Verhuur van gemeubileerde appartementen voor ongeveer 5 maanden aan tijdelijke werknemers die hun hoofdverblijf elders hebben is soortgelijk aan het verstrekken aan accommodatie in hotels en vakantiekampen

Conclusie AG mr de Wit Nr. 41.917
Mr. De Wit
14 maart 2006
Derde Kamer A
Omzetbelasting; vrijstelling verhuur onroerend goed

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Procesverloop

1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 16 februari 2005 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep gegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden.

1.2. Bij brief van 29 maart 2005 is namens de staatssecretaris van financiën tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 12 mei 2005 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 2 september 2005 is namens belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend.

2. Feiten voor het Hof

2.1. Belanghebbende heeft in november 2000 een in haar opdracht gebouwde onroerende zaak in gebruik genomen. Daarin zijn onder meer zes appartementen opgenomen, elk bestaand uit een woonkamer, één of meer slaapkamers, een badkamer met toilet en een keuken. Er is geen receptie of gemeenschappelijke verblijfsruimte in het gebouw. De appartementen worden conform hun bestemming in gemeubileerde en gestoffeerde staat verhuurd aan bedrijven, die ze gebruiken voor het huisvesten van werknemers afkomstig uit het buitenland. De werknemers verblijven tijdelijk in Nederland en behouden hun werkelijke woonplaats elders.

2.2. De tussen de bedrijven en belanghebbende gesloten huurovereenkomsten worden voor bepaalde tijd(2) aangegaan en kunnen worden verlengd met telkens een kalendermaand. De huurprijs omvat de kale huursom en een vergoeding voor meubilering- en servicekosten. De kosten van nutsvoorzieningen, telefoon en eindschoonmaak worden separaat in rekening gebracht, terwijl het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting voor rekening van belanghebbende komt. Belanghebbende is verantwoordelijk voor de eindschoonmaak en niet voor het dagelijkse schoonhouden van de woningen.

2.3. Belanghebbende heeft het beheer van de appartementen uitbesteed aan twee bedrijven. Deze beheerders verzorgen (het toezicht op en de controle van) het dagelijks klein onderhoud en de facturering, houden een inspectie bij het begin en einde van een huurperiode, zorgen voor eventueel schoonmaken van de appartementen in dat kader en houden toezicht op de gang van zaken en de uitvoering van schoonmaak- en servicewerkzaamheden.

3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof

3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of de verhuur van de appartementen belast of vrijgesteld is op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, aanhef en 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), juncto artikel 13, B, sub b, aanhef, punt 1, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn).(3) Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof onder meer het volgende.
"4.1. Het geschil betreft de vraag of de verhuur door belanghebbende van de onderhavige appartementen is uitgezonderd van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, aanhef, van de Wet vervatte vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende zaken, ten aanzien van welke vraag belanghebbende onder meer een beroep heeft gedaan op het bepaalde in artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn.
4.2. Ingevolge laatstgenoemde bepaling verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.
4.3. In zijn arrest van 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) met betrekking tot deze bepaling overwogen dat het zinsdeel "met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn worden geplaatst, welk stelsel - behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen - alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd.
4.4. Voorts heeft het Hof van Justitie in dit arrest overwogen dat de uitdrukking "sectoren met een soortgelijke functie" ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
4.5. Naar het Hof van Justitie in punt 21 van dit arrest heeft overwogen, beschikken de Lid-Staten weliswaar over een beoordelingsmarge om te bepalen welke accommodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen moeten worden belast, doch wordt deze beoordelingsmarge begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de -belastbare- verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen.
4.6. Tenslotte heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, in dit arrest overwogen dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voorzover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.
4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft een bedrijf dat zich, zoals belanghebbende, bezighoudt met het verhuren van appartementen voor betrekkelijk korte tijd ten behoeve van het huisvesten van tijdelijk uitgezonden werknemers in het algemeen een soortgelijke functie als een hotelbedrijf. De enkele omstandigheid dat deze verhuur niet gepaard gaat met enige dienstverlening door of in opdracht en voor rekening van de verhuurder van die appartementen, doet daar onvoldoende aan af.
4.8. Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende met de verhuur van de onderhavige appartementen op de markt van het verschaffen van huisvesting aan tijdelijk uitgezonden werknemers in concurrentie treedt met hotels en pensions. De Inspecteur heeft dit laatste tijdens het onderzoek ter zitting ook erkend. Bovendien heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat zij als zodanig concurreert met verhuurders van vakantiewoningen.
4.9. De Inspecteur heeft nog gesteld dat niet wordt voldaan aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet gestelde eis dat slechts voor een korte periode verblijf wordt gehouden, doch bedacht dient te worden dat het hierbij gaat om een criterium om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes en dat, in de woorden van het Hof van Justitie, het verblijf in een hotel eerder kort is en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang. Naar het oordeel van het Hof kan het huren van woonruimte voor een gemiddelde, werkelijke, duur van -naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof geloofwaardig acht- circa 5 maanden, niet als tamelijk lang worden aangemerkt, terwijl voorts het Hof van Justitie in zijn vorenvermelde arrest een verblijfsduur van 6 maanden niet heeft aangemerkt als een niet passend criterium voor het maken van het vorenbedoelde onderscheid.
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, moet bij een richtlijnconforme interpretatie van de eis dat slechts voor een korte periode verblijf wordt gehouden, worden geoordeeld dat een gemiddeld, werkelijk, verblijf van circa 5 maanden (nog) aan deze eis voldoet, terwijl, indien zou moeten worden geoordeeld dat met deze eis een aanzienlijk kortere tijdsduur wordt bedoeld, de wetgever -naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is- met het stellen van deze eis buiten de in punt 21 van vorenvermeld arrest van het Hof van Justitie bedoelde beoordelingsmarge is getreden en alsdan in strijd is gekomen met een inhoudelijk gezien onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige richtlijnbepaling. In beide gevallen moet, mede gelet op hetgeen onder 4.7 en 4.8 is overwogen, worden geoordeeld dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Het beroep is derhalve gegrond. Belanghebbendes beroep op bij haar door punt 4 van de onder 3.1 vermelde resolutie gewekt vertrouwen behoeft derhalve geen behandeling."

