Geen sprake van vaste inrichting; geen voorkoming van dubbele belasting

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de IB/PVV1 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.257. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur2 heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2010 gehandhaafd. Belanghebbendes daartegen gerichte beroep heeft de Rechtbank3 bij uitspraak van 3 oktober 2016 ongegrond verklaard. Het Hof4 heeft bij uitspraak van 5 december 2018 belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris5 heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. In cassatie is in geschil of Nederland het heffingsrecht heeft ter zake van de door belanghebbende ontvangen beloning voor zijn toezichthoudende werkzaamheden op de bouw van een boorschip door een opdrachtnemer in Zuid-Korea. Deze conclusie wordt genomen omdat in de literatuur gewag wordt gemaakt van onzekerheid omtrent de rechtstoepassing ten aanzien van toezichthoudende activiteiten in werklanden.

1.5. In deze conclusie volgt na de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en het geding in cassatie, in onderdeel 4 de behandeling van de klachten. Vervolgens worden in onderdeel 5 enige overwegingen ten overvloede over de voorliggende problematiek gewijd. In onderdeel 6 is de aan deze conclusie ten grondslag liggende documentatie opgenomen. De lezer wordt in overweging gegeven om daar naar behoefte van kennis te nemen.

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij is in dienstbetrekking werkzaam bij het [A] (hierna: [A] ). [A] is een wereldwijd opererende onderneming die off-shore boorwerkzaamheden naar olie en gas verricht. Belanghebbende heeft op boorschepen van [A] gewerkt als eerste stuurman en senior dynamic positioning operator.

2.2. In het jaar 2010 heeft [B] Co. (hierna: [B] ) in opdracht van [A] het boorschip [C] gebouwd op een scheepswerf in [Q] , Zuid-Korea. [A] heeft belanghebbende ingezet als toezichthouder op de bouw van het boorschip. Na de tewaterlating van het boorschip heeft belanghebbende vanaf 30 juli 2010 als toezichthouder werkzaamheden verricht tijdens de proefvaarten van het schip. Het toezicht heeft bestaan uit het controleren of het gebouwde aan de technische vereisten voldeed. Na afronding van de proefvaarten heeft [B] op 16 november 2010 het boorschip opgeleverd aan [A] .

2.3. [B] heeft in haar kantoor in [Q] , Zuid-Korea van maart 2010 tot december 2010 kantoorruimte aangeboden aan de werknemers van [A] . De kantoorruimte bestond uit vier kamers.

2.4. De Koreaanse National Tax Service heeft op vragen van de Inspecteur het volgende geantwoord op de vraag of [A] een vaste inrichting in Zuid-Korea heeft:

“2. Is there a permanent establishment of [A] in Korea?

Response: As an employee of the U.S. branch of [A] , a Swiss company, [belanghebbende] participated in the assignments of overseeing the construction of [C] , a vessel that his company had placed order with [B] Co., Ltd, from March 8 to July 29 of 2010 and of conducting a sea trial of the vessel from July 30 to November 20 of the same year.

[B] Co., Ltd, a company incorporated in Korea and located on [a-straat 1] , [Q] , provided four rooms on the sixth floor of its six-story building (i.e. room numbers from 601 to 604) to the employees of [A] to be used as their office for the period from March 2010 to December 2010.

However, [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.”

Rechtbank

2.2. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht had op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen dat hij heeft verdiend met werkzaamheden in Zuid-Korea. De Rechtbank stelt vast dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Zuid-Korea heeft gewerkt. Ook oordeelt de Rechtbank dat de stelling van belanghebbende dat zijn beloning ten laste van een vaste inrichting is gekomen, niet door hem met verifieerbare gegevens is onderbouwd:

14. Op grond van deze verdragen [met Ghana en Zuid-Korea, A-G] komt de heffing over de inkomsten toe aan het woonland indien de werknemer in een periode van twaalf maanden minder dan 183 dagen in het werkland verblijft, de beloning niet ten laste komt van een werkgever in de werkstaat en dat de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

15. Vast staat dat eiser in beide landen minder dan 183 dagen heeft gewerkt. Eiser heeft gesteld dat eisers beloning is betaald door of namens een werkgever in het werkland dan wel dat deze ten laste is gekomen van een vaste inrichting van de werkgever in het werkland, maar heeft dit niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Dat het concern waartoe eisers werkgever behoort, kantooradressen heeft in Zuid-Korea is daartoe onvoldoende. Het feit dat eiser belasting heeft betaald in Zuid-Korea hoeft nog niet te betekenen dat de beloning ten laste van een werkgever of vaste inrichting in het werkland is gekomen. Dit betekent dat het heffingsrecht uit de inkomsten verdiend met werkzaamheden in Ghana en Zuid-Korea toekomt aan het woonland, zijnde Nederland. Verweerder heeft terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

16. Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.3. Voor het Hof was eveneens in geschil of belanghebbende recht had op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen dat hij heeft verdiend met werkzaamheden in Zuid-Korea. Meer in het bijzonder was in geschil of de door belanghebbende ontvangen beloning ten laste is gekomen van een vaste inrichting van zijn werkgever [A] in Zuid-Korea. Het Hof heeft deze laatste vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft overwogen dat [B] heeft gezorgd voor de kantoorruimte. [A] heeft geen omzet in Zuid-Korea behaald en evenmin winst aan Zuid-Korea toegerekend. De toezichthoudende activiteiten op de bouw van een boorschip staan volgens het Hof ver van de winstgenererende booractiviteiten van [A] en vormen ook niet een belangrijk deel van de activiteiten van [A] maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van huplwerkzaamheden, aldus het Hof:

4.1. Ingevolge artikel 16, eerste en tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Korea van 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag) zijn, kort gezegd en toegespitst op het onderhavige geval, lonen verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in Zuid-Korea wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in Zuid-Korea worden belast. Desalniettemin is de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een in Zuid-Korea uitgeoefende dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, indien:

a. de genieter in Zuid-Korea verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van Zuid-Korea is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in Zuid-Korea heeft.

4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat het verblijf van belanghebbende in Zuid-Korea een totaal van 183 dagen niet te boven gaat en dat de werkgever, [A] , geen inwoner van Zuid-Korea is. Evenmin is in geschil dat [A] geen omzet heeft behaald in Zuid-Korea.

4.3. De Inspecteur is van mening dat, ofschoon belanghebbende zijn dienstbetrekking in Zuid-Korea heeft uitgeoefend, de heffing over de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan Nederland is toegewezen, omdat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag.

4.4. Belanghebbende brengt hier tegen in dat niet is voldaan aan de in artikel 16, tweede lid, letter c van het Verdrag gestelde eis. De scheepswerf waar de [C] wordt gebouwd, vormt volgens belanghebbende een vaste inrichting, omdat deze moet worden aangemerkt als een plaats van uitvoering van een bouwwerk, waarvan de bouw de duur van zes maanden overschrijdt. Voorts is hij van mening, dat de kantoorruimte als een vaste inrichting moet worden beschouwd. Nu belanghebbende arbeid voor de vaste inrichting heeft verricht, is volgens belanghebbende op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549 voldaan aan de eis dat de beloning ten laste van de vaste inrichting is gekomen.

4.5. De strekking van artikel 15, tweede lid, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 16, tweede lid, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, is dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer (vgl. HR 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549). Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht.

4.6. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vaste inrichting van [A] in Korea. Van een vaste inrichting is volgens artikel 5 van het Verdrag sprake bij een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat onder meer een kantoor en de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden of van werkzaamheden bestaande uit het verschaffen van persoonlijke diensten zoals diensten van toezichthoudende of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten die met een en ander verband houden, indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden zes maanden overschrijdt. Een vaste inrichting wordt niet aanwezig geacht, indien een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor soortgelijke werkzaamheden voor de onderneming die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben.

4.7. Over werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden wordt in het commentaar op artikel 5, vierde lid, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2017) opgemerkt:

“It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question.”

“The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.” (Draft 2017 update to the OECD Model tax convention)

4.8. [B] heeft gezorgd voor kantoorruimte. Niet bekend is onder welke voorwaarden [A] de kantoorruimte mocht gebruiken en of deze daadwerkelijk aan [A] ter beschikking stond. De kantoorruimte heeft [A] gedurende een korte, afgebakende periode van ongeveer negen maanden gebruikt. [A] heeft geen omzet in Korea behaald. Evenmin heeft [A] winst aan Korea toegerekend. Het concern heeft niet aan de Koreaanse belastingdienst bekendgemaakt, dat het een vaste inrichting heeft gehad voor het toezicht op de bouw van het boorschip. Het toezicht houden op de bouw van een boorschip staat ver van de winstgenererende booractiviteiten van [A] , zodat toerekening van winst aan de toezichthoudende activiteiten moeilijk is. De toezichthoudende activiteiten vormen ook niet een essentieel of belangrijk deel van de activiteiten van [A] , maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van hulpwerkzaamheden. Anders dan belanghebbende meent, is de scheepswerf geen vaste inrichting van [A] , omdat niet [A] maar [B] het boorschip bouwt. [A] is enkel de opdrachtgever en de werkzaamheden van belanghebbende hebben zich ertoe beperkt toezicht te houden op het resultaat van de door [B] verrichte bouwwerkzaamheden. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, is niet aannemelijk gemaakt dat de werkgever van belanghebbende de beschikking had over een vaste inrichting in Korea in 2010. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de omstandigheid dat de Koreaanse belastingdienst niet heeft kunnen vaststellen dat van een vaste inrichting sprake is. Reeds hierom is voldaan aan artikel 16, tweede lid, letter c, van het Verdrag, zodat de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting heeft toegestaan.

