Naheffing OB bij sieradenhandelaar deels onterecht

1.1. Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 (hierna: 2012) en 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 (hierna: 2013-2015) naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van respectievelijk € 54.837 en € 894.675. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van respectievelijk € 10.153 (2012) en € 155.105 (2013-2015).

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2012 verminderd tot € 36.644, de naheffingsaanslag OB 2013-2015 verminderd tot € 639.293, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 1.761 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.

1.4. Beide partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [de echtgenoot] (echtgenoot), [de zoon] (zoon) en mr. A.L. Faber LL.M. en mr. R.B.H. Beune, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zitting heeft, met instemming van partijen, voor de volgende nummers gelijktijdig plaatsgevonden:

• VOF [belanghebbende] : BK-ARN 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995;
• [de echtgenoot] : BK-ARN 21/986 tot en met 21/993 en BK-ARN 22/989 tot en met 22/994;
• [de partner] : BK-ARN 21/978 tot en met 21/985 en BK-ARN 22/985 tot en met 22/988.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een vennootschap onder firma met twee vennoten: [de echtgenoot] (hierna: [de echtgenoot] ) en zijn partner [de partner] (hierna: [de partner] ).

2.2. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de inkoop en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. Belanghebbende koopt nieuwe sieraden in bij de handelaar [de handelaar] (hierna: [de handelaar] ) die in [plaats1] is gevestigd en verkoopt sieraden aan ondernemingen in Nederland en Europa en aan particulieren. Daarnaast koopt belanghebbende sieraden in, die zogenoemd sloopgoud opleveren. Het sloopgoud wordt voor een deel door belanghebbende omgesmolten tot baren goud die vervolgens weer worden geëxporteerd naar [de handelaar] in [plaats1] . Het overige sloopgoud wordt door de firma [naam5] (hierna: [naam5] ) omgesmolten, gezuiverd en verkocht dan wel weer terug geleverd aan belanghebbende.

2.3. De Inspecteur heeft over de jaren 2004, 2005 en 2006 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende en de bevindingen daarvan neergelegd in het controlerapport van 18 september 2007. In dat controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

2.4. Belanghebbende heeft in de jaren 2012 tot en met 2015 haar aangiften OB per kwartaal ingediend. Belanghebbende heeft in haar aangiften OB de volgende bedragen aan verschuldigde OB en aftrek van voorbelasting verantwoord (bedragen in €):

2.5. De Inspecteur heeft op 16 januari 2017 een bedrijfsgesprek bij belanghebbende aangekondigd. Dit gesprek heeft plaatsgevonden op 7 februari 2017.

2.6. Vervolgens heeft de Inspecteur op 6 april 2017 een controle aangekondigd bij belanghebbende, welke controle op 6 september 2017 is gestart.

2.7. Bij brief van 13 november 2017 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende medegedeeld:

2.8. Met dagtekening 25 november 2017 heeft de Inspecteur ter behoud van rechten voor het jaar 2012 een naheffingsaanslag OB opgelegd.

2.9. De controle heeft geleid tot het controlerapport van 28 november 2018. Dit controlerapport vermeldt – voor zover hier van belang het volgende:

2.10. Met dagtekening 28 november 2018 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 20132015 opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende op 6 december 2018 bezwaar gemaakt.

2.11. Belanghebbende heeft op 14 mei 2019 een ingebrekestelling aan de Inspecteur verzonden. Tevens heeft zij aangegeven af te zien van een hoorgesprek.