3.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard.

4. Geschil in cassatie

Het beroepschrift in cassatie bevat één cassatiemiddel. Daarin neemt de Staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat het recht, meer in het bijzonder artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 2°, van de Wet, in samenhang met artikel 13, B, sub b, punt 1, van de Zesde Richtlijn, is geschonden, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de verhuur van de appartementen belast is met omzetbelasting. De Staatssecretaris stelt in dat verband dat diensten zoals het schoonmaken van de kamers, regelen van bad- en bedlinnen en het bieden van de mogelijkheid om te ontbijten, niet alleen gebruikelijk zijn maar ook een essentieel onderdeel vormen binnen het hotelbedrijf, alsmede dat belanghebbende niet handelt in een sector met een soortgelijke functie als een hotelbedrijf omdat zij de appartementen slechts passief ter beschikking stelt. Voorts stelt hij dat het Hof het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG) 'Blasi' verkeerd heeft opgevat omdat het HvJEG daarin zich slechts heeft uitgelaten over de aan lidstaten toekomende beoordelingsmarge in het kader van artikel 13, B, sub b, punt 1, van de Zesde Richtlijn, en dat dient te worden beoordeeld of Nederland met artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 2°, van de Wet binnen die beoordelingsmarge is gebleven.(4) Hij verwijst in dit verband naar zijn Besluit van 7 augustus 2003 en de bijbehorende aantekening(5), alsmede de arresten van HvJEG 'Lindöpark' en 'Temco'.(6)

5. Behandeling cassatiemiddel

5.1. In geschil is of de verhuur van de appartementen belast of vrijgesteld is van omzetbelasting. In dit kader zijn van belang artikel 11 van de Wet, eerste lid, aanhef en sub b (tekst 2000) en artikel 13, B, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn. Deze artikelen luiden, voorzover in casu van belang, als volgt:
Artikel 11 van de Wet
1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:
(...)
2°. de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;

Artikel 13, B, van de Zesde Richtlijn
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
b. verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;
(...)
De Lid-Staten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;

5.2. De vrijstelling van artikel 13, B, aanhef en sub b, moet strikt worden uitgelegd.(7) Daaruit vloeit voort dat de beperkingen op die vrijstelling juist ruim moeten worden uitgelegd.(8)