2.4. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat zelf als sprake zou zijn van een vaste inrichting, de loonkosten van belanghebbende niet zijn toe te rekenen aan de activiteiten van die vaste inrichting in Zuid-Korea. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond is:

4.9. Zo er al sprake zou zijn van een vaste inrichting, dient nog beoordeeld te worden of de loonkosten van belanghebbende zijn toe te rekenen aan de activiteiten van die vaste inrichting in Zuid-Korea. In de toelichting op artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2010) is opgemerkt:

“the proper test is whether any deduction otherwise available with respect to for that remuneration should be taken into account in determining the profits attributable to the

permanent establishment would be allocated to the permanent establishment. (...) For the purpose of determining the profits attributable to a permanent establishment pursuant to paragraph 2 of Article 7, the remuneration paid to an employee of an enterprise of a Contracting State for employment services rendered in the other State for the benefit of a permanent establishment of the enterprise situated in that other State may, given the circumstances, either give rise to a direct deduction or give rise to the deduction of a notional charge, e.g. for services rendered to the permanent establishment by another part of the enterprise.” (Draft 2010 update to the OECD Model tax convention)

4.10. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan enkel uit het namens de buiten Zuid-Korea gevestigde opdrachtgever toezicht houden op het resultaat van de bouw van een boorschip door [B] . Daarbij heeft [B] gezorgd voor kantoorruimte voor de werknemers van [A] . Niet in geschil is dat [A] in Zuid-Korea geen omzet heeft behaald. Evenmin is gesteld of gebleken dat er anderszins winst of omzet aan een vaste inrichting van [A] in Zuid-Korea moet worden toegerekend; belanghebbende gaat ervan uit dat een toerekening van het loon aan een vaste inrichting in Zuid-Korea zou leiden tot een verlies in dat land. Nu de werkzaamheden zijn verricht ten behoeve van een buiten Zuid-Korea gevestigde opdrachtgever/werkgever en er geen winst of omzet toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting van [A] in Zuid-Korea, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de loonkosten van belanghebbende zijn toe te rekenen aan de activiteiten van een vaste inrichting in Zuid-Korea. Ook hierom heeft de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting toegestaan.

4.11. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

2.5. Noordenbos heeft betoogd dat de vraag of sprake is van vaste inrichting in Zuid-Korea feitelijk van aard is:6

Het hof haalt het commentaar op art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag (tekst 2017) aan om te komen tot dit oordeel. Deze dynamische interpretatie van het verdrag is volgens de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 mogelijk in het geval het gewijzigde commentaar slechts beoogt de bestaande verdragstekst te verduidelijken. Volgens het commentaar is een doorslaggevend criterium of de activiteiten in het desbetreffende land een essentieel en significant onderdeel vormen van de onderneming als geheel. Dat is in casu niet aangetoond. Vraag is of het is onderzocht. Het hof wijst er ook op dat A zich niet heeft geregistreerd als vaste inrichting in Korea. Dat zou naar mijn mening niet doorslaggevend moeten zijn voor belanghebbende. Omdat de vraag of er in Korea een vaste inrichting is, een feitelijke vraag is, is er voor belanghebbende geen succes in cassatie te verwachten.

2.6. Bioch merkt op dat de vraag of het toezichthouden op de bouw van schepen tot een vaste inrichting kan leiden, in de praktijk en in de literatuur tot onduidelijkheid leidt:7

Artikel 5, lid 2, onderdeel h, Verdrag definieert mede als een vaste inrichting:

‘(...) a building site or construction, installation or assembly project or activities of providing personal services such as supervisory, technical or any other professional services in connection therewith, where such site, project or activity exists for more than six months’.

Onder welke voorwaarden en met welke autoriteit het toezicht houden door belanghebbende op locatie gepaard ging, blijkt niet uit de feiten. Belanghebbende beroept zich op bovengenoemde verdragsbepaling. Volgens het met ingang van de update van 2003 van toepassing zijnde OESO-commentaar vallen planning en supervisie ter plaatse van de oprichting van een gebouw onder artikel 5, lid 3, OESO-Modelverdrag (1992).8 Lidstaten die dit wensen, kunnen dit expliciet in de tekst van de bepaling tot uitdrukking brengen.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 december 19989 blijkt dat indien toezichthoudende werkzaamheden niet expliciet zijn opgenomen deze op zichzelf niet zonder meer leiden tot een vaste inrichting. Volgens de Hoge Raad heeft het Hof in die zaak feitelijk en toereikend gemotiveerd geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende zich niet hebben beperkt tot planning en supervisie, maar op zichzelf constructiewerkzaamheden waren in de zin van het verdrag. In casu betreft het geen gebouw maar een boorschip. Het relevante verdrag voorziet wel degelijk in een bepaling voor toezichthoudende werkzaamheden. Het Hof lijkt, door het afwijzen van de scheepswerf als een vaste inrichting van A, de redenering te volgen dat supervisie/toezicht houden enkel tot een vaste inrichting leidt, indien A daarnaast ook zelf de constructie bouwt of in het geval het bouwen van schepen tot de kerntaak van de onderneming behoort. Het Hof stelt immers:

‘Anders dan belanghebbende meent, is de scheepswerf geen vaste inrichting van A, omdat niet A maar de werf het boorschip bouwt. A is enkel de opdrachtgever en de werkzaamheden van belanghebbende hebben zich ertoe beperkt toezicht te houden op het resultaat van de door de werf verrichte bouwwerkzaamheden.’

In de praktijk leidt dit, zo blijkt nu ook weer, nog steeds tot onduidelijkheid. Ook de literatuur geeft geen eenduidig beeld.10

Hulpwerkzaamheden

De toezichthoudende activiteiten vormen volgens het Hof voorts niet een essentieel of belangrijk11 deel van de activiteiten van A, maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van hulpwerkzaamheden. Het Hof haalt het OESO-commentaar op deze uitzondering aan. Daaruit lijkt de achtergrond voor de uitzonderingen te zijn dat de genoemde werkzaamheden in een zo ver verwijderd verband staan tot de daadwerkelijke winstrealisatie door de onderneming, dat het moeilijk is om hieraan enige winst toe te rekenen.12 Ik begrijp dat het Hof ten opzichte van de totale activiteiten van A – het wereldwijd boren naar olie en gas – de werkzaamheden duidt als voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden. Evenwel kan men zich afvragen of de werkzaamheden niet dusdanig essentieel of belangrijk zijn voor A. Is de impact van een onjuist gebouwd boorschip, dat een aanzienlijke bedrijfsmiddel op de balans van het concern zal zijn en essentieel voor de bedrijfsvoering, wel op de juiste waarde geschat? Bijvoorbeeld in relatie tot planning voor opdrachten, kosten bij eventueel slecht functioneren en relevante acceptatie van het boorschip na het testen? Is het relevant of belanghebbende bijvoorbeeld haar eerste boorschip aangeschaft of het tiende? Dit blijft lastig en feitelijk van aard.

Nederland heeft overigens in relatie tot artikel 13 MLI gekozen voor optie A (explicitering van de voorwaarde dat de activiteiten van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheid hebben). In dit kader schreef De Wilde,13 wat mij betreft ook toepasselijk op onderhavige zaak, reeds:

‘Bij de hulpwerkzaamheden (...) mondt de discussie uit in een argumentatieve cirkel van een kernactiviteit met een routinematige beloning (of is het dan toch geen kernactiviteit en daarmee geen vaste inrichting?)’

Mocht er toch een vaste inrichting zijn dan...

Of de beloning ‘ten laste komt van een vaste inrichting’, zoals volgt uit het verdrag, dient normatief te worden uitgelegd. Het is dan relevant of de beloning op grond van het verdrag ten laste van de winst van de vaste inrichting dient te worden gebracht.14 De argumentatie van het Hof dat, mocht er toch een vaste inrichting aanwezig zijn, aan de activiteit dan geen omzet of winst is toe te rekenen, deel ik niet met het Hof. Er zijn immers ook derde partijen die bouwtoezichtwerkzaamheden voor anderen verrichten in relatie tot schepen in de maritieme, olie- & gassector (tegen een op zijn minst kostendekkende vergoeding). Kennelijk zijn partijen omtrent dit aspect niet in geschil.

Tot slot vindt het Hof voor zijn oordeel kennelijk steun in de omstandigheid dat de Koreaanse belastingdienst niet heeft kunnen vaststellen dat van een vaste inrichting sprake is. De Koreaanse National Tax Service heeft op vragen van de Inspecteur, na een weergave van de feiten zoals bekend, het volgende geantwoord:

‘However, [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.’

Ik vraag mij af of aan deze reactie nu wel zo veel waarde moet worden toegekend, omdat daaruit geen inhoudelijk oordeel blijkt.

2.7. Bioch heeft gewezen op de ‘case studies’ over de vraag wanneer er sprake is van een vaste inrichting bij bouwwerkzaamheden, welke beschreven zijn door Somare Turcan en Zeiler. Een voorbeeld van een dergelijke discussie is de vraag of onafhankelijke diensten die verleend zijn in relatie met bouwwerkzaamheden onder het vaste inrichtingbegrip vallen:15

4. Taxation of Cross-Border Independent Services Provided in Connection with Construction Sites

4.1. Facts

Ms A is an independent architect who is resident in State R. She is supervising a construction site located in State P on behalf of the future owner. The construction site is run by D Corp, which is a resident of State P.

Diagram 3: Facts of the case on cross-border independent services

4.2. Question

Can Ms A’s remuneration be taxed in State P as well?

4.3. Discussion

Heinz Jirousek: One has to distinguish between old and new treaties, as there was a major change in the Commentary in 2003. The Commentary on Article 5 was changed in so far as such planning and supervisory activities were concerned. Prior to that change, such activities were only covered by article 5(3) if carried out by the building contractor himself. For third parties, like the architect in the case in question, such activities could constitute a PE only if they maintained a fixed place of business, for instance an office, at their own disposal. But if we now apply the new version of the Commentary, the activities of the independent architect would trigger a taxation right for State P if we assume that the construction site exceeds the relevant time limit and thus constitutes a PE.

Michael Lang: So you would distinguish between old and new treaties. Thus, for treaties concluded before 2003, you would apply the old version of the Commentary?