2.12. De FIOD heeft een proces-verbaal met dagtekening 24 februari 2020 opgemaakt, getiteld ‘Algemeen dossier Onderzoek [naam11] ’ inzake de belanghebbende, [de echtgenoot] en [de partner] . Er zijn drie zogenaamde zaaksdossiers opgesteld, namelijk (Gewoonte)Witwassen, Onjuiste administratie en Belastingfraude. In het Algemeen dossier is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

2.13. In het zaaksdossier 1 ((Gewoonte)Witwassen) wordt, voor zover van belang, vermeld:

2.14. In het zaaksdossier 3 (Belastingfraude) wordt, voor zover van belang, vermeld:

2.15. In het proces-verbaal van bevindingen van 18 september 2018 is, voor zover van belang, vermeld:

2.16. De FIOD heeft op 3 september 2020 de in beslag genomen stukken terug gegeven. Belanghebbende heeft voor ontvangst van de stukken getekend.

2.17. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

2.18. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2012 verminderd tot € 36.644, de naheffingsaanslag OB 2013-2015 verminderd tot € 639.293, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.761 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 vergoedt. De Rechtbank heeft – voor zover van belang – als volgt overwogen:

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013-2015 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen OB 2012 en OB 2013-2015 ten onrechte zijn opgelegd. Belanghebbende betwist met name de bevindingen die in het controlerapport van 28 november 2018 vermeld staan, de omkering en verzwaring van de bewijslast en de redelijkheid van de schatting. Daarnaast doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Voorts is nog in geschil of de Rechtbank de vergoeding voor immateriële schade juist heeft vastgesteld. Het beroep op artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende in de pleitnota laten varen.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank de redelijke schatting ten onrechte heeft verminderd. Hierbij stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de correctie ‘verleggingsregeling’ terecht is toegepast (2012 en 2013-2015). Indien hij op dit punt in het ongelijk wordt gesteld, stelt de Inspecteur ten aanzien van het tijdvak 2012 dat de redelijke schatting niet te hoog is in verband met interne compensatie. De berekening van belanghebbende die ter zitting is overgelegd, acht de Inspecteur tardief.

4. Beoordeling van het geschil

Tardief

4.1. Het Hof zal de nieuwe berekening van belanghebbende, zoals neergelegd in de pleitnota van belanghebbende, anders dan de Inspecteur bepleit, niet tardief verklaren. Hiervoor is van belang dat de berekening is gebaseerd op in het dossier aanwezige gegevens en een invulling is van een reeds door belanghebbende ingenomen standpunt. Bovendien heeft de Inspecteur ter zitting inhoudelijk op de berekening gereageerd.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.2. Artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

4.3. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven2.

4.4. Het Hof is van oordeel dat voor alle kwartalen in de periode 2012 tot en met 2015 aannemelijk is dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

4.5. In paragraaf 6.1.2 van het controlerapport is neergelegd dat op basis van de eigen administratie van belanghebbende de goederenbeweging van de sieraden verkregen van [de handelaar] (hierna: de sieraden) in kaart is gebracht. Daarbij is per jaar vastgesteld wat de begin- en de eindvoorraad van deze sieraden is volgens de administratie in grammen goud. Bij de beginvoorraad zijn de inkopen per jaar aan sieraden bij [de handelaar] opgeteld en daar is de eindvoorraad van deze sieraden van afgetrokken. De uitkomst is vergeleken met de verkopen die hebben plaatsgevonden en het verschil is als nietverantwoorde omzet aangemerkt door het gewicht aan goud te vermenigvuldigen met de gemiddelde verkoopprijs.

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van nietverantwoorde omzet, maar van onverkocht gebleven incourante voorraad die is omgesmolten en weer retour is gegaan naar [de handelaar] als sloopgoud en gebruikt is om nieuwe voorraad in te kopen. De Inspecteur, zo stelt belanghebbende, heeft bij de berekening deze export ten onrechte niet bij de goederenbeweging betrokken.

