Afschrijvingsmethode op erfpacht met een terugkooprecht

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 30.916,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1. Belanghebbende is landbouwer. Hij heeft op 18 mei 1988 onder voorbehoud van een aan hemzelf toekomend recht van erfpacht (hierna: het recht van erfpacht) tegen een som van f 281.700,-- (de te dezer zake opgemaakte notariële akte vermeldt een koopsom van f 281.000,--) 21.36.20 ha. bouwland (hierna: het bouwland) verkocht en in eigendom overgedragen aan [A] B.V.

De door belanghebbende ontvangen koopsom beliep 70% van de waarde van het bouwland indien vrij opleverbaar, dat wil zeggen 70% van f 402.428,--.

3.1.2.1. Het recht van erfpacht is gevestigd voor 29 jaren, 7 maanden en 13 dagen, derhalve tot 1 januari 2018.

3.1.2.2. Bij de vestiging is de aan belanghebbende opgelegde canon bepaald op 4,525% van f 290.000,-- (f 281.000,-- plus f 9.000,-- aan kosten) - derhalve op f 13.122,-- - per kalenderjaar.

Tevens is bepaald dat de canon, gerekend vanaf 1 januari 1988, telkens na drie jaar wordt herzien, waarbij de herziening, kort gezegd, voor gelijke delen wordt afgestemd op de wijziging van het indexcijfer van de gezinsconsumptie en de wijziging van het maximum van de basispachtnorm volgens het Pachtnormenbesluit 1977.

3.1.2.3. Bij de vestiging is voorts bepaald dat belanghebbende en zijn rechtsopvolger(s) onder algemene en bijzondere titel bevoegd zijn tot aankoop van het bouwland:

1. op 1 januari 2000 en 1 januari 2012;
2. bij het overlijden van de erfpachter;
3. als de eigenaar het bouwland of een gedeelte wil vervreemden, voor dat gedeelte;
4. bij het einde van het recht van erfpacht.

De alsdan te betalen koopsom is bepaald op 100/4,525 van de op dat tijdstip geldende canon, doch zal niet meer bedragen dan de waarde van het bouwland vrij van elk gebruiksrecht en niet minder dan f 290.000,--.

3.1.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting over het onderhavige jaar (1989) een bedrag van f 4.014,-- als ‘’afschrijving erfpachtrecht 1988'' ten laste van zijn winst gebracht. Deze afschrijving is door de Inspecteur niet aanvaard.

3.2.1. Voor het Hof heeft belanghebbende - voor zover te dezen van belang - zich op het standpunt gesteld dat goed koopmansgebruik, in het bijzonder het voorzichtigheidsbeginsel, meebrengt dat hij op het voor de verkrijging van het recht van erfpacht opgeofferde bedrag, zijnde f 120.728,-- (f 402.428,-- -/- f 281.700,--), gedurende de looptijd van dat recht mag afschrijven zonder dat hij daarbij aan het recht van terugkoop als hiervóór in 3.1.2.3 weergegeven (hierna: het terugkooprecht) enige waarde behoeft toe te kennen.

3.2.2. De Inspecteur heeft zich - voor zover te dezen van belang - op het standpunt gesteld: dat zonder meer te verwachten is dat de waarde-ontwikkeling van landbouwgronden in vrij te aanvaarden staat de prijs- en pachtsontwikkelingen zullen bijhouden, dan wel zullen overtreffen; dat, nu er geen sprake is van een canon die aanmerkelijk lager is dan een normale pachtprijs, het recht van erfpacht niet of nauwelijks waarde zal hebben; dat het dan ook niet anders kan zijn dan dat het opgeofferde bedrag als vorenbedoeld betrekking heeft op het terugkooprecht; dat dit recht zijn waarde behoudt en hierop dus geen afschrijving kan plaatsvinden.