Heinz Jirousek: I am of the opinion that changes in the Commentary are also applicable for the existing treaties. Therefore, the new interpretation was applied for all treaties concluded after 2003, but we did not apply it retroactively for tax years before 2003. However, there might be a problem for old treaties which contain article 14 regarding independent personal services, as there was no international agreement on whether article 5(3) could also be applicable for taxpayers covered by article 14. Austria has always opposed such an interpretation. There is even a mutual agreement with Germany in place confirming that point of view. If the facts of this case were to occur in relation to a situation between Germany and Austria, the architect would have to have a fixed place of business, for instance an office, in the state where the construction site is located, to be taxable in that state. But if another treaty was applicable, the tax liability would be in the state of construction provided that the construction period was long enough.

Václav Zíka: According to the OECD Commentary, supervisory activities of a construction site are covered by article 5(3). Therefore, even if it is not mentioned in that provision, such activities are automatically covered. The Czech Republic has raised an observation regarding that interpretation, which can be found in paragraph 45.4 of the Commentary on Article 5 of the OECD Model. The reservation states that supervisory activities will be automatically covered by article 5(3) if they are carried on by the building contractor. Otherwise, they will be covered by it, but only if they are expressly mentioned in this special provision. In the case of an installation project not relating to a construction project and where the supervisory activity is carried on by an enterprise other than the building contractor and it is not expressly mentioned in article 5(3), then these activities are automatically subject to the rules concerning the taxation of income derived from the provision of other services. Nearly all Czech tax treaties expressly mention supervisory activities in article 5(3). Therefore, supervisory activities are covered by that provision. If we assume that State P is the Czech Republic and the construction site and supervisory activity lasts more than 12 months, A would be taxed in the Czech Republic.

Mariusz Kažuch: I do not agree with the application of article 5(3) in this case. Actually, whether the architect is running a construction site should be decisive. In my opinion she is not running a construction site. She is only providing consultancy services to the owner of the future building and she is not responsible for the construction site itself. Hence, I would tax her according to general rules and not according to article 5(3). In my opinion, this provision is only applicable for those running a construction site; independent supervisory activities do not fall under that definition.

Helen Pahapill: I agree with that approach. The architect is hired by the future owner; she does not have any relationship to a building contractor. Therefore, I would consider her as an independent service provider for the future owner. In recent Estonian tax treaties, a specific service provision is used in which the relevant threshold is 6 months. Thus, depending on the duration of her stay, the case could be solved in different ways.

3.1. Belanghebbende komt in cassatie, onder aanvoering van een aantal klachten, op tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een vaste inrichting in Zuid-Korea. Deze klachten luiden:

• De werkgever had aldaar [in Zuid-Korea, A-G] meerdere kantoorruimtes voor gebruik door (ook) andere werknemers dan alleen belanghebbende;
• Het feit dat belanghebbende toezicht heeft gehouden brengt niet met zich mee dat andere werknemers ook in diezelfde functie in Korea werkzaam waren;
• Het feit dat de werkgever niet heeft aangegeven of het beschikt over een vaste inrichting in Korea doet niet ter zake;
• Ook het feit dat de Koreaanse fiscus niet kan bevestigen of ontkennen of er sprake is van een vaste inrichting in Zuid-Korea doet daar niets aan af.

3.2. Belanghebbende betoogt dat gelet op de omstandigheid dat er voor belanghebbende belasting in Zuid-Korea is betaald, deze betaling niet ergens anders op kan zijn gebaseerd dan dat het loon van belanghebbende werd toegerekend aan een vaste inrichting in Zuid-Korea voor de daar verrichte werkzaamheden.

4.1. Belanghebbende is in dienstbetrekking is bij [A] . [A] heeft opdracht gegeven aan [B] Co. om het boorschip [C] in [Q] , Zuid-Korea te bouwen. [A] heeft belanghebbende ingezet als toezichthouder op de bouw van het boorschip. Na de tewaterlating van het boorschip heeft belanghebbende vanaf 30 juli 2010 als toezichthouder werkzaamheden verricht tijdens de proefvaarten van het schip. Het toezicht heeft bestaan uit het controleren of het gebouwde aan de technische vereisten voldeed. Na afronding van de proefvaarten heeft [B] op 16 november 2010 het boorschip opgeleverd aan [A] .16

4.2. [B] heeft in haar kantoor in [Q] , Zuid-Korea van maart 2010 tot december 2010

kantoorruimte aangeboden aan de werknemers van [A] . De kantoorruimte bestond uit vier kamers.17

4.3. Uit de beschikbare feiten dus niet af te leiden welke werkzaamheden vanuit de kantoorruimte door [A] verricht werden.

Is de door [B] aan [A] beschikbaar gestelde kantoorruimte aan te merken als een vaste inrichting?

4.4. Op grond van artikel 16 Verdrag is een beloning van een inwoner van Nederland ter zake van een in Zuid-Korea uitgeoefende dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, indien: a) de genieter in Zuid-Korea verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van Zuid-Korea is, en c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die of van een vast middelpunt dat de werkgever in Zuid-Korea heeft.18

4.5. In deze zaak staat vast dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Zuid-Korea heeft verbleven en dat belanghebbendes werkgever geen inwoner in Zuid-Korea is.19 Het geschil spits zich dus toe op de vraag of de beloning ten laste is gekomen van een vaste inrichting van de werkgever in Zuid-Korea.

4.6. Belanghebbende komt onder aanvoering van een aantal klachten op tegen het oordeel van het Hof dat de door [B] aan [A] beschikbaar gestelde kantoorruimte geen vaste inrichting in Zuid-Korea vormt.20

4.7. Vooropgesteld moet worden dat de bewijslast dat sprake is van een vaste inrichting in Zuid-Korea, op belanghebbende rust. Belanghebbende wil aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen dat hij heeft verdiend met werkzaamheden in Zuid-Korea. Belanghebbende is daarenboven het beste in staat om de feiten en omstandigheden ten aanzien van de aard van het gebruik van de door [B] aan [A] beschikbaar gestelde kantoorruimte te onderbouwen.21

4.8. Ik versta het Hof aldus dat de kantoorruimte geen vaste inrichting voor [A] vormde omdat de toezichthoudende activiteiten geen essentieel of belangrijk deel van de activiteiten zijn, maar activiteiten die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben:22

[B] heeft gezorgd voor kantoorruimte. Niet bekend is onder welke voorwaarden [A] de kantoorruimte mocht gebruiken en of deze daadwerkelijk aan [A] ter beschikking stond. De kantoorruimte heeft [A] gedurende een korte, afgebakende periode van ongeveer negen maanden gebruikt. [A] heeft geen omzet in Korea behaald. Evenmin heeft [A] winst aan Korea toegerekend. Het concern heeft niet aan de Koreaanse belastingdienst bekendgemaakt, dat het een vaste inrichting heeft gehad voor het toezicht op de bouw van het boorschip. Het toezicht houden op de bouw van een boorschip staat ver van de winstgenererende booractiviteiten van [A] , zodat toerekening van winst aan de toezichthoudende activiteiten moeilijk is. De toezichthoudende activiteiten vormen ook niet een essentieel of belangrijk deel van de activiteiten van [A] , maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van hulpwerkzaamheden.

4.9. Artikel 5, paragraaf 2, onder h, Verdrag bepaalt dat onder een vaste inrichting dienen te worden begrepen werkzaamheden bestaande uit het verschaffen van persoonlijke diensten zoals diensten van toezichthoudende aard of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten die met de uitvoering van een bouwwerk of constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden verband houden, indien de duur van die werkzaamheden zes maanden overschrijdt.23

4.10. In onderhavige zaak is niet bekend welke werkzaamheden, naast belanghebbendes werkzaamheden van toezichthoudende aard, vanuit deze kantoorruimte hebben plaatsgevonden.24 Dit betekent dat niet kan worden nagegaan welk soort werkzaamheden gedurende welke tijd hebben plaatsgevonden. Aangezien het op de weg van belanghebbende had gelegen om hierover meer informatie te verschaffen en dit niet is gebeurd, is mijn inziens de aan de opdrachtgever ter beschikking gestelde kantoorruimte terecht door het Hof niet aangemerkt als vaste inrichting.25

Staat belastingheffing in Korea in de weg aan belastingheffing in Nederland?

4.11. Belanghebbende heeft ook betoogd dat aangezien ter zake van hem belasting in Zuid-Korea is betaald, deze betaling niet ergens anders op kan zijn gebaseerd dan dat het loon van belanghebbende werd toegerekend aan een vaste inrichting in Zuid-Korea voor de daar verrichte werkzaamheden.26

4.12. Vooropgesteld dient te worden dat het Verdrag de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Zuid-Korea verdeelt.27 De omstandigheid dat in één van de verdragsluitende landen belasting is ingehouden en afgedragen, brengt nog niet mee dat daarmee gegeven is dat het andere verdragsluitende land geen belasting meer kan heffen.28

4.13. Ambtshalve merk ik op dat een ‘non-resident’ op grond van artikel 156-2 van de Koreaanse Income Tax Act (althans naar de tekst van het jaar 200929) kan verzoeken om een vrijstelling van Koreaanse belasting in geval van dubbele belasting.30

4.14. Uit het voorgaande volgt de omstandigheid dat de werkgever voor belanghebbende in Zuid-Korea loon heeft ingehouden en afgedragen, niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake was van een vaste inrichting op grond van het Verdrag.

4.15. Belanghebbendes klachten falen dus.

5.1. Voor zover het Hof ervan uitgaat dat de kantoorruimte geen vaste inrichting is omdat toezichthoudende activiteiten aan te merken zijn als activiteiten van voorbereidende aard of hulpwerkzaamheden31, in de zin van artikel 5, paragraaf 3, onder e, Verdrag, gaat het mijn inziens uit van een verkeerde rechtsopvatting aangaande artikel 5, paragraaf 2, onder h, Verdrag.32

5.2. Immers in artikel 5 Verdrag staat dat “werkzaamheden bestaande uit het verschaffen van persoonlijke diensten zoals diensten van toezichthoudende of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten” indien de duur van die werkzaamheden zes maanden overschrijdt, onder de uitdrukking ‘vaste inrichting’ valt.