5.3. In de onderhavige zaak neemt het arrest van het HvJEG 'Blasi' een belangrijke plaats in. Blasi stelde - net als belanghebbende - volledig gemeubileerde appartementen zonder gemeenschappelijke leefruimte ter beschikking aan derden. Blasi zorgde in aanvulling daarop voor de verstrekking en reiniging van het beddengoed en voor de schoonmaak van de vloeren, trappenhuizen, badkamers en toiletten. In Duitsland gold als regel dat, indien woon- en slaapruimte voor een periode korter dan zes maanden ter beschikking werd gesteld, de verhuursom belast was. Het HvJEG kreeg de vraag voorgelegd of dit criterium in overeenstemming was met de Zesde Richtlijn, welke vraag positief werd beantwoord. In dit verband overwoog het HvJEG onder meer:
"20. (...) [Z]oals de advocaat-generaal in punt 18 van zijn conclusie heeft opgemerkt, [moet] de uitdrukking "sectoren met een soortgelijke functie" ruim (...) worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren, dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
21. De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen, welke accommodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen overeenkomstig artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn moeten worden belast. Deze beoordelingsmarge wordt begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de - belastbare - verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen.
22. Het staat derhalve aan de lidstaten, bij de omzetting van artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn de criteria in te voeren die zij passend achten om dit onderscheid aan te leggen.
23. Opgemerkt moet worden, dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voor zover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.
24. Zoals de advocaat-generaal in punt 20 van zijn conclusie heeft opgemerkt, lijkt daartoe toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, volgens de betrokken bepaling minder dan zes maanden, een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie."

Verhouding Wet en Zesde Richtlijn

5.4. De vraag komt op hoe artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, 2°, van de Wet zich verhoudt tot artikel 13, B, sub b, punt 1, van de Zesde Richtlijn. Daarbij is van belang dat de lidstaten de vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen door middel van uitzonderingen mogen inperken, doch geen vrijstelling mogen invoeren voor handelingen die expliciet in de Zesde Richtlijn van die vrijstelling zijn uitgesloten.(9) De in artikel 13, B, onderdeel b, punt 1, opgenomen uitzondering op de vrijstelling mag dus niet door de Nederlandse wetgever worden beperkt.

5.5. Tussen de voornoemde artikelen kan in het kader van de rechtsvragen in de onderhavige zaak een aantal verschillen worden onderscheiden:
a. De Wet spreekt over "verhuur", terwijl de Zesde Richtlijn spreekt over "het verstrekken van accommodaties, als omschreven in de wetgeving der lidstaten". Deze laatste zinsnede is kennelijk bedoeld om aan te geven dat de lidstaten een zekere vrijheid hebben om "het verstrekken van accommodaties" in de nationale wet op een andere manier te omschrijven.(10) Dit stemt overeen met de door het HvJEG in Blasi aangegeven beoordelingsmarge, welke begrensd wordt door het doel van de bepaling.(11)
b. De Wet en de Zesde Richtlijn verschillen voor wat betreft de opgesomde bedrijfssectoren. De Zesde Richtlijn hanteert een open norm ("sectoren met een soortgelijke functie"), terwijl de Nederlandse wetgever aan die norm concreet invulling lijkt te hebben willen geven door een ogenschijnlijke limitatieve opsomming op te nemen. Uiteraard zal bij de uitlegging van de Wet de open norm uit de Zesde Richtlijn moeten worden gevolgd.(12) Voorzover de wetgever heeft bedoeld de opsomming van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, 2°, van de Wet een limitatieve te laten zijn, is dit strijdig met de strekking van artikel 13, B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn. Laatstvermelde bepaling heeft als doel elk bedrijf met een soortgelijke functie als een hotel te belasten. Dit volgt overigens ook al uit het neutraliteitsbeginsel. Dit beginsel houdt immers in dat verschillende economische activiteiten die met elkaar in concurrentie staan gelijk worden behandeld vanuit het oogpunt van de omzetbelasting.(13) Indien een ondernemer accommodatie verstrekt op een wijze die concurreert met het hotelbedrijf, behoort de verstrekking van die accommodatie ook aan omzetbelasting te worden onderworpen.
c. In de Wet is in tegenstelling tot in de Zesde Richtlijn de eis van kort verblijf opgenomen. Bijl schrijft in dit kader:(14)
"Voorwaarde voor deze belaste verhuur is dat de verhuur plaatsvindt aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Daarvan kan worden gesproken als de huurder het middelpunt van zijn maatschappelijke leven niet verplaatst naar de gehuurde onroerende zaak.
(...)
Voor de beantwoording van de vraag of in een gegeven situatie sprake is van een verblijf voor een korte periode is niet zozeer de duur van het verblijf als wel de aard van het verblijf bepalend. Voor een langer oponthoud is sprake indien de betrokken persoon voor de tijd van het verblijf het middelpunt van zijn maatschappelijk leven naar het horecabedrijf overbrengt, waarbij zijn verblijf aldaar veelal een min of meer duurzaam karakter zal dragen."