3.3. Het Hof heeft vooropgesteld dat belanghebbende tegenover de overdracht in eigendom van het bouwland met een pachtvrije waarde van f 402.428,-- heeft verkregen, dan wel heeft behouden:

1. f 281.000,-- in geld;
2. het zakelijk recht van erfpacht van het bouwland voor een periode van (afgerond) 30 jaren tegen een geïndexeerde canon;
3. het recht van aankoop van dat bouwland door de erfpachter op een drietal vaststaande en een aantal onzekere tijdstippen, alsmede dat aan het recht van erfpacht en het terugkooprecht een gezamenlijke waarde kan worden toegeschreven van f 120.728,-- omdat - aldus het Hof - niet eraan behoeft te worden getwijfeld dat de grondslag van de tussen belanghebbende en [A] B.V. gesloten overeenkomst volstrekt zakelijk was; dat bedoelde rechten als duurzame kapitaalgoederen deel uitmaken van het vaste kapitaal van belanghebbendes bedrijf, hetgeen meebrengt dat het daarin gestoken bedrag van f 120.728,-- terecht in 1988 onder de activa op de balans van belanghebbendes onderneming is opgenomen, zij het dat de omschrijving ‘’erfpachtrecht'' het wezen van dit bedrijfsmiddel (dat immers ook het terugkooprecht omvat) niet volledig weergeeft.

3.4. Het Hof heeft vervolgens, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat de greep die belanghebbende in de gegeven opzet op het bouwland heeft, sterker is dan die van een erfpachter zonder kooprecht als hiervoor omschreven en dat het dan ook niet aangaat daarmee, zoals belanghebbende voorstaat, in het geheel geen rekening te houden en bij de winstberekening niet de waarde-ontwikkeling van de rechten, doch alleen de waardedaling van het recht van erfpacht in aanmerking te nemen.

3.5. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat, nu belanghebbende stelt dat de waarde van f 120.728,--, die vorenbedoelde rechten op 18 mei 1988 hadden, vanaf die datum dalende is, het aan hem is die waardedaling en de juistheid van de daarop afgestemde afschrijvingen aannemelijk te maken. In zoverre de middelen zich tegen evenvermeld oordeel richten, falen zij derhalve.

3.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet erin geslaagd is het van hem gevraagde bewijs te leveren. Tegen dit oordeel keren zich de middelen voor het overige.

Dit oordeel kan echter als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat de middelen voor het overige evenmin tot cassatie kunnen leiden.

3.7. Opmerking verdient evenwel dat de Inspecteur zich voor het Hof primair op het standpunt heeft gesteld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en [A] B.V. aldus dient te worden uitgelegd, dat hetgeen aan belanghebbende is opgekomen als koopsom voor het bouwland, dient te worden aangemerkt als een - geïndexeerde - geldlening te zijnen laste, en dat de economische eigendom van het land bij belanghebbende bleef berusten. Belanghebbende heeft zich daartegenover op het standpunt gesteld dat overeenkomstig de omschrijving van de rechtshandelingen in de overeenkomst de eigendom van het land aan [A] B.V. is afgestaan, onder voorbehoud van een recht van erfpacht en met vestiging van een terugkooprecht, en dat geen grond bestaat om de wederzijdse verbintenissen voor de jaarlijkse winstberekening anders te duiden.

Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de economische eigendom van de landerijen bij belanghebbende bleef berusten, verworpen op grond van de overweging dat de waardeveranderingen van het bouwland na 18 mei 1988, gelet op de wijze waarop in geval van terugkoop de prijs wordt vastgesteld, bepaald niet alleen de erfpachter aangaan.

Deze overweging is op zichzelf bezien juist. Dit neemt echter niet weg dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten. Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd in het vermogen van belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van f 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van f 9.000,--, derhalve in totaal f 290.000,-- als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen.

Nu, gezien 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, partijen in het geding voor het Hof die mogelijkheid, met name wat betreft de jaarlijkse verwerking van de gevolgen van de indexering en de bevoegdheid het bedrag van f 9.000,-- in éénmaal ten laste van de winst te brengen, niet hebben onderkend, dient belanghebbende alsnog in de gelegenheid te worden gesteld deze mogelijkheid in zijn keuze van het toe te passen stelsel te betrekken. Hiertoe dient met vernietiging van 's Hofs uitspraak verwijzing te volgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald. Daarbij verdient opmerking dat na te melden vernietiging zich tevens uitstrekt tot de beslissing van het Hof omtrent de proceskosten, en dat derhalve de vraag of aan belanghebbende voor deze kosten een vergoeding dient te worden toegekend, door het Hof zal moeten worden beoordeeld.

5. Beslissing

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.

Dit arrest is op 10 april 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

1. Beoordeling met betrekking tot de proceskosten

De Hoge Raad verwijst naar zijn in dit geding gewezen arrest van 10 april 1996.

De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier en de gegevens die door partijen op dit punt zijn verstrekt, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.

2. Beslissing

De Hoge Raad veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 26 juni 1996.