5.3. In HR BNB 1999/267 heeft de Hoge Raad overwogen dat de bepaling over constructiewerkzaamheden “veeleer [moet] worden gezien als een uitbreiding van het begrip vaste inrichting waarbij de uitvoering van de bedoelde werkzaamheden een vaste inrichting wordt geacht te zijn indien de werkzaamheden langer dan twaalf maanden duren”.33 Er hoeft, zo oordeelt de Hoge Raad, niet tevens te worden voldaan aan de in het algemeen geldende criteria voor het aannemen van een vaste inrichting.

5.4. Uit dit arrest dient mijns inziens te worden afgeleid dat aangezien niet hoeft te worden voldaan aan de algemene geldende criteria voor het aannemen van een vaste inrichting, zoals neergelegd in artikel 5, paragraaf 1, OESO-modelverdrag, er evenmin ruimte is om te toetsen of er sprake is van hulpwerkzaamheden of werkzaamheden van voorbereidende aard. Hulpwerkzaamheden of werkzaamheden worden gelet op het commentaar op het OESO-modelverdrag beschouwd als een uitzondering op de algemene definitie van artikel 5, paragraaf 1, OESO-modelverdrag.34

5.5. Nu activiteiten bestaande uit diensten van toezichthoudende aard tot een vaste inrichting onder het Verdrag leiden tot een vaste inrichting indien deze activiteiten langer dan zes maanden duren35, kan mijns inziens niet aan de toets of deze activiteiten aan te merken zijn als hulpwerkzaamheden in de zin artikel 5, paragraaf 3, onder e, Verdrag worden toegekomen.

5.6. Het staat in cassatie vast dat belanghebbende de toezichthoudende activiteiten niet voor langer dan zes maanden heeft uitgevoerd.36 Daarmee vormen zijn activiteiten voor zijn werkgever geen vaste inrichting in de zin van artikel 5, paragraaf 2, onder h, Verdrag.37

5.7. Hoewel mijns inziens het Hof is uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting, kan dit belanghebbende dus niet in onderhavige procedure baten, aangezien geen sprake is van toezichthoudende activiteiten die meer dan zes maanden duren.

Ten overvloede (ii): Is het mogelijk dat de werkgever een vaste inrichting in Zuid-Korea heeft?

5.8. Ten overvloede merk ik op dat het niet is uitgesloten dat de Koreaanse belastingdienst tot een belastingplicht van belanghebbende op grond van het Verdrag komt omdat belanghebbendes werkgever onder het Verdrag een vaste inrichting heeft.

5.9. De Koreaanse belastingdienst heeft op vragen van de Inspecteur geantwoord:38“ [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.”

5.10. Het is niet duidelijk of de Koreaanse belastingdienst zich hier uitlaat over de vraag of de werkgever naar Koreaans recht een vaste inrichting zou hebben of op grond van het Verdrag een vaste inrichting zou hebben.

5.11. Hierna geef ik ambtshalve achtergrondinformatie aangaande het Koreaans recht.39 Het Koreaanse recht kent het begrip ‘binnenlandse vestigingsplaats van een buitenlandse onderneming’.40 Artikel 94 van de Koreaanse ‘Corporate Tax Act’ (CTA) betreft de plaats van waar uit management of toezicht op de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden onafgebroken gedurende zes maanden plaatsvindt.41

5.12. Het Verdrag lijkt ten opzichte van het Koreaanse vaste inrichting-begrip enkele uitbreidingen te bevatten. Ten eerste vallen onder het Verdrag zowel diensten van toezichthoudende en bedrijfsmatige aard, zoals het management, maar ook technische aard. Ten tweede wordt in het Verdrag niet de eis gesteld dat deze persoonlijke diensten van bijvoorbeeld toezichthoudende aard onafgebroken zes maanden duurt.

5.13. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, zoals bijvoorbeeld de werkzaamheden van de andere werknemers van [A] in Zuid-Korea, lijkt het mogelijk dat de Koreaanse belastingdienst tot de conclusie zou kunnen komen dat de verschaffing van persoonlijke diensten, zoals diensten van toezichthoudende of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten welke verband houden met constructiewerkzaamheden voor een opdrachtgever, onder de reikwijdte van het Verdrag vallen en tot een vaste inrichting van de werkgever in Zuid-Korea leiden.42

5.14. In het geval dat zich dit voor zou doen, kan een belanghebbende op grond van artikel 25 Verdrag gebruik maken van de regeling van onderling overleg.

6.1. Op 25 oktober 1978 te Seoul, Zuid-Korea is het Verdrag43 gesloten. De enige authentieke tekst van het Verdrag is blijkens de slotformule de Engelse tekst:

DONE at Seoul this day of 25th October 1978, in duplicate in the English language.

6.2. Op de voet van artikel 3, paragraaf 2, Verdrag krijgt elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag zijn:

2. As regards the application of the Convention by either of the States any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the laws of that State relating to the taxes which are the subject of this Convention.

6.3. Artikel 16 Verdrag bepaalt op welke wijze de heffingsbevoegdheid ter zake van een beloning uit dienstbetrekking tussen Nederland en Zuid-Korea wordt verdeeld:

Dependent personal services

1. Subject to the provisions of Articles 17, 19, 20, 21 and 22, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the firstmentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.

(…)

6.4. Artikel 5 Verdrag geeft de volgende bepaling van het begrip ‘vaste inrichting’:

Permanent establishment

1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business in which the business of the enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term "permanent establishment" shall include especially:

(…)

c) an office;

(…)

h) a building site or construction, installation or assembly project or activities of providing personal services such as supervisory, technical or any other professional services in connection therewith, where such site, project or activity exists for more than six months.

3. The term "permanent establishment" shall not be deemed to include:

(…)

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of advertising, for the supply of information, for scientific research or for similar activities which have a preparatory or auxiliary character, for the enterprise.

6.5. In de toelichtende nota van 1 maart 1979 heeft de minister van Buitenlandse Zaken toegelicht dat het Verdrag gebaseerd is op het OESO-modelverdrag van 196344. Aan het begrip ‘vaste inrichting’ is gelet op de status van Zuid-Korea als ontwikkelingsland ten tijde van het sluiten van het Verdrag een wat ruimere inhoud gegeven dan gebruikelijk tussen geïndustrialiseerde landen:45

De overeenkomst neemt de door het Fiscaal Comité van de OESO in 1963 opgestelde model-conventie tot uitgangspunt. In verschillende in de overeenkomst neergelegde bepalingen is daarvan echter afgeweken, met name ten einde rekening te houden met de specifieke positie van Korea als ontwikkelingsland. Dit vindt vooral zijn weerspiegeling in het feit dat ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's hogere percentages zijn overeengekomen alsmede in het feit dat aan het begrip «vaste inrichting» (artikel 5) een wat ruimere inhoud is gegeven dan tussen geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is.

OESO-modelverdrag

6.6. Artikel 5 OESO-modelverdrag van 1963 bepaalde dat een bouwproject of constructiewerkzaamheid een vaste inrichting zou vormen als het langer dan twaalf maanden bestaat:

2. The term ‘permanent establishment’ shall include especially:

(…)

c. an office;

(...)

g) a building site or construction or assembly project which exists for more than twelve months.

3. The term ‘permanent establishment’ shall not be deemed to include:

(…)

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of advertising, for the supply of information, for scientific research or for similar activities which have a preparatory or auxiliary character, for the enterprise.

6.7. Artikel 5 OESO-modelverdrag bepaalde het begrip ‘vaste inrichting’ voor zover relevant in deze conclusie, als volgt in 2010:

2. The term ‘permanent establishment’ includes especially:

(…)

c. an office;

(…)

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

(…)

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

(…)

6.8. Over artikel 3, paragaraaf 2 OESO-Modelverdrag (versie 2010) wordt in het commentaar over de interpretatie van niet in een belastingverdrag opgenomen begrippen het volgende opgemerkt:

13. Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).

13.1. Paragraph 2 was amended in 1995 to conform its text more closely to the general and consistent understanding of member states. For purposes of paragraph 2, the meaning of any term not defined in the Convention may be ascertained by reference to the meaning it has for the purpose of any relevant provision of the domestic law of a Contracting State, whether or not a tax law. However, where a term is defined differently for the purposes of different laws of a Contracting State, the meaning given to that term for purposes of the laws imposing the taxes to which the Convention applies shall prevail over all others, including those given for the purposes of other tax laws.

(…)

6.9. In het commentaar bij artikel 5 OESO-modelverdrag (versie 2010) wordt bij de behandeling van paragraaf 1 een voorbeeld genoemd waarbij het gebruik van kantoorruimte bij een ander bedrijf een vaste inrichting kan betekenen:

4.2. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise.

(…)

4.3. A second example is that of an employee of a company who, for a long period of time, is allowed to use an office in the headquarters of another company (e.g. a newly acquired subsidiary) in order to ensure that the latter company complies with its obligations under contracts concluded with the former company. In that case, the employee is carrying on activities related to the business of the former company and the office that is at his disposal at the headquarters of the other company will constitute a permanent establishment of his employer, provided that the office is at his disposal for a sufficiently long period of time so as to constitute a “fixed place of business” (see paragraphs 6 to 6.3) and that the activities that are performed there go beyond the activities referred to in paragraph 4 of the Article.

6.10. Over paragraaf 3 van artikel 5 OESO-modelverdrag (versie 2010) inzake bouw- en constructiewerkzaamheden is in het commentaar opgemerkt:

16. The paragraph provides expressly that a building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Any of those items which does not meet this condition does not of itself constitute a permanent establishment, even if there is within it an installation, for instance an office or a workshop within the meaning of paragraph 2, associated with the construction activity.

