Nr. 41.798
25 april 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X N.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 2 februari 2005, nr. 03/00610, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. E. van Liere, advocaat te Rotterdam.
Op 29 juni 2007 heeft de Advocaat-Generaal W. de Wit geconcludeerd tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op grond van de door belanghebbende en de gemeente Q (hierna: de Gemeente) gesloten 'integrale realisatie-overeenkomst' van 26 april 1996 (hierna: de overeenkomst) was belanghebbende jegens de Gemeente verplicht prestaties te verrichten die onder meer bestonden uit het realiseren van een sportpark aan W. Ter uitvoering van de overeenkomst heeft de Gemeente de grond aan W waarop het sportpark zou worden gerealiseerd, bij notariële akte in eigendom overgedragen aan belanghebbende, en heeft belanghebbende na gereedkomen van het sportpark de grond met het sportpark op 2 juni 1997 bij notariële akte in eigendom overgedragen aan de Gemeente. Het sportpark bestond uit sportvelden van gras, kunstgrasvelden, andere soorten sportvelden, veldverlichting, clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune.
3.1.2. De overeenkomst hield mede in dat de Gemeente aan belanghebbende voor de prijs van één gulden (bouwrijpe) grond in het gebied V zou leveren (het voormalige sportpark). Belanghebbende zou deze grond ontwikkelen om daarop onder meer woningen voor de verkoop te realiseren. Voorts zou belanghebbende gemeenschapsvoorzieningen aanleggen en na gereedkomen voor één gulden aan de Gemeente in eigendom overdragen.
3.1.3. Bij het aangaan van de overeenkomst werden de kosten van het realiseren van de twee projecten samen (W en V) gesteld op fl. 22.651.824, waaronder begrepen de kosten van het realiseren van het sportpark ten bedrage van fl. 5.655.000 voor de sportvelden en van fl. 3.572.917 voor de clubgebouwen.
3.1.4. Op 28 april 1997 heeft de Gemeente aan belanghebbende een factuur uitgereikt voor een bedrag van fl. 2.488.000, vermeerderd met een bedrag aan omzetbelasting van fl. 435.400, onder meer vermeldende 'Verkoop grond', 'nota eerste termijn aanneemsom, plan: W' en 'koopsom'. De Gemeente heeft de op deze factuur van belanghebbende ontvangen omzetbelasting op aangifte voldaan en belanghebbende heeft dit bedrag op haar aangifte in aftrek gebracht.
3.1.5. Op een afrekening van de notaris met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1 vermelde levering van het sportpark aan de Gemeente heeft belanghebbende aan de Gemeente een bedrag van fl. 2.500.000 in rekening gebracht, vermeerderd met een bedrag van fl. 437.500 aan omzetbelasting. Belanghebbende heeft dit laatste bedrag op aangifte voldaan, de Gemeente heeft het niet in aftrek gebracht.
3.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende van de Gemeente voor de levering van het sportpark ontvangen vergoeding niet het hiervoor in 3.1.5 vermelde bedrag van fl. 2.500.000 was, maar een bedrag van fl. 9.227.917, te weten de door belanghebbende aan de Gemeente opgegeven totale kostprijs voor het realiseren van het sportpark. Voorts heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de levering van het sportpark aan de Gemeente niet van omzetbelasting was vrijgesteld en dat aan de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 vermelde factuur en afrekening geen prestaties ten grondslag liggen, zodat daarop ten onrechte bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld. Naar de mening van de Inspecteur was belanghebbende het hiervoor in 3.1.5 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd, en wel op de voet van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Op grond van deze stellingname heeft de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag nageheven een bedrag aan omzetbelasting van fl. 1.614.885,40, te weten 17,5 percent van fl. 9.227.917.
4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
4.1. Het Hof heeft (in 4.2.2 van zijn uitspraak) geoordeeld dat belanghebbende voor het totaal van de op grond van de overeenkomst jegens de Gemeente te verrichten prestaties een vergoeding heeft ontvangen die gelegen is in de waarde van fl. 23.928.824 van de door de Gemeente aan haar voor een bedrag van fl. 1 verkochte grond in het gebied V. Daarin ligt besloten het oordeel dat belanghebbende als vergoeding voor de door haar jegens de Gemeente verrichte prestaties, waaronder die met betrekking tot het sportpark, de voor te verkopen woningen bestemde gronden heeft verkregen in het gebied V. Voor zover de middelen dat oordeel bestrijden, falen zij, nu dat oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
Uitgaande van 's Hofs evenvermelde oordeel is in cassatie niet in geschil dat van deze vergoeding een deel ter grootte van in totaal fl. 9.227.917 is toe te rekenen aan de prestatie met betrekking tot het sportpark.
