Aangifte met Horizontaal toezicht ingediend; navordering op basis van kwade trouw

4.9. Op 7 maart 2019 is door de voormalige adviseur de aangifte Vpb 2017 van [groep] ingediend waarin € 923.166 aan liquidatieverliezen is geclaimd. In de aangifte is het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet aangevinkt. Op 18 maart 2019 is de aanslag geautomatiseerd opgelegd in overeenstemming met de aangifte. De dagtekening van de aanslag is 6 april 2019.

4.10. Op 11 april 2019 heeft de inspecteur een dossieraantekening gemaakt waarin, voor zover hier van belang, met betrekking tot [groep] het volgende is vermeld.

4.11. In april 2019 zijn meerdere contactmomenten geweest tussen de inspecteur en de voormalige adviseur waarin de inspecteur de voormalige adviseur erop heeft aangesproken dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] is ingediend waarin het liquidatieverlies was opgenomen, zonder een kennisgeving aan de inspecteur of het aankruisen van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’. Tot de gedingstukken behoren notities van de inspecteur waarin het volgende staat:

4.12. Op 26 april 2019 heeft de voormalige adviseur de inspecteur als volgt geïnformeerd:

4.13. In de bijlage bij de brief van 26 april 2019 is een overzicht van het door [groep] berekende liquidatieverlies van € 923.166 opgenomen. Dit verlies bestaat voor € 740.938 uit liquidatieverlies van [B.V. 1] en voor € 182.228 uit liquidatieverlies van [belanghebbende] . Volgens het overzicht bedraagt de liquidatie-uitkering van [B.V. 1] € 37.238 en die van belanghebbende nihil.

4.14. Belanghebbende is uitgenodigd aangifte Vpb te doen voor het jaar 2017. Op 13 mei 2019 heeft belanghebbende aangifte Vpb 2017 gedaan onder horizontaal toezicht. In de aangiften is geen rekening gehouden met een heffing over de stille reserves (goodwill) en is het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet aangevinkt. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 1.455. De aangifte is ondertekend door de heer [naam 4] .

4.15. Op 20 mei 2019 is de aanslag Vpb 2017 van belanghebbende geautomatiseerd door het systeem geregeld. De aanslag is met dagtekening 8 juni 2019 overeenkomstig de aangifte opgelegd.

4.16. Bij brief van 12 augustus 2019 heeft de inspecteur onder meer aangegeven dat volgens hem bij liquidatie een eindafrekening plaats had moeten vinden. Bij brief van 12 september 2019 antwoordt de voormalige adviseur daarop dat een eindafrekening niet aan de orde is omdat de activiteiten zijn gestaakt.

4.17. Met dagtekening van 1 juli 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag opgelegd tot een belastbaar bedrag van € 1.455 (aangifte) +/+ € 684.883 (goodwill) = € 686.338.

Motivering

Mag de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen?

5. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur.

Nieuw feit?

5.1. De inspecteur heeft primair gesteld dat sprake is van een nieuw feit. Hij hoefde niet te twijfelen over de juistheid van de aangifte, temeer nu die is ingediend onder een convenant Horizontaal Toezicht. De voormalige adviseur heeft voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende geen cijfermatige informatie over belanghebbende aan de inspecteur verstrekt. Pas bij het opstellen van een structuurschema op 29 mei 2019 heeft de inspecteur volledig zicht verkregen op het feitencomplex. Ter zitting heeft de inspecteur verder toegelicht dat de gesprekken met de voormalige adviseur betrekking hadden op [groep] en op de daar opgevoerde liquidatieverliezen van [B.V. 1] en [belanghebbende] . De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat hij de kennis van het dossier van [groep] niet hoefde te gebruiken voor de behandeling van het dossier van belanghebbende.