(…)

17. The term “building site or construction or installation project” includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the renovation (involving more than mere maintenance or redecoration) of buildings, roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging. Additionally, the term “installation project” is not restricted to an installation related to a construction project; it also includes the installation of new equipment, such as a complex machine, in an existing building or outdoors. On-site planning and supervision of the erection of a building are covered by paragraph 3. States wishing to modify the text of the paragraph to provide expressly for that result are free to do so in their bilateral conventions.

6.11. Ten tijde van het sluiten van het Verdrag was Zuid-Korea nog geen lid van de OESO. Zuid-Korea is in 1996 lid geworden van de OESO. Zuid-Korea heeft als reservering bij artikel 5, paragraaf 3, OESO-modelverdrag opgenomen:

59. Korea reserves its position so as to be able to tax an enterprise which carries on supervisory activities for more than six months in connection with a building site or construction or installation project lasting more than six months.

6.12. In het commentaar wordt over hulpwerkzaamheden of voorbereidende werkzaamheden in artikel 5, paragraaf 4, OESO-modelverdrag opgemerkt:

21. This paragraph lists a number of business activities which are treated as exceptions to the general definition laid down in paragraph 1 and which are not permanent establishments, even if the activity is carried on through a fixed place of business. The common feature of these activities is that they are, in general, preparatory or auxiliary activities. This is laid down explicitly in the case of the exception mentioned in subparagraph e), which actually amounts to a general restriction of the scope of the definition contained in paragraph 1. Moreover subparagraph f) provides that combinations of activities mentioned in subparagraphs a) to e) in the same fixed place of business shall be deemed not to be a permanent establishment, provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.

Thus the provisions of paragraph 4 are designed to prevent an enterprise of one State from being taxed in the other State, if it carries on in that other State, activities of a purely preparatory or auxiliary character.

(…)

23 Subparagraph e) provides that a fixed place of business through which the enterprise exercises solely an activity which has for the enterprise a preparatory or auxiliary character, is deemed not to be a permanent establishment. The wording of this subparagraph makes it unnecessary to produce an exhaustive list of exceptions. Furthermore, this subparagraph provides a generalised exception to the general definition in paragraph 1 and, when read with that paragraph, provides a more selective test, by which to determine what constitutes a permanent establishment. To a considerable degree it limits that definition and excludes from its rather wide scope a number of forms of business organisations which, although they are carried on through a fixed place of business, should not be treated as permanent establishments. It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question.

(…)

24. It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, does not exercise a preparatory or auxiliary activity. Where, for example, the servicing of patents and know-how is the purpose of an enterprise, a fixed place of business of such enterprise exercising such an activity cannot get the benefits of subparagraph e).

(…)

VN-Modelverdrag

6.13. In 1968 heeft de Verenigde Naties de ‘Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries’ ingesteld. Deze Ad Hoc Group heeft in 1979 Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries gepubliceerd, gevolgd door de ‘United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries’ in 1980.

6.14. Ten tijde van het sluiten van het Verdrag was de tekst van het V-N Modelverdrag of het Handboek nog niet beschikbaar. Wel heeft Nederland deelgenomen aan de zeven beraadslagingen tussen 1968 tot 1977 en heeft Zuid-Korea waarnemers naar deze beraadslagingen gestuurd. Gelet op de tekstuele overeenkomsten tussen artikel 5, paragraaf 2, onder h, van het Verdrag en de bepaling in artikel 5, paragraaf 3, van het V-N modelverdrag, ga ik hieronder erop in.

6.15. In het V-N Modelverdrag wordt sinds 1980 het houden van toezicht op bouw- en of constructiewerkzaamheden ook beschouwd als een ‘vaste inrichting’ op voet van artikel 5 V-N Modelverdrag:

3. The term “permanent establishment” also encompasses:

(a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in connection therewith, but only if such site, project or activities last more than six months;

6.16. In het commentaar op artikel 5 paragraaf 3, V-N Modelverdrag wordt ingegaan op de verschillen met artikel 5, paragraaf 3, van het OESO-Modelverdrag:

7. This paragraph covers a broader range of activities than Article 5, paragraph 3, of the OECD Model Convention, which states, “A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months”. In addition to the term “installation project” used in the OECD Model Convention, subparagraph 3(a) of the United Nations Model Convention includes an “assembly project” as well as “supervisory activities” in connection with “a building site, a construction, installation or assembly project”. Another difference is that while the OECD Model Convention provides that a site or project is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months, the United Nations Model Convention reduces the minimum duration to six months. In special cases, this six-month period could be reduced in bilateral negotiations to not less than three months.

Jurisprudentie

6.17. In HR BNB 1999/267 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de omstandigheid dat de bepaling die ziet op constructie en bouwwerkzaamheden in een aparte paragraaf, namelijk paragraaf 3, is ondergebracht, in plaats van als onderdeel van paragraaf 2 van artikel 5 OESO-modelverdrag niet kan worden afgeleid dat alleen aan het vaste inrichtingenbegrip wordt voldaan als ook aan de in het algemeen geldende criteria wordt voldaan:46

3.6. (…)

In het OESO-Modelverdrag van 1963 en het daaraan voorafgegane, hiervoor onder 3.4. vermelde Report van 1958 stond de bepaling met betrekking tot de uitvoering van werken in artikel 5, lid 2, genoemd als één van de voorbeelden ('prima facie examples') van gevallen die a priori als een vaste inrichting in de zin van het Modelverdrag kunnen worden beschouwd. In latere versies van het OESO-Modelverdrag is de bepaling met betrekking tot de uitvoering van werken in een afzonderlijk lid 3 ondergebracht. Zulks is echter kennelijk slechts op grond van overwegingen van systematiek geschied, en niet wegens een gewijzigd inzicht omtrent de betekenis van die bepaling voor langer dan twaalf maanden durende bouw- en constructiewerkzaamheden. Uit de onderbrenging van de bepaling in een afzonderlijk artikellid kan derhalve niet worden afgeleid dat in op de eerdere versies van het OESO-modelverdrag gebaseerde verdragen zoals het onderhavige bedoeld is de uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt slechts dan als vaste inrichting te beschouwen indien tevens is voldaan aan de in het algemeen geldende criteria voor het aannemen van een vaste inrichting. De bepaling van artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag moet in overeenstemming met de uiteenzettingen in de Conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 2.6, 2.15 en 2.17 veeleer worden gezien als een uitbreiding van het begrip vaste inrichting waarbij de uitvoering van de bedoelde werkzaamheden een vaste inrichting wordt geacht te zijn indien de werkzaamheden langer dan twaalf maanden duren. Het van een andere opvatting uitgaande tweede middel faalt.

6.18. Albert gaat in op de vraag of de constructie- en werkzaamheden vaste inrichting van artikel 5, paragraaf 3, OESO-modelverdrag een fictiebepaling is. Albert meent dat geen sprake is van een fictiebepaling:47

De auteurs die moeite hebben met een kameleontisch vaste inrichting-begrip, zijn in het algemeen daaraan te herkennen dat zij een constructie-vi een fictieve vaste inrichting noemen48. Met die woordkeuze is de motivering voor de opvatting al gegeven. Het ligt immers bepaald niet voor de hand om een verdragsfictie zonder nadere aanwijzing naar de nationale wet te laten doorwerken. Men kan zich echter afvragen of art. 5, lid 3, OESO-Modelverdrag ('a building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more then twelve months') wel een fictiebepaling is. Er wordt in art. 5, derde lid OESO-Modelverdrag (de constructie-vi) niet gesproken over 'shall be deemed', zoals in de leden 4 (hulpwerkzaamheden, ook wel 'fictieve niet-vi' genoemd49) en zoals in de leden 5 en 6 (vaste vertegenwoordiging-vi)50. Daarbij komt dat de buitenlandse ondernemer bij een constructie-vi doorgaans nadrukkelijk (dus fysiek, niet 'fictief') in de bronstaat aanwezig is. Vaak zelfs nadrukkelijker (maar ook korter) dan bij een vaste inrichting in de zin van art. 5, eerste lid OESO-Modelverdrag (een zogenoemde 'fysieke vi'). Het enige 'ficitieve' (in de zin van willekeurige) aan de constructie-vi is de termijn, die meestal twaalf maanden bedraagt. Echter, ook voor de aanwezigheid van een fysieke vi moet een bepaalde (dus willekeurige) termijn in acht genomen worden opdat aan de eis van 'vast' is voldaan. Het enige verschil met de constructie-vi is dat de lengte van de termijn bij de fysieke vi in het verdrag niet is bepaald, maar (uiteindelijk) aan de rechter wordt overgelaten.

6.19. Van Raad is daarentegen van oordeel dat de Hoge Raad in HR BNB 1999/267 heeft uitgemaakt dat de bepaling betreffende het uitvoeren van bouw- en constructiewerkzaamheden een fictieve vaste inrichting impliceert:51

In het tweede lid van art. 5 van het OESO-model van 1963 volgde na de v.i.-voorbeelden van de onderdelen a t/m f , in onderdeel g de 'uitvoering van werken' (hierna ook wel 'u.v.w.'). In het Model van 1977 verhuisde de u.v.w. naar een eigen derde lid. In de structuur van het model van 1977 (en uit het OESO-commentaar vanaf 1977 op de desbetreffende bepaling) is duidelijk dat op dat moment de u.v.w.-bepaling van het derde lid een fictie-bepaling werd; dat wil zeggen dat bij u.v.w. sprake is van een v.i. ongeacht of aan de algemene definitie van v.i. in het eerste lid van art. 5 wordt voldaan. Daarentegen moet bij de voorbeelden van het tweede lid steeds worden nagegaan of aan de eisen van het eerste lid wordt voldaan (potentiële v.i.); zie het in 1977 opgenomen onderdeel 12 (aldus genummerd sinds 1992) van het OESO-commentaar op art. 5: 'it is assumed that the Contracting States interpret the terms listed [in paragraph 2] ... in such a way that such places of business constitute permanent establishments only if they meet the requirements of paragraph 1'.