Van Hilten en Van Kesteren merken hierover op:(15)
"Van een 'korte periode' is (...) sprake indien de betreffende persoon het middelpunt van zijn maatschappelijke leven niet naar het hotel e.d. heeft overgebracht. Een 'korte periode' kan dus in beginsel zowel enige uren als enkele dagen of weken zijn."

Uit het arrest Blasi (zie met name r.o. 23) blijkt dat de duur van het verblijf ook in het kader van de Zesde Richtlijn een passend criterium is om onderscheid te maken tussen het belast verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf en soortgelijke bedrijven en de vrijgestelde verhuur van woonruimtes. Hieruit volgt dat de duur van het verblijf als onderscheidend criterium mag worden gehanteerd bij de beperking van de vrijstelling. Zoals gezegd, de Wet hanteert een dergelijk criterium, doch uitsluitend in verband met hotelbedrijven e.d. In zoverre gaat de Wet van een te beperkt criterium uit. Het verstrekken van accommodatie in concurrentie met hotelbedrijven wordt immers niet per definitie in de belastingheffing betrokken op basis van de letterlijke wettekst, terwijl dit volgens het HvJEG wel het uiteindelijke doel van de uitzondering op de vrijstelling is.

Bijkomend dienstbetoon

5.6. De vraag is opgekomen of voor de toepassing van de beperking van de vrijstelling sprake moet zijn van (binnen het hotelbedrijf gebruikelijke) diensten. De staatssecretaris meent dat dit het geval is, kennelijk omdat anders geen sprake is van een sector met een soortgelijke functie als een hotel als bedoeld in de Zesde richtlijn.

5.7. In het kader van de omstandigheid dat een hotel naast de verhuur van kamers normaliter ook (bijkomende) diensten verricht, zoals het dagelijks schoonhouden van kamers, merkt A-G Jacobs het volgende op in zijn conclusie bij de zaak Blasi:
"19 Wat de Duitse bepalingen betreft, is het juist, dat bij de verhuur van woonruimte voor korte duur de andere goederen en diensten die normaal in hotels worden verstrekt, zoals maaltijden, drank, beddengoed en de schoonmaak van de kamers, niet noodzakelijkerwijze allemaal worden verstrekt. Vaststaat evenwel, dat een belastingplichtige die bijvoorbeeld voor korte duur woonruimte aan vakantiegangers verhuurt, in wezen dezelfde functie vervult als - en concurreert met - een belastingplichtige in de hotelsector. Het wezenlijke verschil tussen dergelijke verhuur en de vrijgestelde verhuur van woonruimte is het tijdelijk karakter van de accommodatie. Hoe dan ook zal er bij verhuur van korte duur eerder sprake zijn van bijkomende diensten zoals het verstrekken van beddengoed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van gebouwen of van de accommodatie zelf (Blasi verstrekt enkele van deze diensten). Verhuur van korte duur vergt een meer actieve exploitatie van het goed dan verhuur van lange duur, aangezien meer toezicht en beheer vereist is."

5.8. Ondanks de opmerkingen van de A-G hierover, is het HvJEG in het arrest niet ingegaan op (het belang van) bijkomend dienstbetoon. Het HvJEG heeft wel bepaald dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie de essentiële functie van een hotel is. Indien sprake is van een dergelijk tijdelijk verstrekken van accommodatie, zijn de handelingen daarmee voldoende gelijk aan die van een hotel en dus belast met omzetbelasting. Naar het mij voorkomt is het verlenen van bijkomend dienstbetoon slechts één van de kenmerken van het verhuren van accommodatie in het kader van het hotelbedrijf. Een ander - wellicht belangrijker - kenmerk van een dergelijke verhuur is, zoals blijkt uit het arrest Blasi, de duur van de verhuur. Naar mijn mening is de aanwezigheid van bijkomend dienstbetoon dan ook niet noodzakelijk voor de toepassing van de uitzondering.