4.7. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof, (mede) gelet op hetgeen hieronder wordt overwogen, aannemelijk gemaakt dat de goudvoorraden ondeugdelijk in de administratie zijn opgenomen. Dit klemt temeer, nu het om een hoeveelheid goud gaat die een substantieel deel van de ingekochte voorraad betreft. De waarde die dit zowel in absolute als relatieve zin vertegenwoordigt en het belang daarvan binnen de onderneming rechtvaardigen dat zulke grote bewegingen in de goudvoorraden zorgvuldig worden bijgehouden. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat belanghebbendes stelling niet is onderbouwd met een controleerbare administratie of met andere controleerbare gegevens. Het Hof acht het zonder nadere verklaring, die ontbreekt, – net als de Rechtbank – onwaarschijnlijk dat jaarlijks dergelijke grote delen van de ingekochte voorraad incourant blijken te zijn, terwijl kosten moeten worden gemaakt om die voorraad om te smelten en te exporteren naar [plaats1] .

4.8. De in hoger beroep bij het nadere stuk van 13 oktober 2023 overgelegde stukken maken vorenstaande niet anders. Uit deze stukken blijkt weliswaar dat daadwerkelijk goud is verstuurd naar [de handelaar] , maar daaruit blijkt niet dat het om retourzendingen gaat van de door [de handelaar] aan belanghebbende gestuurde 21-karaats sieraden in omgesmolten vorm. Door het omsmelten van goud, een actie van de zijde van belanghebbende, is de herkomst ervan niet meer na te gaan. Daar komt bij dat ook geen documenten beschikbaar zijn van het gestelde omsmelten van deze sieraden, anders dan van het omsmelten door [naam5] , terwijl het door [naam5] omgesmolten goud slechts een deel van het teruggestuurde goud betreft. Van het omsmelten van goud bij [naam5] is overigens slechts één rapport aanwezig. Verder blijkt dat verreweg het meeste goud dat aan [de handelaar] wordt gestuurd een lager gehalte goud bevat dan 21 karaat. Aannemelijk is dat dit goud een andere oorsprong kent dan de 21-karaats sieraden die door [de handelaar] aan belanghebbende zijn gestuurd. Ook blijkt uit de stukken dat fijn goud (ook wel genoemd: 24-karaats of puur goud) naar [de handelaar] is verstuurd. Dit na omsmelting en raffinage door [naam5] . Uit de stukken van het geding blijkt dat het aan [naam5] geleverde goud een veel lager percentage goud kende dan 21 karaat (namelijk ongeveer een goudgehalte van 0,5713, hetgeen neerkomt op ongeveer 13,7 karaat). Dit maakt dat het onmogelijk is dat het fijn goud dat naar [de handelaar] is verstuurd enkel als bron de 21karaats sieraden van [de handelaar] kent. Alhoewel het niet is uitgesloten dat ook 21-karaats sieraden geleverd door [de handelaar] zijn omgesmolten door [naam5] , is met al het andere goud dat – gelet op het veel lagere gehalte van 0,5713 – blijkbaar ook wordt gesmolten, door gebrek aan administratie, een link tussen de 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , en het retour goud niet te maken. Laat staan dat aannemelijk is dat meer dan 17,5 kg aan 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , zijn geretourneerd (zoals vermeld in het FIOD-rapport en waarvoor de Rechtbank reeds heeft gecorrigeerd). Dit maakt ook dat het Hof de alternatieve berekening van belanghebbende, eerst naar voren gebracht in de pleitnota van 19 maart 2024, niet volgt. Belanghebbende gaat met die berekening ervan uit dat al het retourgoud met een goudgehalte van meer dan 0,75 (18 karaat), respectievelijk 0,845 (20,28 karaat) omgesmolten 21-karaats sieraden van [de handelaar] zijn. Die link is echter op geen enkele manier te maken.

