niet gehouden was om [betrokkene 2] te vragen hoe het zat met de opnamen over 2007, omdat de verdachte ten tijde van het opstellen van het bezwaarschrift reeds wist dat deze in 2007 waren gedaan.

Door in het bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag inkomstenbelasting 2007 te verwijzen naar het bijgevoegde stuk, opgemaakt in de vorm van een (niet tijdig ingediende) aangifte, heeft de verdachte in strijd met de waarheid nagelaten te vermelden dat [betrokkene 1] in 2007 loon heeft genoten.

Het voorgaande leidt ertoe dat het hof wettig en overtuigend bewezen acht dat de verdachte het onder 2 ten laste gelegde heeft begaan."

3.1.

Het middel klaagt over de bewezenverklaring voor zover deze inhoudt dat het daarin vermelde bezwaarschrift bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen.

3.2.1.

Blijkens de bewijsvoering heeft de verdachte namens [betrokkene 1] een bezwaarschrift ingediend waarin voor de motivering wordt verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet waarvan de inhoud is opgenomen in bewijsmiddel 13. Daarin ligt als vaststelling van het Hof besloten dat dit aangiftebiljet de gronden tot uitdrukking brengt waarop het bezwaar steunt en daarmee als onderdeel van het bezwaarschrift heeft te gelden. Het bezwaarschrift behelst daarbij in de kern het verzoek aan de inspecteur de aan [betrokkene 1] opgelegde aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2007 te heroverwegen, in die zin dat deze aanslag tot nihil wordt verminderd omdat [betrokkene 1] in 2007 geen looninkomsten heeft genoten.

3.2.2.

Het Hof heeft blijkens de bewezenverklaring geoordeeld dat dit bezwaarschrift aldus bestemd is om tot het bewijs van de omvang van die looninkomsten te dienen. Dat oordeel is echter onjuist omdat aan een tegen een belastingaanslag gericht bezwaarschrift als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van art. 225 Sr toekomt. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving (vgl. HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016: 1333, NJ 2016/402).

3.3.

Het middel is terecht voorgesteld. Nu het onderhavige bezwaarschrift niet kan worden aangemerkt als een "geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen", dient de verdachte te worden vrijgesproken van het onder 2 tenlastegelegde. De Hoge Raad zal dit zelf doen.

Op grond van hetgeen hiervoor onder 3 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel – dat zich onder meer richt tegen 's Hofs verwerping van het verweer dat sprake is van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt – behoeft dus geen behandeling. Opmerking verdient dat het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162 dat is gewezen na de indiening van de cassatieschriftuur in deze zaak, het volgende inhoudt omtrent een fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):

"3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.

3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was."

Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en als volgt moet worden beslist.

De Hoge Raad:

• vernietigt de bestreden uitspraak;
• spreekt de verdachte vrij van het hem onder 2 tenlastegelegde.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J. de Hullu als voorzitter, en de raadsheren A.J.A. van Dorst, E.S.G.N.A.I. van de Griend, E.F. Faase en M.J. Borgers, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 3 oktober 2017 .