4.2. In 4.6.1 tot en met 4.6.3 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat het door de Gemeente aan belanghebbende in rekening brengen van het bedrag van fl. 2.488.000 en het door belanghebbende aan de Gemeente in rekening brengen van het bedrag van fl. 2.500.000 als absolute simulatie is aan te merken, zodat de daarover als omzetbelasting berekende bedragen van fl. 435.400 en fl. 437.500 op grond van artikel 37 van de Wet door de Gemeente respectievelijk belanghebbende verschuldigd zijn.
Het hiertegen gerichte vijfde middel van belanghebbende kan niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat naar de gezamenlijke bedoeling van belanghebbende en de Gemeente de factuur van fl. 2.500.000 geen betrekking zou hebben op de eigendomsoverdracht van de grond; belanghebbende en de Gemeente hebben met het in rekening brengen en in de administratie opnemen van de voormelde bedragen de schijn willen wekken dat de Gemeente als vergoeding voor de levering van het sportpark een bedrag in geld van fl. 2.500.000 zou betalen.
4.3. Het negende middel van belanghebbende richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof (in 4.13.1 tot en met 4.13.3 van zijn uitspraak) dat in de omstandigheid dat aan de Gemeente geen naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van de levering van de grond in het gebied V aan belanghebbende geen grond is gelegen voor de klacht dat de Inspecteur met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het middel miskent dat een geval waarin bij naheffing voor de afnemer(s) recht op aftrek ter grootte van een gelijk bedrag zou ontstaan niet gelijk is aan een geval waarin dat compenserende effect niet optreedt. Een op dat onderscheid gebaseerd verschil in behandeling levert geen strijd op met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur. Het middel faalt derhalve.
4.4. Het vierde middel van belanghebbende is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende één onroerende zaak heeft geleverd, te weten het sportpark en dat daarvoor de uitzondering op de vrijstelling van omzetbelasting bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet niet van toepassing is. Het middel betoogt dat de sportvelden en de gebouwen afzonderlijke onroerende zaken zijn en dat de uitzondering op de vrijstelling niet van toepassing is op de levering van de sportvelden.
Het onderwerpelijke sportcomplex zoals dat door belanghebbende is geleverd, bestaat uit gebouwen en sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen, behoudens (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (HR 14 oktober 2005, nr. 41015, BNB 2006/65). Het Hof heeft zulks miskend. In zoverre slaagt het middel.
Voor zover het middel strekt ten betoge dat de uitzondering op de vrijstelling niet van toepassing is op de levering van (alle soorten) sportvelden, faalt het. Buiten redelijke twijfel is juist hetgeen ligt besloten in 's Hofs in 4.5.6 van zijn uitspraak vermelde oordeel, dat kunstgrasvelden zijn aan te merken als bouwwerken bedoeld in artikel 4, lid 3, letter a, slot, van de Zesde richtlijn en (daarmee) bedoeld in artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet.
4.5. De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen
5.1. Het Hof heeft (in 4.18 van zijn uitspraak) onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, C-454/98, V-N 2000/47.16 (hierna: het arrest Schmeink), geoordeeld dat de ten onrechte op de afrekening van de notaris vermelde omzetbelasting, door belanghebbende verschuldigd op de voet van artikel 37 van de Wet, alsnog voor herziening in aanmerking komt, omdat geen sprake is van verlies van belastinginkomsten, nu vaststaat dat de Gemeente dit bedrag niet als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
Voor zover het eerste middel betoogt dat in 's Hofs oordeel een onjuiste rechtsopvatting ligt besloten van het in het arrest Schmeink gebruikte begrip herziening, omdat voor een herziening van omzetbelasting welke op grond van artikel 37 van de Wet is verschuldigd, is vereist dat de betreffende factuur wordt gecorrigeerd door uitreiking aan de afnemer van een nieuwe factuur zonder vermelding van omzetbelasting dan wel dat de factuur door de opsteller daarvan wordt teruggenomen, kan het niet tot cassatie leiden. Het arrest Schmeink biedt geen steun voor de opvatting dat in een geval als het onderhavige, waarin het verlies van belastinginkomsten niet aanwezig is geweest en de factuur is opgesteld met het hiervoor in 4.2 weergegeven oogmerk, voor een herziening van ten onrechte gefactureerde btw is vereist dat de opsteller van de factuur deze factuur terugneemt van de ontvanger dan wel dat de opsteller de factuur corrigeert en opnieuw uitreikt (een zogeheten creditfactuur).
5.2. De middelen kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Slotsom
Het hiervoor in 4.4 overwogene brengt mee dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
7. Proceskosten
Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende, alsmede het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën, zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 414, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2093 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 april 2008.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 433.