4.9. Gelet op vorenstaande heeft de Inspecteur terecht een correctie wegens niet-verantwoorde omzet in aanmerking genomen. Rekening houdend met de 17,5 kg goud retour en de vermindering daarvoor van 20% voor de jaren 2013-2015, zoals door de Rechtbank in aanmerking genomen, heeft belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk € 244.840 (2012), € 293.866 (2013), € 130.920 (2014) en € 97.176 (2015) te weinig aan omzetbelasting op aangifte voldaan in verband met de verkoop van sieraden. Omdat door de Inspecteur onweersproken is gesteld dat de verkopen gelijkmatig over het jaar zijn gedaan, leidt dit ertoe dat per kwartaal € 61.210 (2012), € 73.466 (2013), € 32.730 (2014) en € 24.294 (2015) te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. Daarmee gaat het om zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen.

Bewustheidsvereiste

4.10. De verschillen tussen hetgeen belanghebbende in haar eigen administratie heeft verantwoord, de omvang van de niet-verantwoorde goudvoorraden en de aangiften zijn zo groot dat het Hof aannemelijk acht dat de vennoten van belanghebbende zich ervan bewust moeten zijn geweest dat niet de vereiste aangiften werden gedaan. Hierbij speelt een rol dat belanghebbende naar aanleiding van een boekenonderzoek over een eerder tijdvak al wist dat de administratie niet voldeed aan de vereisten van artikel 52 van de AWR. De beroepen moeten dan ook met toepassing van de omkering van de bewijslast, op de voet van artikel 27h, lid 2, van de AWR in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR, ongegrond worden verklaard, tenzij belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Redelijke schatting

4.11. Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van de omzetten en daarmee ook van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur.3 In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.4 Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.5

4.12. De Inspecteur heeft de schatting waarop de naheffingsaanslagen berusten, gebaseerd op de verschillende correcties die volgen uit het boekenonderzoek, te weten de intracommunautaire leveringen, de verkoop van de sieraden, de toegepaste verleggingsregeling en (voor Q1 van 2012) de maatstaf van heffing. Daarbij is hij uitgegaan van de administratie van belanghebbende. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag OB 2013-2015 met 20% verminderd omdat aannemelijk is dat een deel (17,5 kg) van de door [de handelaar] aangeleverde sieraden is omgesmolten en terug is gestuurd naar [de handelaar] . Hiertegen heeft de Inspecteur geen grieven in hoger beroep aangedragen zodat deze vermindering door de Rechtbank niet in geschil is. De Inspecteur heeft daarmee, na de vermindering door de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof de aanslagen niet naar willekeur, in de zin van onredelijk hoog, vastgesteld. Het Hof overweegt daarbij nog als volgt.

Correctie nultarief

4.13. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij het maken van de redelijke schatting mocht uitgaan van een correctie voor de toepassing door belanghebbende van het nultarief. Hierbij is van belang dat de bewijslast dat het nultarief mag worden toegepast rust op belanghebbende. Zij heeft echter geen enkel objectief en controleerbaar bewijs overgelegd dat de goederen ten aanzien waarvan belanghebbende het nultarief heeft toegepast daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn gegaan. Belanghebbende is enkel uitgegaan van verklaringen van haar afnemers dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, zonder van haar afnemers om bewijsstukken ter onderbouwing van die verklaringen te vragen. Ook is niet gebleken dat belanghebbende de verklaringen van haar afnemers op enigerlei wijze heeft gecontroleerd. De Inspecteur heeft derhalve terecht gecorrigeerd voor de intracommunautaire leveringen (€ 83.473 (2013)+ € 25.032 (2014) + € 5.824 (2015)).

Correctie verleggingsregeling

4.14. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur ook terecht een correctie (€ 81.977 (2013), € 17.354 (2014) en € 28.560 (2015)) heeft toegepast voor de verleggingsregeling, die belanghebbende ten onrechte heeft toegepast bij verkoop van sieraden aan ondernemers in Nederland en overweegt daartoe als volgt.

