Btw-ondernemerschap; nultarief ten onrechte toegepast; interne compensatie

Verweerder heeft aan eiseres over het derde kwartaal 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 42.534, alsmede bij beschikking een boete van € 4.253. Voorts heeft verweerder eiseres bij beschikking € 1.049 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 40.978, de boete verminderd tot € 4.097 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 1.010.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023 te Haarlem.

Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2] , bijgestaan door gemachtigde voornoemd. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] en mr. dr. [naam 4] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is opgericht op 12 februari 2020.

2. De middellijk aandeelhouders van eiseres zijn [naam 1] en [naam 2] .

3. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel (KvK) zijn de activiteiten van eiseres als volgt omschreven:

4. Eiseres koopt nieuwe personenauto’s vanuit Duitsland bij de leverancier [bedrijf 1] GmbH op basis van “mietkauf”. Hierbij worden de auto’s eerst gedurende een periode van zes maanden tegen vergoeding gebruikt door eiseres en vindt de daadwerkelijke eigendomsoverdracht aan eiseres plaats na betaling van een eindfactuur. Eiseres heeft op deze wijze in 2020 vanuit Duitsland vier nieuwe personenauto’s aangekocht en de in dat verband aan haar uitgereikte facturen in haar aangifte voor het derde kwartaal van 2020 verwerkt als intracommunautaire verwerving. Het gaat om de volgende auto’s:

• Mercedes-Benz, type GLC 400d Coupé, kenteken [kenteken 1] ;
• Mercedes-Benz, type GLS 63 AMG, kenteken onbekend;
• Mercedes-Benz, type A 45s AMG, kenteken [kenteken 2] ;
• Mercedes-Benz, type GLS 400d, kenteken [kenteken 3] .

5. Eiseres heeft op 30 januari 2021 de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal 2020 ingediend. In de aangifte geeft eiseres het volgende aan:

6. Verweerder heeft eiseres bij brief van 1 maart 2021 verzocht om binnen drie weken de volgende informatie te verstrekken:

• een korte omschrijving van de bedrijfsactiviteiten;
• het telefoonnummer van eiseres;
• een specificatie van de voorbelasting (rubriek 5-b) waarop de btw van elke factuur afzonderlijk staat;
• Kopieën van de 10 facturen met de hoogste bedragen aan voorbelasting.

7. Verweerder heeft eiseres bij brief van 13 april 2021 een herinnering gestuurd om de gevraagde gegevens alsnog binnen drie weken te verstrekken.

8. Verweerder heeft op 20 mei 2021 gebeld met de toenmalig gemachtigde van eiseres [naam 5] . Deze gaf te kennen de gevraagde stukken binnen twee weken te zullen verstrekken. Dat is niet gebeurd.

9. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 29 juli 2021 de onderhavige naheffingsaanslag, boetebeschikking en rentebeschikking over het derde kwartaal 2020 aan eiseres opgelegd.

10. Verweerder heeft bij beschikking met dagtekening 30 juli 2021 (de nihilbeschikking) het teruggaafverzoek dat volgt uit de aangifte afgewezen.

11. De heer [naam 5] heeft namens eiseres bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, waarbij hij heeft aangevoerd dat geen rekening is gehouden met de voorbelasting. Ter onderbouwing heeft hij een kopie van de aangifte en 16 kopiefacturen afkomstig van [bedrijf 1] GmbH meegestuurd die gezamenlijk tot de bedragen vermeld in rubriek 4b van de aangifte leiden.

12. Verweerder heeft eiseres bij brief van 12 oktober 2021 verzocht om de volgende aanvullende informatie te verstrekken om het bezwaar te kunnen beoordelen:

• een omschrijving van de bedrijfsactiviteiten van eiseres, uitgebreider dan die vermeld in het handelsregister van de KvK, waarbij in het bijzonder is verzocht om een onderbouwing van de (voorgenomen) economische activiteiten met objectieve gegevens en een beschrijving van de (belaste)bestemming van de gehuurde en/of ingekochte personenauto’s per auto;
• een uitdraai van de grootboekrekening voorbelasting over het derde kwartaal 2020, zonder verdichting; en
• bewijs dat terecht in rubriek 3b van de aangifte geen omzetbelasting is vermeld (toepassing nultarief).