5.2. Belanghebbende is van mening dat van een nieuw feit geen sprake is omdat alle relevante gegevens reeds met de inspecteur waren gedeeld. Daarbij moet de kennis van het dossier van [groep] ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende, zeker nu dezelfde inspecteur daarbij betrokken was. Nu de inspecteur over de voornoemde gegevens beschikte, lag het op zijn weg om de automatische afdoening van de aangifte te blokkeren en een onderzoek in te stellen naar de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende. In de aangifte was sprake van een verkort boekjaar en er was niet afgerekend over de goodwill. Gelet op de eerdere correspondentie over de te claimen liquidatieverliezen bij [groep] en de omstandigheid dat dezelfde belastingambtenaar bevoegd was tot opleggen van de aanslagen Vpb van de [groep] en hij ook de vraag had opgeworpen over het moment van de afrekening over de stille reserves, heeft de inspecteur – door geen onderzoek te doen naar de juistheid van de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende – een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende.

5.3. De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat de aangiften 2017 van de [groep] door een en dezelfde belastingambtenaar werden behandeld. Gelet daarop dient de kennis van het dossier van [groep] naar het oordeel van de rechtbank ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende. De vraag die dan beantwoord moet worden is of het met die kennis zonder nader onderzoek opleggen van de aanslag Vpb 2017 een ambtelijk verzuim vormt. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de correspondentie tussen de inspecteur en de voormalige gemachtigde (zie 4.7 en 4.8) blijkt dat de discussie betrekking had op de te claimen liquidatieverliezen die verband houden met de ontbinding van [B.V. 1] en belanghebbende. De inspecteur had twijfels over de juistheid van die verliezen en hij wilde daarover om die reden meer informatie. Daarbij is van belang dat de inspecteur in of vóór april 2019 wist dat aandelen van belanghebbende in maart 2017 voor een aanzienlijk bedrag waren verkocht (zie 4.8), terwijl bij liquidatie in oktober 2017 de liquidatie-uitkering volgens belanghebbende op nihil gesteld moest worden (zie 4.12). Gelet daarop moest er bij de inspecteur in ieder geval twijfel bestaan over de juistheid van de liquidatie-uitkering. Verder constateerde de inspecteur op 11 april 2019 dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] al op 7 maart 2019, ondanks lopende overleggen, was ingediend zonder vinkje bij ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ en dat de betreffende aanslag al met dagtekening 6 april 2019 was opgelegd. De inspecteur vond dit een vreemde gang van zaken (zie 4.10). Gelet op de hiervoor geschetste gerezen twijfels over de juistheid van de liquidatie-uitkering en over de werkwijze van de gemachtigde van belanghebbende had het op de weg van de inspecteur gelegen om, ondanks Horizontaal Toezicht, de aanslagregeling van belanghebbende te blokkeren. Nu hij dit niet heeft gedaan heeft hij een ambtelijk verzuim begaan dat navordering op grond van aanwezigheid van een nieuw feit verhindert.

Kwade trouw?

5.4. Bij een ambtelijk verzuim kan de inspecteur toch navorderen als belanghebbende te kwader trouw is. Van kwade trouw als navorderingsgrond is sprake indien1 belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, sprake is van (voorwaardelijk) opzet, een causaal verband bestaat tussen het onthouden van inlichtingen of verstrekken van onjuiste inlichtingen en de te weinig geheven belasting en belanghebbende – ten tijde van het doen van de aangifte wist dat – indien de aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd.2

5.5. De inspecteur heeft gesteld dat de voormalige adviseur een voorvechter was van Horizontaal Toezicht en goed op de hoogte was van de wijze van afdoening van aangiften die onder Horizontaal Toezicht worden opgelegd. Hij wist dan ook dat als het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet wordt aangevinkt en de inspecteur niet op de hoogte wordt gesteld dat de aangifte is ingediend, de aangifte geautomatiseerd en versneld af wordt gedaan zonder de tussenkomst van de inspecteur.

Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat, indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de voormalige adviseur inderdaad niet wist dat de aangifte van belanghebbende is ingediend, hij wel verantwoordelijk was voor de wijze waarop op zijn kantoor de aangiften werden ingediend. De voormalige adviseur wist dat na het indienen van de aangifte zonder het aanvinken van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’, de aanslag versneld geautomatiseerd zou worden opgelegd. De voormalige adviseur heeft geen maatregelen getroffen om te zorgen dat de juiste aangifte zou worden ingediend en heeft daarmee, naar de mening van de inspecteur, de aanmerkelijke kans aanvaard op het doen van een onjuiste aangifte zodat sprake is van (voorwaardelijk) opzet voor kwade trouw.

5.6. Belanghebbende heeft betwist dat sprake was van kwade trouw. Volgens haar is de aangifte ingediend door een kantoorgenoot van de voormalige adviseur en was bij hem ook niet bekend dat de aangifte zonder afrekening over de goodwill onjuist was.

5.7. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de gang van zaken voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende is af te leiden dat de inspecteur mogelijk de mening van belanghebbende – dat geen goodwill aanwezig was – niet zou delen (zie 4.8). Verder blijkt uit de stukken, onder meer de e-mail van 26 april 2019 (zie 4.11) dat het kantoor van de voormalige adviseur bezig was met de voorbereidingen van de aangifte van (onder meer) belanghebbende. De rechtbank acht het aannemelijk dat de voormalige adviseur op de hoogte was van de versnelde en geautomatiseerde afdoening van aangiften onder Horizontaal Toezicht, gelet op zijn expertise op het gebied van horizontaal toezicht en de omstandigheid dat dit ook staat vermeld in de Leidraad. Bovendien was dit reeds gebeurd bij de aangifte van [groep]

5.8. Nu de inspecteur niet op de hoogte is gesteld van het voornemen om de aangifte in te dienen zonder daarbij rekening te houden met de goodwill en daarnaast het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet is aangevinkt en ook niet is aangegeven dat de activiteiten in het onderhavige jaar zijn gewijzigd, is de rechtbank van oordeel dat de aanmerkelijke kans is aanvaard dat de aanslag te laag zou worden opgelegd. De rechtbank acht het ook aannemelijk dat de gemachtigde zich hiervan bewust was. De omstandigheid dat de aangifte mogelijk door een kantoorgenoot is ingediend, maakt dit niet anders nu gelet op de vele correspondentie tussen het kantoor van de voormalige adviseur en de inspecteur dit dossier kennelijk de nodige aandacht bij het kantoor van de voormalige adviseur genoot. Bovendien ontslaat dit de voormalige adviseur niet van zijn verantwoordelijkheid om in overeenstemming met het Convenant en daarmee de Leidraad te handelen en voorzorgsmaatregelen te nemen om te voorkomen dat de aangifte werd ingediend zonder het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ aan te vinken. Alles in samenhang bezien is naar het oordeel van de rechtbank sprake van voorwaardelijk opzet door opzettelijk de juiste informatie aan de inspecteur te onthouden met als gevolg dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd.

5.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat bij de voormalige gemachtigde sprake is van kwade trouw. Die kan ook worden toegerekend aan belanghebbende.3 Dit brengt mee dat sprake is van een navorderingsgrond als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de AWR.

Is de navorderingsaanslag te hoog?

5.10. Belanghebbende heeft in de beroepsfase niet meer betwist dat zij ten onrechte niet heeft afgerekend over de aanwezige goodwill. Zij is echter van mening dat de goodwill door de inspecteur tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Naar de mening van belanghebbende dient de door de inspecteur berekende goodwill van € 684.883 te worden verminderd met de hierna in 5.11 vermelde belastinglatentie van € 161.293 en worden vastgesteld op € 523.590. Het belastbaar bedrag wordt dan € 525.045.