4.15. Volgens artikel 2, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn, zijn aan de omzetbelasting onderworpen de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

4.16. Met betrekking tot de persoon die tot voldoening van de belasting gehouden is, bepaalt artikel 193 van de Btw-richtlijn dat de omzetbelasting “is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering [...] verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

4.17. Artikel 198 van de Btw-richtlijn voorziet in dit verband in een uitzondering inhoudende dat de lidstaten de afnemer kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon voor het geval dat een belastingplichtige die een keuzerecht overeenkomstig de artikelen 348, 349 of 350 uitoefent, een levering van goud of van halffabricaten met een zuiverheid van ten minste 325/1000, of een levering van beleggingsgoud als omschreven in artikel 344, lid 1, verricht.

4.18. Het Hof van Justitie EU heeft ten aanzien van artikel 198 van de Btw-richtlijn als volgt overwogen:6

4.19. De Nederlandse wetgever heeft de verleggingsregeling neergelegd in artikel 12 van de Wet OB en artikel 24ab van het Uitvoeringsbesluit Wet OB. Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Wet OB wordt de belasting geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. In het vijfde lid van dit artikel is neergelegd dat bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Ingevolge artikel 24ba Uitvoeringsbesluit Wet OB wordt mede als geval als bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet OB aangewezen het geval waarin goud of een halffabricaat met een zuiverheid van ten minste 325/1000 wordt geleverd aan een ondernemer.

4.20. Nu uit de bewoordingen van de verleggingsregeling blijkt dat de verleggingsregeling niet van toepassing is op afgewerkte producten, met uitzondering van „beleggingsgoud” en belanghebbende de verleggingsregeling heeft toegepast op de verkoop van sieraden, zijnde afgewerkte producten, is het Hof van oordeel dat de verleggingsregeling, anders dan belanghebbende bepleit, niet van toepassing is op deze verkopen.

4.21. Belanghebbende stelt dat een correctie desondanks achterwege moet blijven, omdat dit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel nu de afnemers de omzetbelasting hebben moeten aangeven en gelijktijdig in aftrek konden brengen.

4.22. Het Hof merkt op dat belanghebbende weliswaar stelt dat de belastingdienst geen geld is misgelopen, omdat de afnemers de omzetbelasting gelijktijdig in aftrek hebben gebracht en hebben aangegeven, maar dat zij dit niet feitelijk heeft onderbouwd. Ook volgt de juistheid van haar stelling niet uit de stukken van het dossier zodat het beroep van belanghebbende op schending van het neutraliteitsbeginsel reeds hierom niet slaagt.

4.23. Ook als ervan moet worden uitgegaan dat de afnemers van de sieraden de omzetbelasting hebben aangegeven onder gelijktijdige aftrek, slaagt het beroep op schending van het neutraliteitsbeginsel niet. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende beaamd dat de onderhavige situatie niet een schending oplevert van het neutraliteitsbeginsel in de vormen zoals genoemd in het arrest Zimmerman.7 Van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, is geen sprake en ook geldt dat het houden van belanghebbende aan de juiste regels (niet toepassen van de verleggingsregeling) niet leidt tot een belastingdruk in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel kan niet bewerkstelligen dat belanghebbende contra legem mag besluiten een verleggingsregeling toe te passen. Schending van een andere vorm van het neutraliteitsbeginsel, voor zover dat al bestaat, waarbinnen onderhavige situatie zou vallen, heeft belanghebbende desgevraagd niet gesteld.

Verzwaard tegenbewijs

4.24. Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte omzetten lager zijn. De ter zitting bij het Hof overgelegde nieuwe berekening maakt dat niet anders. Die berekening gaat ervan uit dat alle retour goud met een zuiverheid van meer dan 0,75 respectievelijk 0,845 omgesmolten 21-karaats gouden sieraden van [de handelaar] betreffen. Echter, zoals hiervoor al overwogen, kan een dergelijke link niet worden gemaakt nu niet inzichtelijk is wat de herkomst van het retour goud is. Belanghebbende heeft geen sluitend overzicht van de totale goederenstroom kunnen overleggen.