5.9. Het voorgaande wordt niet anders door de arresten van het HvJEG 'Lindöpark' en 'Temco'. Het arrest Lindöpark betrof de exploitatie van een golfterrein, waarbij volgens het Hof in beginsel de verhuur van onroerend goed niet de "overwegende prestatie" was.(16) Het arrest Temco betrof de vraag of een bepaalde overeenkomst verhuur van onroerend goed inhield of niet. Daarbij verklaarde het HvJEG dat de duur van een overeenkomst van belang is om "de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is (...), te onderscheiden van andere activiteiten die (...) een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde Richtlijn".(17) Volgens de staatssecretaris zou uit die arresten blijken dat bij passieve terbeschikkingstelling geen sprake is van een soortgelijke sector als het hotelbedrijf. Ik zie dat anders. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte: voor de toepassing van de uitzondering is de (korte) duur van de verhuur van groter belang dan de eventuele aanwezigheid van bijkomend dienstbetoon.

5.10. Gelet op de aard als ook de duur van de verhuur, kon het Hof dan ook oordelen dat sprake was van het voor korte duur verstrekken van accommodatie in een sector met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Op die gronden behoort de onderhavige verhuur onderworpen te zijn aan de BTW. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

A-G
1 Kenmerknummer 02/03413
2 Uit de feitenvaststelling door het Hof volgt dat alle overeenkomsten in beginsel voor één maand en vijfentwintig dagen worden aangegaan. De staatssecretaris stelt dat dit één maand is.
3 Een soortgelijk geschil deed zich voor in een zaak voor Rechtbank Brede, registratienummer AWB 05/801, uitspraakdatum 3 januari 2006. De Rechtbank kwam tot een grofweg gelijke conclusie als het Hof in deze zaak.
4 HvJEG 12 februari 1998, C-346/95 (Blasi), Jur EG 1998 blz. I-00481.
5 Nr. CPP2003/1855M, VN 2003/39.21.
6 HvJEG 18 januari 2001, C-150/99 (Lindöpark), Jur EG 2001, blz. I-00493 en HvJEG 18 november 2004, C-284/03 (Temco), te raadplegen op http://curia.eu.int/.
7 Arrest Blasi, r.o. 18 en arrest Lindöpark.
8 Arrest Blasi, r.o. 19.
9 HvJEG 13 juli 1989, 173/88 (Henriksen), Jur EG 1989 blz. 02763.
10 Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jacobs bij het arrest Blasi, punt 17.
11 Arrest Blasi r.o. 21en 22.
12 Niet alleen omdat het niet is toegestaan om de beperking van de vrijstelling te beperken, maar ook omdat het doel van de bepaling is de verhuur door alle sectoren met een soortgelijke functie als een hotel te belasten. Zo ook: Bijl/ van Hilten/van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer 2001, blz. 267.
13 HvJEG 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust), Jur. EG 1996, blz. I-03013, r.o. 38 en HvJEG 12 januari 2006, C-246/04 (Waldburg), nog niet gepubliceerd, r.o. 32-33.
14 D.B. Bijl, "Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting", Deventer 1998, blz. 106-107.
15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, "Omzetbelasting", Deventer 2005, blz. 267.
16 Arrest Lindöpark, r.o. 26.
17 Arrest Temco, r.o. 20.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 16 februari 2005, nr. 02/03413, betreffende na te melden aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 277.496. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd alsmede de naheffingsaanslag. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal W. de Wit heeft op 14 maart 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft in november 2000 een in haar opdracht gebouwde onroerende zaak in gebruik genomen. In het gebouw zijn onder meer zes appartementen opgenomen, elk bestaande uit een woonkamer, een of twee slaapkamers, een badkamer met toilet en een keuken. De kamers zijn gestoffeerd en gemeubileerd, de keuken is volledig ingericht. De appartementen worden in deze staat verhuurd aan bedrijven, die ze gebruiken voor het tijdelijk huisvesten van werknemers afkomstig uit het buitenland. Deze werknemers verblijven tijdelijk in Nederland en behouden hun normale verblijfplaats elders.
3.1.2. Er is in het gebouw geen receptie of gemeenschappelijke verblijfsruimte ten behoeve van de gebruikers van de appartementen. Belanghebbende draagt geen zorg voor het (dagelijks) schoonhouden van de woningen. Na afloop van een huurperiode doet belanghebbende een zogeheten eindschoonmaak uitvoeren. Belanghebbende draagt zorg voor het aanwezig zijn en het functioneren van de nodige nutsvoorzieningen en telefoon in het appartement, alsmede voor het dagelijkse klein onderhoud.
3.1.3. De huurprijs omvat de kale huursom, een vergoeding voor de kosten van meubilering alsmede voor servicekosten welke betrekking hebben op de lift en het schoonmaken en verlichten van het trappenhuis. De kosten van nutsvoorziening, telefoon en eindschoonmaak worden separaat aan de gebruiker in rekening gebracht. Het gebruikersdeel van de onroerendezaak­belasting komt voor rekening van belanghebbende.