Verweerder heeft eiseres vier weken de tijd gegeven om de informatie te verstrekken.

13. Verweerder heeft op 16 november 2021 een e-mail naar de heer [naam 5] gestuurd, waarin hij vaststelt dat de reactietermijn is verlopen. Verweerder heeft de heer [naam 5] daarbij een aanvullende termijn tot uiterlijk 30 november 2021 gegeven.

14. De heer [naam 5] heeft op 30 november 2021 een e-mail aan verweerder gestuurd met de volgende bijlagen:

• een brief waarin de heer [naam 5] verklaart dat de activiteiten van eiseres bestaan uit de handel in exclusieve auto’s;
• een factuur van eiseres op naam van “ [naam 6] ” met een adres in Spanje voor een Mercedes Benz GLS 400d 4MATIC, met daarop vermeld een prijs van € 73.000 en 0% btw. De factuur is gedateerd 24 augustus 2020;
• een uitdraai van de grootboekrekening ‘voorbelasting’ van eiseres over de periode januari tot en met september 2020.

15. Verweerder heeft op 29 december 2021 een e-mail gestuurd naar de heer [naam 5] , waarin hij te kennen geeft dat nog niet (volledig) is voldaan aan het informatieverzoek van 12 oktober 2021 en hij eiseres (nogmaals) in de gelegenheid stelt om te worden gehoord.

16. Op 18 januari 2022 heeft een telefonisch hoorgesprek plaatsgevonden. In het verslag van dit hoorgesprek staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

17. Verweerder heeft met dagtekening 28 maart 2022 de toelichting op de uitspraak op bezwaar gestuurd naar eiseres en op dezelfde dag gemaild aan de heer [naam 5] . Hierin wordt door verweerder geconcludeerd dat er enkele onjuistheden zitten in de naheffingsaanslag die correctie behoeven, namelijk:

• De nihilbeschikking is niet meegenomen in de berekening van de naheffingsaanslag, waardoor deze € 441 te hoog is vastgesteld;
• De factuur met factuurnummer 2020-0259 en datum 27 februari 2020 ten bedrage van € 5.311,80 is door eiseres dubbel overgelegd en aangegeven. De in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting is daarom te hoog berekend voor een bedrag van € 1.115 (€ 5.311 x 21%).

18. De heer [naam 5] heeft in reactie hierop verweerder op 28 maart 2022 een e-mail gestuurd met de drie volgende facturen:

• een factuur van eiseres op naam van “ [bedrijf 2] BV” voor een Mercedes-Benz A AMG, met daarop een prijs vermeld van € 60.500 (inclusief € 10.500 aan btw). De factuur is gedateerd 21 januari 2021;
• een factuur van eiseres op naam van “ [bedrijf 2] BV” voor een Mercedes-Benz GLC 400 D, met daarop een prijs vermeld van € 61.500 (inclusief € 9.169,36 aan btw en € 8.667 aan BPM). De factuur is gedateerd 28 december 2021;
• een factuur van eiseres aan “ [bedrijf 3] LLC”, met een adres in Dubai, voor een Mercedes-Benz GLS 63 AMG, met daarop een prijs vermeld van € 105.000 en 0% btw. De factuur is gedateerd 21 december 2021.

In reactie hierop heeft verweerder per e-mail meegedeeld dat de bezwaarfase is afgerond en dat hij de e-mail van de heer [naam 5] voor kennisgeving aanneemt. Hierbij heeft verweerder gewezen op de mogelijkheid tot het instellen van beroep.

19. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 15 april 2022 is de naheffingsaanslag verminderd tot € 40.978, de boete tot € 4.097 en de belastingrente tot € 1.010.

Geschil

20. In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiseres ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

21. Eiseres stelt dat zij ondernemer is voor de omzetbelasting en daarom recht heeft op aftrek van voorbelasting. De naheffingsaanslag en de boete zijn daarom ten onrechte opgelegd en dienen te vervallen. In verband met de boete voert eiseres nog aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld, en dat zij geen beboetbaar feit kan hebben gepleegd als zij niet als ondernemer kan worden aangemerkt.