In deze ontwikkeling is nooit geheel duidelijk geworden wat het karakter van de u.v.w.-bepaling in het Modelverdrag van 1963 was, waarin u.v.w. nog een van de voorbeelden van het tweede lid was. De Hoge Raad heeft thans beslist dat ook reeds in het Modelverdrag van 1963 u.v.w. een fictieve v.i. vormt. Zodra aan het tijdsduur-vereiste van 12 maanden wordt voldaan, is bij u.v.w. steeds sprake van een v.i.. Op dit punt bestaat derhalve geen onderscheid tussen de verdragen die zijn geformuleerd naar de tekst van het OESO-modelverdrag van 1963 en die welke de OESO-modellen van vanaf 1977 volgen.

6.20. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/29 overwogen dat de strekking van artikel 15, paragraaf 2, onder c, OESO-modelverdrag is dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt, en de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer:52

3.3.2. Het middel slaagt. Bij het door het middel bestreden oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag, niet bevestigend kan worden beantwoord indien de beloning niet heeft geleid tot een verlaging van feitelijk geheven belasting over de winst. Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.

Literatuur over het Verdrag en het vaste inrichting-begrip in Nederland en Zuid-Korea

Verdrag

6.21. Hund heeft over het begrip ‘vaste inrichting’ in het Verdrag en de afwijking van het OESO-modelverdrag geschreven:53

Het begrip 'vaste inrichting' wordt uitgewerkt in art. 5. Het begrip omvat, naast de gebruikelijke omschrijving ook betrekkelijke noviteiten als 'olie-of gasbron', hoewel daarmee het vaste-inrichtingsbegrip materieel niet wordt uitgebreid, omdat beide bronnen ongetwijfeld al vielen onder: 'andere plaatsen waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen' (art. 5, tweede lid, letter g). Voor het bouwwerk, constructie-, installatie-of montagewerkzaamheden geldt de in relatie tot ontwikkelingslanden langzamerhand gebruikelijke termijn van 6 maanden. Voorts resulteren - ook in afwijking van het Oeso-model-toezichthoudende werkzaamheden verbonden aan een bouwwerk etc., gedurende meer dan 6 maanden, in een vaste inrichting. We zagen zoiets al eerder in de verdragen tussen Nederland en Indonesië (art. 5, tweede lid, letter h), Singapore (art. 4, vijfde lid) en Zambia (art. 5, vierde lid), terwijl enkele andere verdragen een vergelijkbare bepaling met een wat langere termijn kennen. Overigens bevat het vaste-inrichtingsbegrip ten opzichte van het standaardpatroon geen uitbreidingen.

6.22. Reuvers heeft over het vaste inrichtingsbegrip in het Verdrag geschreven:54

Deze bepaling volgt in hoofdzaak de OECD-definitie. Opmerkelijk is dat voor de uitvoering van bouwwerken of constructie-, installatie-, of montagewerkzaamheden een termijn van 6 maanden reeds voldoende is. In de Nederlandse verdragen is dit meestal 12 maanden. Indien Nederlandse ondernemers dit soort werkzaamheden in Korea gaan uitvoeren hebben ze dus eerder recht op reductie ter voorkoming van dubbele belasting.

Koreaans recht en verdragen

6.23. Ambtshalve geef ik hier (achtergrond)informatie over het Koreaanse recht. Het Koreaanse recht kent het met het vaste inrichting-begrip vergelijkbare begrip ‘binnenlandse vestigingsplaats van een buitenlandse onderneming’. De Engelse vertaling van artikel 94 CTA luidde:55

Article 94 (Domestic Place of Business of Foreign Corporation)

(1) Where a foreign corporation has a fixed place where it conducts all or part of its domestic business, it shall be deemed to have a domestic place of business.

(2) The domestic place of business under the provisions of paragraph (1) shall include places falling under any of the following subparagraphs:

(…)

4. Places used for building, construction and assembly sites, foundation construction sites, or places used for management and direction of such sites continuously for more than 6 months;

5. Places falling under any of the following items where services are provided by employees:

(a) Place where services are provided for not less than 6 months in total during a period of 12 months in which such services continue to be provided; and

(b) Place where services are provided for not more than 6 months in total during a period of 12 months in which such services continue to be provided, and similar services are repeatedly provided for not less than 2 years; laces falling under any of the following items where services are provided by employees:

(…)

(4) The domestic place of business under the provisions of paragraph (1) shall not include the places falling under each of the following subparagraphs:

(…)

3. Fixed places used by a foreign corporation for advertisement, publicity, gathering and providing information, market research, and other places used in order to conduct such preparatory and supporting business activities;

(…)

6.24. Ten tijde van het sluiten van het Verdrag was de bepaling over de ‘binnenlandse vestigingsplaats van een buitenlandse onderneming’ neergelegd in artikel 56 CTA. Een Engelse vertaling van dit artikel is niet online beschikbaar. In dit artikel wordt gesproken over diensten van toezichthoudende, technische of bevelende aard. Met de hulp van een universitair onderzoeker Koreastudies is de volgende vertaling opgesteld:56

(1) If a foreign corporation has a fixed place in the following subparagraphs, it shall be deemed to have a business place in Korea (…).

(…)

(4) A place that provides construction, installation or assembly worksite, and a place that provides only the command, supervision or technical services of the construction.

6.25. Park en Song hebben over de definitie van een vaste inrichting in Zuid-Korea het volgende geschreven:57

2. The basic definition of a PE (paragraph 1 of article 5)

2.1. What is a “place of business”

A place of business includes any premises, facilities or installations used for carrying on the business. If a business does not require premises or facilities due to its nature, a certain amount of space could be viewed as a place of business. (…) According to the interpretation by the Korean tax authorities, the scope of what constitutes a place of business is broadly defined. The examples are as follows:

 A warehouse of a third party for storing inventories could be viewed as a place of business;

 Where a foreign bank seconded its employees to a Korean bank in order to provide consulting service the office space of the Korean bank in which the employees provided services constituted a place of business;

(…)

 A place for installing computer facilities in the office of a Korean customer is treated as a place of business;

(…)

2.3. What is a “fixed” place of business in terms of the time that the place is used (the duration test)? To constitute a PE, the place of business should have a certain degree of permanence. With regard to the place for provision of service, the CITA58 specifically prescribes the requisite duration.

6.26. Park en Song hebben over de bepaling betreffende constructie en bouwwerkzaamheden in Korea geschreven:59

4. The special rule for construction sites (paragraph 3 of article 5)

Domestic legislation on the PE for a construction site is similar to the UN model provisions. More specifically, the CITA provides that a construction site lasting for six months or more would be PE for Korean tax purposes. The tax treaties concluded by Korea, however, are divided into two groups, one following the OECD model and the other following the UN model. The construction clause would function as a deeming provision. That is, a construction site would be treated as a PE as long as it met the requirements under a relevant tax treaty provision without considering the general requirements of a PE, as discussed in section 2. At the same time, the construction clause would play the role of an exclusionary provision. A construction site would not be viewed as a PE if it did not meet the requirements under a relevant treaty provision of the construction clause, even if all the requirements of the general definition of a PE were met.

(…) Where a Dutch corporation provided dredging services to a Korean corporation through a subcontract, the Korean tax authority applied the construction clause for the determination of a PE. Supervision of a construction site by a UK corporation was also covered by the construction clause. (…) Planning, supervision and quality control are also covered by the construction clause. However, if the planning is conducted by one enterprise and the construction is performed by another enterprise, the planning would be covered by the construction clause. The requisite period for finding a PE may be viewed as commencing on the date on which the enterprise starts preparatory work for construction in Korea.

(…)

The Korean tax authority provides a specific rule for calculating the duration of a construction site. The initial date of construction for the purpose of measuring the duration would be the date on which the enterprise actually started construction in Korea. Where an enterprise has an office for the design of the construction, the opening date of the office should be taken into account for the calculation of duration. The duration would be viewed as ending on the date on which the construction was completed or the enterprise abandoned or left the building construction.(…)

6.27. Choi, Sim en Kim hebben in het landenonderzoek naar de heffing van vennootschapsbelasting in Zuid-Korea over de belastingheffing ter zake van constructiewerkzaamheden geschreven:60

12.3. Contracting

Sites of construction, installation or assembly work, and sites for furnishing the direction, supervision or performance of engineering services for such work in Korea are treated as business places in Korea; a foreign corporation having such a site is treated as having a place of business in Korea (article 94(2)(4) of the CTL61).

6.28. Over inkomen uit een binnenlandse bron, bijvoorbeeld doordat diensten worden verleend, hebben Choi Sim en Kim geschreven: 62

7.3.3. Taxable domestic income

7.3.3.1. General

(…)

Foreign corporations are subject to taxation on domestic-source income only. As described below, taxation depends on the extent of the corporation’s activities in Korea and the type of income earned. Income incurred overseas in connection with a place of business in Korea as follows is classified as “domestic-source income” and therefore taxable in Korea:

Category 6 Personal service income

Personal service income includes income from provision of the following personal services performed inside Korea:

(…)

-services provided by persons having knowledge or special skills in science and technology, business management and other fields by using such knowledge or skills; and for services provided on or after 1 January 2017, income from certain technical services provided outside Korea as designated by presidential decree is deemed to be Korean source if such income is taxable in Korea under a relevant tax treaty.

Nederlands recht verdragen

6.29. In artikel 6 Wet op de Loonbelasting 1964 wordt het volgende vaste inrichtings-begrip gehanteerd:

2 Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel

b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.

3 Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt:

a. het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen, indien die werkzaamheden plaatsvinden in, op of boven het Noordzeewinningsgebied, waarbij onder Noordzeewinningsgebied wordt verstaan de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het internationale recht ten behoeve van de exploratie en de exploitatie van natuurlijke rijkdommen soevereine rechten mag uitoefenen;

b. het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.