3.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 februari 1998, C-346/95, E. Blasi, Jurispr. blz. I-00481, geoordeeld dat een bedrijf dat zich, zoals belanghebbende, bezighoudt met het verhuren van appartementen voor betrekkelijk korte tijd – in dit geval gemiddeld circa vijf maanden - ten behoeve van het huisvesten van tijdelijk uitgezonden werknemers, in het algemeen een soortgelijke functie heeft als een hotelbedrijf. De omstandigheid dat de verhuur van de appartementen niet gepaard gaat met enige dienstverlening door of in opdracht en voor rekening van de verhuurder, doet naar het oordeel van het Hof onvoldoende daaraan af. Aannemelijk is dat belanghebbende met de verhuur van de onderhavige appartementen op de markt van het verschaffen van huisvesting aan tijdelijk uitgezonden werknemers in concurrentie treedt met hotels en pensions. Dit alles heeft het Hof gebracht tot de slotsom dat op grond van artikel 11, lid 1, letter b, punt 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) de verhuur is belast met omzetbelasting.
3.3. Het middel strekt ten betoge dat het Hof voor zijn oordeel dat het bedrijf van belanghebbende een soortgelijke functie als een hotelbedrijf heeft, enkel heeft achtgeslagen op de (korte) duur van de huurovereenkomst en ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen dat als een essentiële functie van een hotelbedrijf heeft te gelden dat bijkomende diensten aan de gebruikers van de accommodatie worden aangeboden, zoals het schoonmaken van de kamers, het regelen van bed- en badlinnen, en het bieden van een ontbijtgelegenheid.
3.4. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet is de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld, met uitzondering van de verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, B, aanhef en letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn, waarin is opgenomen dat de lidstaten, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling verlenen voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Met betrekking tot de reikwijdte van de in vorenstaande zin genoemde uitzonderingssituatie heeft het Hof van Justitie in het hiervoor onder 3.2 aangehaalde arrest Blasi overwogen dat de uitdrukking “sectoren met een soortgelijke functie” ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
3.5. Voorzover in het middel wordt betoogd dat in het begrip “het verstrekken van accommodatie” als vermeld in artikel 13, B, letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn reeds ligt besloten dat die verstrekking gepaard gaat met het verrichten van diensten zoals schoonmaken, regelen bad- en bedlinnen en ontbijtservice, faalt het omdat deze diensten in ieder geval niet eigen zijn aan het in voormelde bepaling tevens als het verstrekken van accommodatie aangemerkte verschaffen van verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerter-reinen. Veeleer dient, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodaties hierin te worden gevonden dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust voor daarin kort verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Indien zulke verblijfsruimten ter beschikking worden gesteld anders dan in het kader van het hotelbedrijf, wordt, omdat voorzien wordt in een behoefte aan accommodatie waarop ook hotelbedrijven zich richten, met laatstbedoelde bedrijven in concurrentie getreden, hetgeen blijkens het aangehaalde arrest Blasi bij uitstek het gezichtspunt is voor het vaststellen van de vergelijkbaarheid van een accommodatieverstrekking met die welke plaatsvindt in het hotelbedrijf.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene geeft ’s Hofs oordeel dat de in geding zijnde accommodatie-verstrekking geschiedt in het kader van een bedrijf dat op het punt dat ingevolge de richtlijn van belang is, vergelijkbaar is met een hotelbedrijf, geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in de Zesde richtlijn. Anders dan in het middel wordt gesteld, heeft het Hof die vergelijkbaarheid niet enkel vastgesteld op grond van de tijdsduur van de accommodatieverstrekking.
3.7. Het middel faalt ook voor het overige. Nu het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet moet worden uitgelegd in overeenstemming met voormelde richtlijnbepaling - het middel stelt dit terecht niet ter discussie – faalt het middel eveneens waar het erover klaagt dat het Hof zich heeft laten leiden door een onjuiste opvatting met betrekking tot de reikwijdte van eerstbedoelde, nationale bepaling.
4. Proceskosten
De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.


Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 januari 2007.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 422.