22.1. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiseres geen onderneming drijft, maar dat slechts sprake is van incidentele inkoop en verkoop van exclusieve personenauto’s. Eiseres heeft zodoende geen recht op aftrek van voorbelasting. Zij is echter wel omzetbelasting verschuldigd vanwege de intracommunautaire verwervingen. Volgens de door eiseres in dat verband overgelegde facturen met een dagtekening in het derde kwartaal 2020, betreft dit een bedrag aan omzetbelasting van € 19.713. Verder heeft eiseres volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt dat voor wat betreft de in de aangifte vermelde omzet van € 73.000 sprake is van een intracommunautaire levering van een auto naar een andere lidstaat. Er moet daarom worden uitgegaan van een binnenlandse levering waarover eiseres als niet-ondernemer geen btw is verschuldigd.

Verweerder concludeert primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 19.713.

22.2. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat wel sprake is van ondernemerschap stelt verweerder zich subsidiair op het standpunt dat er alleen recht op aftrek bestaat van de voorbelasting vermeld op de facturen die betrekking hebben op het onderhavige tijdvak (zie 22.1). Voor wat betreft de verwervingen gaat het dan om een bedrag van € 19.713 (zie 22.1) en voor wat betreft de overige facturen om een bedrag van € 143. De aftrekbare voorbelasting bedraagt dan ook in totaal € 19.856.

Nu eiseres geen stukken heeft overgelegd waaruit blijkt dat de Mercedes-Benz GLS 400d 4MATIC die zij heeft verkocht aan [naam 6] in Spanje daadwerkelijk naar Spanje is vervoerd, heeft zij op deze levering ten onrechte het nultarief toegepast. Eiseres is voor die levering een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd van € 12.699 (21/121 van € 73.000). In zoverre doet verweerder een beroep op interne compensatie.

In het geval dat de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van ondernemerschap, dient de naheffingsaanslag volgens verweerder te worden verminderd tot € 12.556 (€ 12.699 + € 19.713 - € 19.856).

22.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat terecht een boete is opgelegd omdat sprake is van een betaalverzuim. Van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld is geen sprake.

Beoordeling van het geschil

Is eiseres ondernemer voor de omzetbelasting?

23. Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB is ondernemer voor de omzetbelasting diegene die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer om maatschappelijke behoeften te bevredigen. Het deelnemen aan het economische verkeer houdt in dat economische activiteiten worden verricht. Op grond van artikel 9, eerste lid, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn) worden als economische activiteiten onder meer beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en beoefenaars van vrije beroepen.

24. Niet in geschil is dat eiseres in de periode 2020 tot en met 2022 vijf auto’s heeft gekocht en heeft verkocht aan ten minste drie verschillende afnemers. Eiseres heeft ter zitting bij monde van haar (middellijk) aandeelhouders uiteengezet dat deze beschikken over een uitgebreid netwerk door hun werkzaamheden in de horeca- en evenementenorganisatiebranche en als personal trainer en dat zij dat netwerk succesvol inzetten om via mond tot mond reclame aan afnemers te komen. Potentiële afnemers kunnen via het Instagram-account van eiseres hun belangstelling aan eiseres kenbaar maken of vragen of een bepaalde auto leverbaar is. De verkoop van auto’s verliep in de periode 2020 tot en met 2022 moeizaam door corona en door het tekort aan chips als gevolg van de oorlog in Oekraïne. Inmiddels zijn tien auto’s verkocht. Er is gekozen om de auto’s aan te schaffen via een huurkoopconstructie, omdat dit financieel voordeliger is, aldus eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiertegen onvoldoende ingebracht om niet uit te gaan van ondernemerschap.

Toepassing nultarief

25. Op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en letter b, van de Wet OB in verbinding met post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel II bedraagt het bij de heffing van omzetbelasting te hanteren tarief nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen (nultarief).

26. Het nultarief geldt wanneer de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat het goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het goed dientengevolge Nederland fysiek heeft verlaten (HvJ EU 27 september 2007, Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, r.o. 42 (Teleos-arrest)). Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat het nultarief terecht is toegepast.

