Rechtsherstel box 3; werkelijk rendement en heffingvrij vermogen

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

De belanghebbende, vertegenwoordigd door C. Overduin en J.A. Mook, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

De Staatsecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 9 februari 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en het incidentele beroep in cassatie.2

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2017 een rendementsgrondslag in box 3 aangegeven van € 1.113.200. De rendementsgrondslag bestaat uit de volgende bezittingen:

2.2. De Inspecteur heeft op basis van deze opgave van bezittingen en met inachtneming van een heffingvrij vermogen van tweemaal € 25.000 het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 51.003. Dit belastbare inkomen is aan belanghebbende toegerekend. De daarover verschuldigde belasting bedraagt € 15.300. Met betrekking tot het onroerend goed in Frankrijk heeft de Inspecteur ter voorkoming van dubbele belasting een vermindering verleend van € 10.996. Aldus is in de aanslag IB/PVV over het jaar 2017 (hierna: de aanslag) een bedrag van € 4.304 aan belasting in box 3 begrepen.

2.3. Vervolgens heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de in de aanslag begrepen belasting in box 3 ongegrond verklaard. Rechtsherstel naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021) is volgens de Inspecteur niet aan de orde, omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, berekend volgens het Besluit rechtsherstel box 3,3 € 51.881 bedraagt, dus meer dan waarvan de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag is uitgegaan.

3. Procedure voor het Hof

3.1. Voor het Hof was primair in geschil of bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen op grond van artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) van het werkelijke rendement moet worden uitgegaan. Voorts was in geschil of de Inspecteur een te lage vermindering ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot het onroerend goed in Frankrijk heeft verleend.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van het arrest van 24 december 2021 aan belanghebbende een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden voor zover hij door het forfaitaire stelsel van box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement. Een zodanige op rechtsherstel gerichte compensatie wordt naar het oordeel van het Hof niet geboden door de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet).4

3.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat tot het werkelijke rendement alleen behoren de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijke andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengsten. Het werkelijke rendement dat belanghebbende in 2017 heeft behaald bedraagt volgens het Hof € 11.709 en bestaat uit:

• € 464 rente op de bank- en spaartegoeden in en buiten Nederland;
• € 15.000 huurinkomsten uit het onroerend goed in Nederland, verminderd met € 1.955 kosten VVE en € 1.800 beheervergoeding, per saldo derhalve € 11.245;
• € 0 inkomsten uit het onroerend goed in Frankrijk, omdat slechts sprake is van eigen gebruik en de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van verhuur.

3.4. Bij de bepaling van het werkelijke rendement heeft het Hof geen rekening gehouden met een ongerealiseerde waardestijging in 2017 van het onroerend goed in Nederland van € 16.380. Naar het oordeel van het Hof passen dergelijke vermogenswinsten niet binnen het begrip “werkelijk” behaald rendement.

3.5. Bij de bepaling van het werkelijke rendement heeft het Hof ook geen rekening gehouden met door belanghebbende ter zake van het onroerend goed in Frankrijk gemaakte kosten van in totaal € 8.914 (€ 2.947 kosten VVE, € 3.499 Franse bewonersbelasting, € 1.515 Franse eigenarenbelasting en € 953 premie voor een opstalverzekering). Omdat het werkelijke rendement uit het onroerend goed in Frankrijk € 0 bedraagt, heeft het Hof geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

3.6. Het Hof heeft de belasting in box 3 over het werkelijke rendement berekend op € 3.512. Daarbij heeft het Hof het heffingvrije vermogen niet in aanmerking genomen.

4. Beoordeling van de in het principale en het incidentele beroep in cassatie aangevoerde klachten

4.1.1. Het middel van het principale beroep van de Staatssecretaris richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat aan belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden door uit te gaan van het werkelijke rendement. Het middel betoogt dat het aan de wetgever is om te voorzien in het rechtstekort dat met een schending van het EVRM en het EP gepaard gaat, en dat de wetgever dat in overeenstemming met de eisen van het EVRM heeft gedaan met de invoering van de Herstelwet. Het Hof diende volgens het middel de door de wetgever gemaakte keuze te respecteren, tenzij die evident van elke redelijke grond is ontbloot. De regeling in de Herstelwet kan deze toets volgens het middel doorstaan. Daaraan doet volgens het middel niet af dat in een individueel geval, zoals hier, de nieuwe berekening niet leidt tot een vermindering van de aanslag in de inkomstenbelasting.