Vertrouwensbeginsel

4.25. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij erop mocht vertrouwen dat haar werkwijze juist was. Belanghebbende stelt daartoe dat zij altijd gewerkt heeft met een rekening-courantverhouding met haar leverancier, waarbij de rekening-courantverhouding in grammen goud werd uitgedrukt in plaats van in valuta. Het voordeel hiervan is volgens haar dat de handel minder gevoelig is voor valutakoerswijzigingen. Volgens belanghebbende was de Inspecteur al tijdens het boekenonderzoek uit 2007 op de hoogte van deze manier van werken, en heeft hij destijds geen opmerking gemaakt over de retourfacturen, terwijl ook toen de aanvaardbaarheid van de aangiften onderwerp van onderzoek was. Tijdens het onderzoek in 2007 is volgens belanghebbende ook gekeken naar de goederenbeweging. Volgens haar is het dan ook onjuist dat haar nu wordt verweten dat geen volledige opstelling van de goederenbeweging kan worden gemaakt.

4.26. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen, omdat ook tijdens het onderzoek uit 2007 is aangegeven dat de administratie niet op orde was en er correcties zijn gemaakt. Bovendien zegt een onderzoek uit 2007 niets over de administratie die is aangetroffen tijdens het onderzoek in 2018. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat in 2007 wel een complete opstelling van de goederenbeweging kon worden gemaakt en nu niet, voert de Inspecteur aan dat de goederenbeweging uit 2007 zag op de goederenbeweging naar [naam5] . Volgens de Inspecteur heeft de goederenbeweging van het goud naar [naam5] bij het onderzoek in 2018 ook niet geleid tot een correctie.

4.27. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft in het rapport boekenonderzoek dat ziet op de jaren 2004, 2005 en 2006 geen expliciet standpunt ingenomen waaraan belanghebbende voor onderhavige jaren een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat haar manier van administreren, ook voor latere jaren, niet zou leiden tot correcties. Sterker nog, naar aanleiding van het boekenonderzoek uit 2007 heeft de Inspecteur al een opmerking gemaakt over gebreken in de administratie van belanghebbende (2.3).

Unierechtelijk verdedigingsbeginsel

4.28. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden ten aanzien van het jaar 2012 omdat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op het voornemen van 13 november 2017 tot het opleggen van een naheffingsaanslag OB 2012 en stelt dat als gevolg daarvan de naheffingsaanslag OB 2012 moet worden vernietigd omdat aan het ‘andere afloop’-criterium wordt voldaan.

4.29. Tussen partijen is niet in geschil dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is en dat belanghebbende adressaat is van een bezwarend overheidsbesluit. Wel is in geschil of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De Inspecteur stelt dat, nu in de brief van 13 november 2017 (2.7) is opgenomen dat belanghebbende kan bellen als belanghebbende vragen heeft, aan de vereisten van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is voldaan. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Met de enkele zin “Als u vragen hebt, dan kunt u mij bellen op doorkiesnummer" is belanghebbende niet expliciet en tijdig uitgenodigd de standpunten over dit voorgenomen besluit kenbaar te maken.8 Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is beperkt.

4.30. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel gerechtvaardigd is wegens verjaring. Het Hof volgt de Inspecteur ook hierin niet. Alhoewel verjaring een rechtvaardiging kan zijn voor het beperken van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is het Hof van oordeel dat daarvan in casu geen sprake is. Hiervoor is redengevend dat de aankondiging van 13 november 2017 is. Dit betekent dat er voldoende tijd was belanghebbende enkele weken te geven voor een reactie op het voornemen alvorens de naheffingsaanslag OB 2012 op te leggen zonder dat het opleggen van deze aanslag door verjaring niet meer mogelijk zou zijn. De Inspecteur heeft ter zitting bij het Hof ook beaamd dat belanghebbende enkele weken reactietijd had kunnen worden gegeven en dat dan alsnog een naheffingsaanslag OB 2012 kon worden opgelegd. Het Hof concludeert dat sprake is van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

4.31. Een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan pas tot vernietiging van het bezwarende besluit leiden als het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder die schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (‘andere afloop’-criterium).9 Belanghebbende betoogt dat dit het geval is omdat de naheffingsaanslag OB 2012 is verminderd bij uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur betwist dit omdat sprake is van een misslag van de zijde van de Rechtbank voor wat betreft de correctie verleggingsregeling en de uitleg van het neutraliteitsbeginsel.