5.11. De inspecteur stelt dat hij bij het vaststellen van de hoogte van de goodwill dezelfde methodiek heeft toegepast als die welke is gehanteerd door de [groep] bij de verkoop op 27 maart 2017 aan derden van aandelen belanghebbende en [B.V. 1] . Daarbij is hij ervan uitgegaan dat in de gerealiseerde verkoopprijzen de te betalen belasting over de goodwill is verdisconteerd. Het gevolg daarvan is dat de goodwill dient te worden verhoogd met de belastinglatentie op de goodwill. Vanwege het korte tijdpad tussen de aandelenoverdrachten (in maart 2017) en de liquidatie van de vennootschappen (in oktober 2017) heeft de inspecteur de belastinglatentie gesteld op de nominale belastingschuld over de goodwill. Volgens de inspecteur is daarmee de goodwill niet te hoog vastgesteld.

Vereiste aangifte gedaan?

5.12. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).

5.13. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.4 De normale regels van stelplicht en bewijslast houden in dit kader in dat de inspecteur de stelplicht en bewijslast heeft ter zake van de inkomenscorrectie.

5.14. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende niet heeft betwist dat zij in haar aangifte Vpb 2017 ten onrechte niet heeft afgerekend over de goodwill, is naar het oordeel van de rechtbank niet de vereiste aangifte gedaan. Zelfs indien wordt aangesloten bij de door de belanghebbende bepleite goodwill, is sprake van inhoudelijke gebreken welke als gevolg hebben dat de verschuldigde belasting, die volgt uit de aangifte, op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De rechtbank acht het aannemelijk dat belanghebbende, gelet op de omvang van dit bedrag en de correspondentie met de inspecteur, zich ook bewust moet zijn geweest dat te weinig belasting zou worden geheven.

5.15. Het voorgaande brengt mee dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. In dat geval moet de rechtbank beoordelen (i) of sprake is van een redelijke − niet willekeurige − schatting door de inspecteur, en, zo ja, (ii) of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond (doen blijken) dat en in hoeverre de navorderingsaanslag, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is.

Redelijke schatting

5.16. De inspecteur heeft de goodwill berekend overeenkomstig de rekenmethodiek van [groep] . De rechtbank acht de berekening van de inspecteur redelijk, althans niet willekeurig.

Tegenbewijs

5.17. Vervolgens rust op belanghebbende om te doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (zie 5.10), heeft zij niet doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de goodwill terecht heeft berekend overeenkomstig de methodiek die is gebruikt bij de aandelenoverdrachten in maart 2017, maar zij heeft daarbij verdedigd dat bij die aandelenoverdrachten geen rekening is gehouden met de belastinglatentie over stille reserves en de verkoopprijzen anders veel lager zouden zijn geweest. Dat laatste heeft zij echter niet overtuigend aangetoond. Evenmin heeft zij overtuigend aangetoond dat de belastingschuld in de berekeningen van de inspecteur op een lager bedrag dan de nominale waarde moet worden gesteld.

Belastingrente

5.18. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur reeds in 2019 tot de conclusie is gekomen dat hij de niet in de aangifte opgenomen goodwill wilde corrigeren. Desondanks is de aanslag pas later opgelegd met als gevolg dat de belastingrente onnodig is opgelopen. Belanghebbende heeft in dat kader een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 20105 en gesteld dat de belastingrente dient te worden verminderd omdat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

5.19. De inspecteur heeft betwist dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat de voormalige gemachtigde van belanghebbende aanvullende informatie wilde overleggen en fysiek een gesprek wilde aangaan met de inspecteur om de zaak toe te lichten. Om aan de wens van de voormalige gemachtigde tegemoet te komen, kon de inspecteur niet eerder een navorderingsaanslag opleggen omdat dan mogelijk sprake zou zijn van handelen ‘tegen beter weten in’.

5.20. Gelet op de toelichting ter zitting van de inspecteur, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Conclusie en gevolgen

6. Het beroep is ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier, op 11 juli 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.