27. De vraag of het bewijs is geleverd dat het nultarief terecht is toegepast moet worden beoordeeld aan de hand van de eisen die naar nationaal recht aan dat bewijs worden gesteld (HvJ EU 16 december 2010, Euro Tyre Holding B.V, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, r.o. 39 (hierna: Euro Tyre-arrest)). Artikel 45bis van de Uitvoeringsverordening EU 282/2011 (Uitvoeringsverordening) bevat een bewijsvermoeden. Dit bewijsvermoeden laat onverlet dat aan de hand van boeken en bescheiden als bedoeld in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB OB) het bewijs van de verzending of het vervoer kan worden aangetoond.

28. In artikel 12, eerste lid, van het UB OB is bepaald dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden dient te blijken. Ingevolge artikel 45bis van de Uitvoeringsverordening geldt het vermoeden dat goederen zijn verzonden of vervoerd naar een lidstaat buiten het grondgebied van de verkoper wanneer de verkoper daartoe twee niet tegenstrijdige bewijsstukken bezit zoals opgenomen in dat artikel. In artikel 12, tweede lid, aanhef en letter a, onder 2, van het UB OB is opgenomen dat de ondernemer die de goederen levert dient te beschikken over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. Indien de betrokken belastingplichtige boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om voornoemd fysiek vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen (HR 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3). Voor het door de leverancier te leveren bewijs geldt dat ook rekening moet worden gehouden met boeken en bescheiden die niet ten tijde van de leveringen in de boekhouding zijn vastgelegd, maar nadien zijn overgelegd (HvJ EU 27 september 2007, Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, r.o. 24-25, 28-31; en HR 5 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN9568, r.o. 3).

29. Eiseres heeft enkel de onder 14 genoemde factuur overgelegd. Op die factuur staat niet het btw-identificatienummer van de afnemer vermeld en eiseres heeft die informatie ook niet later alsnog aan verweerder verstrekt. Ter zitting heeft de heer [naam 1] verder verklaard dat de koper de auto zelf is komen ophalen in Nederland en dat deze de auto na betaling heeft meegenomen. Eiseres heeft daarmee niet met boeken en bescheiden onderbouwd dat aan alle materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. Eiseres is er dan ook niet geslaagd om aannemelijk te maken dat zij het nultarief heeft mogen toepassen. Dit betekent dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat eiseres over de levering van de auto € 12.699 aan btw verschuldigd is. Verweerders beroep op interne compensatie slaagt dan ook.

Vermindering van de naheffingsaanslag

30. Gezien al het voorgaande volgt de rechtbank verweerder in zijn subsidiaire standpunt. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij niets op te merken heeft over de cijfermatige uitwerking die verweerder aan zijn subsidiaire standpunt heeft gegeven. De rechtbank zal de naheffingsaanslag dan ook overeenkomstig dat standpunt verminderen tot € 12.556.

De verzuimboete

31. De verzuimboete is gebaseerd op artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en betreft een betaalverzuimboete. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd bevestigd dat met betrekking tot het onderhavige tijdvak reeds eerder in verband met een systeemaanslag een betaalverzuimboete is opgelegd, maar dat deze boete is komen te vervallen .

32. Voor het opleggen van boetes geldt dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd (het ne bis in idem-beginsel zoals opgenomen in artikel 5:43 Awb). Als een boete is vernietigd voor een overtreding, kan daarna voor dezelfde overtreding niet opnieuw een boete worden opgelegd (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 137).

33. De rechtbank maakt uit de stukken en uit hetgeen door verweerder ter zitting is verklaard op dat beide verzuimboetes zijn opgelegd op basis van artikel 67c van de Awr omdat de over het derde kwartaal 2020 verschuldigde omzetbelasting niet is betaald.

Dat betekent dat de onderhavige verzuimboete is opgelegd ter zake van een gedraging waarvoor reeds eerder een betaalverzuimboete is opgelegd en dat het opleggen van de verzuimboete een schending is van het ne bis in idem-beginsel. De rechtbank zal de verzuimboete daarom vernietigen.

Beschikking belastingrente

34. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd.

35. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

36. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag tot € 12.556 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• vernietigt de boetebeschikking;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.674;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. J. Zutt, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 november 2023.