4.32. Het Hof is van oordeel dat aan het ‘andere afloop’-criterium wordt voldaan indien belanghebbende ten aanzien van de correctie verleggingsregeling een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Anders dan de Inspecteur bepleit, speelt een eventuele na het opleggen van de naheffingsaanslag gebleken mogelijkheid tot interne compensatie in dit verband geen rol.

4.33. Van een pleitbaar standpunt is sprake als het standpunt van een belastingplichtige kan worden gebaseerd op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg juist was.10 Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam.11

4.34. Nu belanghebbende bij de Rechtbank gelijk heeft gekregen ten aanzien van de ‘correctie verleggingsregeling’ en op dit punt sprake is van een rechtskundig standpunt, is sprake van een pleitbaar standpunt en is het Hof van oordeel dat wordt voldaan aan het ‘andere afloop’criterium. Het besluitvormingsproces had zonder de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop kunnen hebben gehad. Tussen partijen is niet in geschil dat alsdan de naheffingsaanslag OB 2012 in het geheel moet worden vernietigd. Het Hof ziet geen reden voor een andersluidende conclusie.

Vergoeding van immateriële schade door Rechtbank

4.35. Belanghebbende betwist de juistheid van de conclusie van de Rechtbank dat de immateriëleschadevergoeding kan worden gematigd voor wat betreft belanghebbende, nu niet aannemelijk is dat belanghebbende zelfstandig spanning en frustratie heeft ervaren. De Rechtbank miskent daarmee dat de aanslagen opgelegd aan belanghebbende op zichzelf bezien leiden tot spanning en frustratie. Zonder die aanslagen zou de spanning en frustratie wel degelijk minder zijn geweest.

4.36. De Hoge Raad heeft geoordeeld ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade dat de omstandigheid dat een aantal belanghebbenden samen een procedure voert of zaken van verschillende belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld een zodanig matigende invloed kan hebben op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden kan vormen om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen. Bij dit laatste blijft voorop staan dat iedere belanghebbende een zelfstandig recht op schadevergoeding heeft12.

4.37. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat in gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, in dit verband dient te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Als hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Als de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel13.

4.38. Het Hof is van oordeel dat een dergelijke matigingsgrond hier aanwezig is. Nu de zaken van belanghebbende gelijktijdig worden behandeld met de zaken van de vennoten van belanghebbende en de zaken grotendeels betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, heeft de Rechtbank terecht aanleiding heeft gezien de vergoeding voor immateriële schade voor belanghebbende te matigen tot nihil en de vergoeding wel toe te kennen aan de individuele vennoten.

Belastingrente

4.39. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vernietiging van de naheffingsaanslag OB 2012 betreft.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Belanghebbende heeft verzocht om een integrale vergoeding van deze kosten. Zij heeft daartoe gesteld dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, lid 1, van het Besluit opgenomen tarief reeds nu de berekening van de Inspecteur grotendeels is gevolgd. Het Hof zal daarom de proceskosten forfaitair toekennen.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep forfaitair vastgesteld op € 1.761. Tegen de forfaitaire berekening zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 1.750 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, griffierecht en proceskosten,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vernietigt de naheffingsaanslag OB 2012,
• vermindert de naheffingsaanslag OB 2013-2015 tot € 764.182
• vernietigt de beschikking belastingrente 2012,
• vermindert de beschikking belastingrente 2013-2015 dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep tot een bedrag van € 1.750, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 541 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 mei 2024.