6.30. Sinds 1 januari 2012 is in artikel 15f Wet Vpb63 het vaste inrichtings-begrip opgenomen. Blijkens de parlementaire geschiedenis komt dit artikel materiëel overeen met artikel 5 OESO-Modelverdrag. In dit artikel wordt anders dan in de loonbelasting wel expliciet gesproken over de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden:

1 Voor de toepassing van artikel 15e, tweede lid, onderdeel b, wordt onder vaste inrichting verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden is slechts dan een vaste inrichting indien de duur ervan twaalf maanden overschrijdt.

6.31. In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 werd in artikel 2 de volgende definitie van vaste inrichting gehanteerd in 2010:

2 In dit besluit wordt verstaan onder vaste inrichting: een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, daaronder begrepen:

a. de zetel van de leiding van de onderneming;

b. landbouwgronden, en

c. werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt.

6.32. Het vaste inrichting-begrip is per 1 januari 2012 in overeenstemming gebracht met het vaste inrichting-begrip van artikel 15f Wet Vpb. Artikel 2 luidt voor zover thans relevant:

1 In dit besluit wordt onder vaste inrichting verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden vormt alleen een vaste inrichting indien de duur ervan twaalf maanden overschrijdt.

6.33. Over het verrichten van diensten en het verrichten van werkzaamheden van toezichthoudende aard in Nederlandse belastingverdragen heeft Albert geschreven:64

In sommige verdragen wordt een vaste inrichting aanwezig geacht bij werkzaamheden van toezichthoudende aard, die worden verricht in verband met constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden (art. 5-3 Mexico, art. 4-5 Singapore, art. 5-3 Nigeria, art. 5-4 Zambia, art. 5-3 Pakistan, art. 5-3 China, art. 5-5a Nieuw Zeeland, art. 5-4a Australië, art. 5-2g Malta,art. 5-3 Maleisië, art. 5-4 Japan, art. 5-2h Korea, art. 5-3a Sri Lanka, art. 5-4 Israël). Zo luidt art. 4, lid 5 van het verdrag met Singapore (evenals art. 5, lid 4 van het verdrag met Zambia) bijvoorbeeld: ‘Een onderneming van een van de Staten wordt geacht een vaste inrichting in de andere Staat te bezitten, indien zij in die andere Staat langer dan 6 maanden werkzaamheden van toezichthoudende aard verricht in verband met constructie-, installatie-, of montagewerkzaamheden die in die andere Staat worden uitgevoerd.’ In de verdragen met Nieuw-Zeeland en Australië (resp. in art. 5, lid 5, letter b en art. 5, lid 4, letter b) wordt het begrip vaste inrichting verder uitgebreid tot het gebruik van groot materiaal of machines gedurende langer dan twaalf maanden door, voor of onder contract met de buitenlandse onderneming bij de opsporing of exploitatie van natuurlijke rijkdommen (of bij werkzaamheden die verband houden met opsporing of exploitatie). Het gebruik van ‘groot materiaal’ leidt alleen tot een vaste inrichting van de onderneming die de exploitatie of exploratie verricht en niet tot een vaste inrichting voor de verhuurder van het desbetreffende materiaal. In art. 4, lid 2 van het verdrag met de Sovjet Unie wordt gesproken over ‘werkzaamheden in samenhang met een plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden’. Deze omschrijving is iets ruimer dan gebruikelijk.

Art. 2, lid 5, letter a, Bvdb 1989 merkt onder meer als vaste inrichting aan ‘werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt’. (…) Ook in HR 4 februari 1970, BNB 1970/71, kwam het onderscheid tussen het verrichten van diensten en het uitvoeren van een werk aan de orde. In dit arrest oefende belanghebbende in Nederland een las- en constructiebedrijf uit. Hij verrichtte werkzaamheden voor een scheepswerf in Duitsland, die bestonden uit het aantrekken van werknemers in Nederland. De werknemers werden met een busje van belanghebbende naar het werk in Duitsland gebracht. De werknemers van belanghebbende werkten met gereedschap en inventaris van de Duitse werf. De leiding van de werkzaamheden bij nieuwbouw berustte bij de baas van de Duitse scheepswerf. Belanghebbende gaf wel eens leiding bij reparatiewerkzaamheden, maar doorgaans werden ook die werkzaamheden door de baas van de scheepswerf geleid. De Duitse fiscus belastte de in Duitsland behaalde winst, omdat hij van mening was dat belanghebbende een vaste inrichting in Duitsland had en wel op grond van art. 2, lid 2, letter a en gg van het verdrag, dat bepaalt: ‘Als vaste inrichtingen worden met name beschouwd: uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden, waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt.’ Het Hof en de Hoge Raad zijn echter van mening dat belanghebbende géén vaste inrichting in Duitsland heeft. Volgens de Hoge Raad heeft de geciteerde bepaling ‘slechts het oog op een opdracht tot het maken van een bepaald werk, van welk werk de uitvoering meer dan twaalf maanden in beslag neemt.’

(…)

Op de conclusie uit de vorige alinea bestaan uitzonderingen. Sommige verdragen bevatten namelijk de bepaling dat het verlenen van diensten door een onderneming door middel van werknemers wèl een vaste inrichting oplevert indien de diensten gedurende een bepaalde minimumperiode worden verricht. Zo bepaalt art. 5, lid 2, letter i, van het verdrag met Suriname: ‘De uitdrukking vaste inrichting omvat in het bijzonder: het verlenen van diensten, met inbegrip van diensten van adviserende aard, door een onderneming door middel van een werknemer, indien werkzaamheden van dien aard in een van de Staten worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden een totaal van 183 dagen te boven gaan.’ Zie voorts art. 5-4 van het verdrag met Pakistan, art. 5-2h Korea, art. 5-2i Indonesië, art. 5-2h, Filippijnen, art. 5-3b China en art. 5-3b Sri Lanka. Daarentegen is in art. 4-3f van het verdrag met de Sovjet Unie uitgezonderd van het begrip vaste inrichting: ‘het uitvoeren van werkzaamheden op het gebied van ordening, ontwikkeling en wetenschappelijk onderzoek (daaronder begrepen gezamenlijke werkzaamheden), van ingenieurswerkzaamheden, proefnemingen, van technische diensten, of van werkzaamheden van toezichthoudende of adviserende aard.

Literatuur over het OESO-modelverdrag 65

Verwijzing naar nationale wetten in artikel 3, paragraaf 2, OESO-Modelverdrag

6.34. Engelen heeft over de verwijzing naar de betekenis van begrippen in de nationale wetgeving geschreven:66

Clearly, a tax treaty cannot be seen in isolation from the domestic tax laws of the contracting States within its scope of application, for such laws constitute the legal background against which it has been concluded and the legal framework in which its provisions must be interpreted and applied. The special relationship between a tax treaty and the domestic tax laws of the contracting States is also reflected in the general rule of interpretation laid down in Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention, which is included in the great majority of modern tax treaties and currently reads:

‘As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.’

(…)

10.10.4.1. Both contracting States apply the treaty

Unless the context otherwise requires, each contracting State may, for the purpose of the treaty’s application, ascertain the meaning of any term not defined in the treaty by reference to the meaning that it has under that State’s law providing for the taxes to which the treaty applies; any meaning under its applicable tax laws will then prevail over a meaning given to the term under its other laws, including those imposing taxes not covered by the treaty. It is sometimes said that Article 3(2) only refers to the domestic law of a contracting State in so far as the interpretation of terms that are used in a provision of the treaty that restricts the taxing rights of that State is concerned, since that is the only provision that is actually being applied by that State. It is indeed true that, according to its opening words, Article 3(2) provides a general rule of interpretation for the purpose of the application of the treaty by a contracting State, but the better view is that a treaty is also applied when an item of income is taxed in accordance with its provisions. It follows that both contracting States may, in principle, interpret any term not defined in the treaty by reference to the meaning that it has under the relevant provisions of their domestic laws.

(…)

Kantoorruimte

6.35. Garg en Yadav hebben over het begrip kantoorruimte in het OESO-Modelverdrag geschreven:67

9.7.4. Office

An office is a place wher business is carried on; a body or staff occupying such a place; a building in which it is housed. Depending upon its context it may mean a place or premises for administration or clerical work or for transacting business; it may also mean a situation, post or appointment or a position which requires a person holding it to perform certain duties and discharge certain obligations or a position to which certain duties are attached. ‘Office’is commonly understood as suggesting a position of trust or authority or situation emphasising the idea of employment in a subordinate position. If a foreign enterprise maintains a place or premises for transacting business or entrusts to a person to do certain duties and discharge certain obligations, it can be said to have an Office PE. A Malaysian company received fees for supply of skilled labour to a Korean company for carrying out of contracts awared by the ONGC in the territory of Bombay. Since such fees were earned in the course of business of supply of skilled labour, it constituted business income, but the activity of recruiting foreign labourers abroad and supplying them to another foreign company in India would not constitute PE. A PE could have been there if the Malaysian company had maintained in India – a recruitment office for labour; or an establishment to impart training to or to conduct tests and examination for the labourers or to issue qualification certificates; or an organization making arrangement for reception, boarding and lodging of the labourers, before they were taken over by the other company; or an establishment to look after the salary payment, insurance, health and material treatment of the labourers.

Constructiewerkzaamheden en toezicht daarop

6.36. Sasseville en Skaar schrijven over artikel 5, paragraaf 3, OESO-modelverdrag:68

3.2. Activities covered by the construction clause

(…)

There is also guidance confirming that activities related to oil exploration and extraction (as opposed to the construction an installation of oil rigs) are not covered (…).

(…)

One issue that is dealt with in many reports and on which there is less conformity with the views currently expressed in the OECD commentary is the application of the construction clause to on-site planning and supervision. Supervision activities are espressly expressly referred to in the UN version of the construction clause but not in the OECD version. While paragraph 17 of the OECD commentary currently inidcates that “on site planning and supervision are covered”, this conclusion, adopted in 2003, differs from the view previously expressed, according to which a distinction had to be made between planning and supervision carried out by the building contractor (covered by the construction clause) and such activiteis carried out by another enterprise that did not carry out other activities with respect to the particular site (not covered). Some branch reports refer to guidance that endorses the position put forward in pre-2003 OECD commentary (Australia in an explanatory memorandum to a treaty, a court decision in the Netherlands and the PE circular in Germany) ;(…).