4.1.2. Het middel faalt voor zover het betoogt dat het aan de wetgever is en niet aan de rechter om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met een schending van het EVRM en het EP als gevolg van het stelsel van heffing in box 3. De Hoge Raad verwijst naar hetgeen is overwogen in onderdeel 5.5 van zijn op 6 juni 2024 uitgesproken arrest in de zaak met nummer 23/00653, ECLI:NL:HR:2024:705 (hierna: het arrest van 6 juni 2024).

4.2. Voorts betoogt het middel dat het Hof bij de bepaling van het werkelijke rendement ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de hiervoor in 3.4 weergeven ongerealiseerde waardestijging van het onroerend goed in Nederland. Het middel slaagt in zoverre. De Hoge Raad verwijst naar hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.4.8 van het arrest van 6 juni 2024.

4.3. In zijn incidentele beroep in cassatie klaagt belanghebbende erover dat het Hof, zoals hiervoor in 3.6 weergegeven, bij de berekening van de belasting in box 3 over het werkelijke rendement geen rekening heeft gehouden met heffingvrij vermogen. De klaagt faalt. De Hoge Raad verwijst naar hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.4.2 van het arrest van 6 juni 2024.

4.4.1. Ten slotte klagen zowel de Staatssecretaris als belanghebbende erover dat het Hof het werkelijke rendement uit het onroerend goed in Frankrijk onjuist heeft bepaald.

4.4.2. Belanghebbende doelt hierbij in het bijzonder op de omstandigheid, zoals hiervoor in 3.5 is weergegeven, dat het Hof heeft geoordeeld dat bij de bepaling van het werkelijke rendement geen kosten ter zake van het onroerend goed in Frankrijk in aanmerking kunnen worden genomen. Deze klacht faalt, gelet op hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.4.9 van het arrest van 6 juni 2024.

4.4.3. Voorts betogen zowel de Staatssecretaris als belanghebbende dat het Hof ten onrechte het voordeel ter zake van het eigen gebruik van het onroerend goed in Frankrijk op € 0 heeft gesteld. Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft bij deze klacht geen belang. Voor een eventueel in aanmerking te nemen voordeel wegens eigen gebruik van het onroerend goed in Frankrijk wordt op grond van artikel 24, onderdeel A, lid 2, van het Nederlands-Franse belastingverdrag5 een vermindering van belasting in box 3 verleend die hetzelfde resultaat oplevert als in de situatie waarin dat voordeel op € 0 zou worden gesteld. Vanwege het vaste tarief van 30% van de box-3-belasting heeft het in artikel 24, onderdeel A, lid 2, van het Nederlands-Franse belastingverdrag voorziene progressievoorbehoud immers geen effect op de berekening van de verschuldigde belasting. Ook volgt uit de gedingstukken niet dat de Staatssecretaris of belanghebbende anderszins een belang heeft bij het eventueel in aanmerking nemen van een voordeel wegens eigen gebruik.

5. Slotsom

5.1. De slotsom is dat het principale beroep in cassatie gegrond is en het incidentele beroep in cassatie ongegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

5.2. Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende € 464 rente op de bank- en spaartegoeden heeft ontvangen en dat de waardestijging in 2017 van het onroerend goed in Nederland € 16.380 bedraagt. Verder is in cassatie niet bestreden dat de inkomsten uit dat onroerend goed € 11.245 bedragen. Het werkelijke rendement moet daarom worden gesteld op € 28.089. De Hoge Raad is hierbij, in overeenstemming met de uitspraak van het Hof, ervan uitgegaan dat geen werkelijk rendement is genoten op het onroerend goed in Frankrijk. Het oordeel van het Hof dat dit rendement € 0 bedraagt, wordt zoals hiervoor in 4.4.3 is overwogen, in cassatie immers bij gebrek aan belang tevergeefs bestreden. De Hoge Raad zal de aanslag in overeenstemming hiermee nader vaststellen..

6. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
• verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover het de vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 en het verzamelinkomen betreft,
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 28.089, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag, en
• vermindert het verzamelinkomen dienovereenkomstig.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2024.