6.37. Over het toezichthouden op constructiewerkzaamhedenhebben Gard en Yadav geschreven:69

9.8.4.1 Supervisory and management activities: These also contribute to the construction and are thus construction activities. On-site planning and supervision of the erection of a building is a construction activity. Only on-site supervision is considered; and not any other type. The supervision of construction project is the construction activity. The UN Model Convention so specifically provides in Article 5(3) includes “supervisory activities” in connection with construction site or project as construction activities. Planning, supervision or management would be taken to be construction PE if performed in connection with a construction or installation project.

6.38. Skaar heeft over planning en toezichthoudende activiteiten geschreven:70

c) Quality control of construction work

Supervision in the meaning of quality control of the work done by the prime contractor and the subcontractors is, of course, not a part of the general contractor’s responsibility. These activities are necessary to make sure that the specifications required by the client are complied with. Quality control may be carried out by the client himself or by an enterprise hired by the client. A distinction between control activities of a technical and managerial nature seems to be necessary. Although supervision and other control activities are important for the quality of the construction, the status of these tasks de lege ferenda may be different from planning and management of the construction project. The hypothesis is that the restrictions in the commentaries only apply to control activities of a managerial nature.

(…)

d) Summary and conclusion

The conclusion must be that planning and management pursued by the general contractor, whether or not he is engaged in the physical work, must be considered construction work under the OECD-based treaties. A sub-contractor who performs planning and supervision conducts a construction project if he is responsible for any part of the physical work. However, a subcontractor who is only responsible for planning and supervision does not perform a construction project under the OECD-based treaties. The engagement in quality control must be distinguished from the actual planning or management of a construction project under the OECD-based treaties. Technical quality control is construction work, while managerial control activities cannot constitute a construction PE under the OECD-based treaties (given that the contractor is not responsible for any part of the physical work). However, a PE may be constituted under the basic rule.

6.39. Reimer heeft over de constructiebepaling van artikel 5, lid 3, OESO-modelverdrag geschreven:71

16. [Building sites with office or workshop] The paragraph provides expressly that a building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Any of those items which does not meet this condition does not of itself constitute a permanent establishment, even if there is within it an installation, for instance an office or a workshop within the meaning of paragraph 2 associated with the construction activity. Where, however, such an office or workshop is used for a number of construction projects and the activities performed therein go beyond those mentioned in paragraph 4, it will be considered a permanent establishment if the conditions of the Article are otherwise met even if none of the projects involve a building site or construction or installation project that lasts more than twelve months. In that case, the situation of the workshop or office will therefore be different from that of these sites or projects, none of which will constitute a permanent establishment, and it will be important to ensure that only the profits properly attributable to the functions performed through that office or workshop, taking into account the assets used and the risks assumed through that office or workshop are attributed to the permanent establishment. This could include profits attributable to functions performed in relation to the various construction sites but only to the extent that these functions are properly attributable to the office.

17 [Material scope] The term ‘building site or construction or installation project’ includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the renovation (involving more than mere maintenance or redecoration) of buildings, roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging. Additionally, the term ‘installation project’ is not restricted to an installation related to a construction project: it also includes the installation of new equipment, such as a complex machine, in an existing building or outdoors. On-site planning and supervision of the erection of a building are covered by paragraph 3. States wishing to modify the text of the paragraph to provide expressly for that result are free to do so in their bilateral conventions.

6.40. Castelon heeft over de verschillen in behandeling van het begrip toezicht houden op constuctiewerkzaamheden geschreven:72

As for supervisory activities, it is less clear to what extent their express mention in art. 5 (3) broadens its scope in comparison to art. 5 (3) of the 2014 OECD MC. This is because, since 2003 the OECD Model Commentaries have included within the scope of art. 5 (3) “on-site planning and supervision of the erection of a building”, regardless of whether these activities are carried out by the main contractor or by a subcontractor. Consequently, the objective scope of art. 5 (3) of the DTCs that are based on the OECD Model and interpreted according to its post-2003 Commentaries is largely consistent with that of art. 5 (3) of the 2011 UN MC. There is only partial consistency because the OECD Model Commentaries relate only to supervision carried out on-site and that has the erection of a building as its object. By contrast, DTCs that are based on the OECD Model but interpreted without regard to its (non-binding) Commentaries or according to a pre-2003 version due to the adoption of a static interpretation of treaty terms, tend to include within the scope of art. 5 (3) only those supervisory activities that are carried out by the main contractor, but not those carried on by a subcontractor. With respect to the inclusion in the 2016 U.S. Model DTC of “an installation or drilling rig or ship used for the exploration or exploitation of the sea bed and its subsoil and their natural resources”, it reflects the U.S. wish to ensure its right to tax income derived from the exploration and exploitation of its natural resources. Although the 2014 OECD MC does not contain a similar provision, its Commentaries leave the States free to deem the exploration of natural resources to be a PE, with or without expressly setting a minimum duration requirement.

The objective scope of art. 5 (3) of the Model DTCs varies not only with respect to the activities included, but also with respect to the minimum duration requirement, which is six months under the 2011 UN MC and twelve in the other model DTCs. The six-months duration requirement has been present in the UN Model since its first version, in 1980, and is one of the provisions of the UN Model that most influenced the tax treaty practice of net capital importer States. Accordingly, it is present in the majority of the DTCs that have at least one net capital importing State as contracting party, whereby some of them provide for even shorter time thresholds.

6.41. Pötgens heeft geschreven dat een bouwproject in principe geen vaste inrichting oplevert voor de opdrachtgever:73

Een bouwproject, enz., levert in beginsel overigens een vi op uitsluitend voor de buitenlandse aannemer, niet voor de opdrachtgever (indien deze buiten de vi-staat is gevestigd). Zie de Deense uitspraak van Landsskatteretten Denemarken 24 juni 1996, Tax News Service 1996, nr. 39, p. 355 inzake een elektriciteitscentrale die in Denemarken werd gebouwd voor een Zweedse opdrachtgever/eigenaar. Deze laatste beschikt in Denemarken in beginsel pas over een vi bij ingebruikname van de centrale.

Hulpwerkzaamheden en werkzaamheden van voorbereidende aard

6.42. Garbarino heeft over de toepassing van bepaling van hulpwerkzaamheden het volgende geschreven:74

3.64. The Commentary points out that the criterion to decide whether preparatory or auxiliary activities of a fixed place of business are a PE is the fact that they form an essential or significant part part of the activity of enterprise ‘as a whole’, and that it may be relevant how ‘remote’an activity is from the actual realization of profits. The commentary focusses on the residual clause of art. 5 § 4 e) and points out that a fixed place of business through which the enterprise exercises solely an activity which has for the enterprise a preparatory or auxiliary character is deemed not to be a PE. This concept is eroded by recent judicial trends. An Indian case provides a good example of this ‘remoteness’ concept. US-Co, a company resident of the US, produced and sold agricultural hybrid seeds and its branch in India was used as research unit integrated into the research unit of the US-Co’s head office in the US which fully refunded the expenses borne by the branch. The results of the research were stored in a library situated at US-Co’s head office in the US and were shared with other branches around the world. The Court noted that Indian branch’s activity of developing and producing ‘hybrid breeder seeds’ was not an ‘auxiliary’ or ‘prepartory’ activity and so held that the branch was a US-Co’s PE in India.

3.65. The approach of denying the preparatory nature of activities is adopted in respect to managerial activities. This is epitomized in an Italian case. GerSub, a company, resident of Germany, belonged to a multinational Group and licensed Ita-public, an Italian public entity overseeing tobacco products in Italy, to produce and supply tobacco products by using the Group trademark. Swiss-Co1 and Swiss-Co2, both resident of Switzerland and belonging to the Group owned respectively 98 per cent and 2 per cent of Ita-Co, a company, resident of Italy, which supervised the execution of the licensing contract by Ita-public with GerSub. Ita-Co also carried on agency and promotional activities for the sale of Group’s products in ‘duty-free’ areas, and manufactured and distributed cigarette filters in Italy for Ita-public and abroad. The Court held that, under § 24 of the Commentary, a fixed place of business which has the function of managing an enterprise or even only a part of an enterprise or of a group of the concern could be regarded as doing a preparatory or auxiliary activity, for such a managerial activity exceed this level and observed that Ita-Co performed supervisory and coordinating function on all the departments of the Group in Italy. The Group sent guidelines and controlled the activities of Ita-Co, so that Ita-Co constituted a management structure of the Group, regardless of its legal and formal independence. The activities performed by Ita-Co for the benefit of the Group were essential for the profitability of the Group and did not have an auxiliary nature.

The approach of denying the preparatory nature of activities is also adopted in respect to the management of information. In a German case GerCo, a German newspaper company, established offices in other countries, which were regarded as PEs, because through them a core-business activity was carried on (as a result , because of the foreign PE exemption the profits of those PE were not taxable in Germany). On the contrary, German tax authorities held that those offices were not PEs, because they conducted only preparatory activities. The case went to the Supreme Court in Germany which provided guidelines for lower courts. The Supreme Court denied that the treaty clause on auxiliary and preparatory activities could be used to extend the scope of application of the provision concerning collecting of information, because this latter exception would become useless. As a result the treaty clause on auxiliary and preparatory activities should be strictly interpreted, so that a PE exists when activities go beyond the mere collection of information, such as the writing of reports or comments, the editing or translation (‘processing of information’ as opposed to ‘collecting of information’). The Court found that collecting and processing of information were core-business activities of GerCo (a publisher of newspapers), and that those activities were conducted in the foreign offices and thus concluded that PEs existed in the other countries.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal