Navordering na uitoefenen optie

Conclusie Advocaat-Generaal van Soest

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 19 april 1996, nr. 942158, waarvan een afschrift nog op diezelfde dag aan de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P (hierna te noemen de Inspecteur) is toegezonden. Het beroep in cassatie is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende, X, heeft in 1990 een optie tot aankoop van aandelen uitgeoefend en door verkoop van de aandelen voordelen behaald.
1.3. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 maakte de belanghebbende melding van saldi per 31 december 1990 van rekeningen met rente-opbrengst, tot een bedrag van 3.136.697,-, met (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 1.9, blz. 4)

"(...) daarbij de aantekening: "Liquiditeit vloeit voort uit succesvolle vermogenstransacties. De rente is eerst in 1991 vorderbaar"."

1.4. De (definitieve/primitieve) aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is in overeenstemming met de aangifte vastgesteld.
1.5. Nader is de Inspecteur van oordeel dat de voordelen aangemerkt behoren te worden als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, als bedoeld in art. 22, lid 1, aanhef en letter b, Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1.6. Deswege heeft de Inspecteur de belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990, met verhoging, opgelegd.
1.7. Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd.
1.8. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
1.9. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie, bij Uw Raad ingekomen op 2 augustus 1996, het middel bestreden en voorts een deel van 's Hofs overwegingen bestreden.
1.10. Min of meer soortgelijke zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 32.042 en 32.236. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

2. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 7) (...) (4.1) Belanghebbende heeft (...) bij zijn onderzoek of de optieverlening voor hem tot en (lees: een, v. S.) lucratieve aan- en verkoop van de aandelen zou kunnen leiden, arbeid verricht. (...) De bedoelde arbeid heeft ertoe geleid dat belanghebbende ten tijde van de uitoefening van de optie (...) wist, dat hij door middel van de aan- en verkoop van de aandelen, dus door een deelname aan het economische verkeer, het omstreden transactieresultaat (...) zou behalen. Het resultaat is dan ook als ten tijde van de aankoop van de aandelen beoogd en te voorzien en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 1985, nr. 22753 (BNB 1985/199), voor belanghebbende te beschouwen als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (blz. 8) (...) (4.3) De inspecteur had te dezen naar aanleiding van de (...) aangifte (...) een onderzoek behoren in te stellen (...) Nu de inspecteur dit onderzoek achterwege heeft gelaten, staat in beginsel een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg. (4.4) (...) Het hof [is van oordeel], dat belanghebbende (...) het (...) transactieresultaat te kwader trouw niet als inkomensbestanddeel heeft aangegeven. (4.5) Ook echter in de situatie dat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten, is navordering slechts mogelijk ingeval de inspecteur als gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de beoordeling en het onderzoek van de aangifte de in het desbetreffende geval gepaste zorg heeft besteed. (blz. 9) (4.6) Te dezen heeft de behandelende ambtenaar bij de beoordeling van belanghebbendes aangifte (...) onvoldoende aandacht geschonken aan de daarin vermelde gegevens (...) (4.7) Belanghebbende mocht er bij de ontvangst van de vastgestelde aanslag op rekenen dat aan de in de aangifte vermelde gegevens de gepaste aandacht en aan de vaststelling van zijn betalingsverplichting de gepaste zorg was besteed. Daaraan doen de stellingen van de inspecteur inzake de codering van belanghebbende als betrouwbaar belastingplichtige, de snelle afdoening van de aangifte en de herstructurering van de belastingdienst niet af. (4.8) De omstreden navorderingsaanslag moet daarom als in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel opgelegd, worden vernietigd. (...)"

3. Het middel.
Het middel houdt in dat (beroepschrift in cassatie, blz. 1)

"(...) voor vernietiging van de navorderingsaanslag met toepassing van de bedoelde beginselen in casu geen plaats is. (...)"

4. Beoordeling van het middel.
4.1. De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de mogelijkheid een navorderingsaanslag die in een situatie van ambtelijk verzuim van de inspecteur enerzijds en kwade trouw van de belastingplichtige anderzijds opgelegd is, te toetsen aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.2. Naar het vóór 4 mei 1994 geldende recht was het vaste jurisprudentie dat bij afwezigheid van ambtelijk verzuim geen (verdere) toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel plaatsvindt.
4.3. Evenzeer bracht de desbetreffende jurisprudentie naar mijn mening mee dat ter afwering van een met toepassing van art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegde navorderingsaanslag geen beroep gedaan kon worden op aan de (primitieve/definitieve) aanslag ontleend vertrouwen.
4.4. De introductie met ingang van 4 mei 1994 van de mogelijkheid in geval van ambtelijk verzuim een navorderingsaanslag op te leggen aan de belastingplichtige die te kwader trouw is, berustte op een parlementaire geschiedenis waarin voor deze situatie toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur werd verondersteld (zie met name de in de bijlage bij deze conclusie onder 2.5 geciteerde Memorie van toelichting, blz. 19, 3e al., en blz. 20, 6e al., en de daar onder 2.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 19, 3e en 5e (en laatste) al., en blz. 20, 1e al.).
4.5. Daaraan doet niet af dat de Memorie van toelichting en de Memorie van antwoord nog geen rekening konden houden met de overneming van het amendement-Vermeend; het amendement veranderde slechts het criterium voor de situatie waarin ondanks ambtelijk verzuim navordering mogelijk is, het veranderde niet de toetsbaarheid in die situatie van de navordering aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.6. Uit de voorbeelden die in de Memorie van antwoord gegeven zijn, blijkt dat daarbij uitdrukkelijk en in het bijzonder gedacht is aan de zorg die de inspecteur bij de regeling van de (primitieve/definitieve) aanslag besteed heeft aan het onderzoek van de aangifte.
4.7. Ik meen dan ook dat het Hof, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, heeft kunnen en mogen beslissen, gelijk het heeft gedaan, weshalve het middel faalt.

5. Het vertoog in cassatie.
5.1. De belanghebbende betoogt:

"(blz. 4) (...) 3.1. De belastbaarheid van de litigieuze aandelentransactie. 3.1.1. (...) (blz. 5) (...) Enig voordeel (...) viel (...) op het moment van optieverlening niet te verwachten, noch werd het behalen hiervan (...) beoogd. (...) 3.2. Kwade trouw. 3.2.1. X meent (...), dat het standpunt (...) in het (...) aangiftebiljet (...) op zijn minst pleitbaar is. (...) (blz. 6) (...) Indien uw Raad (...) van oordeel mocht zijn dat X te kwader trouw is geweest (...) dan dient in ieder geval de verhoging te vervallen (...) (blz. 7) (...) 3.3. De verhouding tussen de kwade trouw en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...) (blz. 9) (...) 3.3.5. (...) Nu het Hof (...) inzoverre op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen (...), concludeert X tot bevestiging van de bestreden uitspraak."

5.2. Nu de grieven die de belanghebbende tegen 's Hofs overwegingen koestert, zijn vervat in het, na afloop van de cassatietermijn ingediende, vertoogschrift in cassatie, kunnen zij niet behandeld worden als een rechtsgeldig beroep in cassatie.
5.3. Bij een beroep in cassatie zou de belanghebbende ook geen belang gehad hebben, aangezien hij in (het dictum van) 's Hofs uitspraak geheel in het gelijk gesteld was.
5.4. De grieven vormen derhalve een onderdeel van het verweer in cassatie met een subsidiair karakter. Zij hebben immers de strekking te betogen dat, voor geval Uw Raad het middel gegrond zou bevinden, bij de beslissing die alsdan genomen zou worden, 's Hofs overwegingen niet alle als juist zouden mogen worden aanvaard.
5.5. Dat alsdan de verhoging moet vervallen, is ook het oordeel van de Staatssecretaris (beroepschrift in cassatie, blz. 2).
5.6. Voor het overige zijn de grieven van de belanghebbende evenwel gericht tegen oordelen van feitelijke aard die naar de eis van de wet met redenen zijn omkleed, zodat die oordelen, voor geval van gegrondbevinding van het middel, ten grondslag gelegd zouden kunnen worden aan de door Uw Raad ten principale te nemen beslissing.

6. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Voor de bijlage bij conclusie van de Advocaat-Generaal zie arrest 32.042

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 april 1996 betreffende na te melden aan X te Z, België, opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.

1. Aanslag en geding voor het Hof
Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van 130.699,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van 3.244.605,--, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur tot op 50 percent kwijtschelding heeft verleend.
Belanghebbende is tegen die uitspraak en dit besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat de uitspraak alsmede de navorderingsaanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 15 oktober 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.

3.Beoordeling van het middel van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
Belanghebbende heeft in 1990, alstoen woonachtig te R, een optie tot aankoop van aandelen uitgeoefend en door verkoop van de aandelen voordeel behaald. In zijn aangifte maakte hij melding van saldi per 31 december 1990 van rekeningen met rente-opbrengst met daarbij de aantekening: "Liquiditeit vloeit voort uit succesvolle vermogenstransacties. De rente is eerst in 1991 vorderbaar." De aanslag in de inkomstenbelasting is in overeenstemming met de aangifte vastgesteld. De Inspecteur van oordeel zijnde dat de voordelen aangemerkt behoren te worden als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), heeft de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat het omstreden transactieresultaat is te beschouwen als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet; dat de Inspecteur te dezen naar aanleiding van de aangifte een onderzoek had behoren in te stellen en dat, nu de Inspecteur dit onderzoek achterwege heeft gelaten, in beginsel een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg staat; dat belanghebbende het transactieresultaat te kwader trouw niet als inkomensbestanddeel heeft aangegeven doch ook in de situatie dat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten, navordering slechts mogelijk is ingeval de Inspecteur als gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de beoordeling en het onderzoek van de aangifte de in het desbetreffende geval gepaste zorg heeft besteed; dat, nu de Inspecteur zulks heeft nagelaten, de omstreden navorderingsaanslag als in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel opgelegd, moet worden vernietigd.

3.3. Het middel houdt in dat voor vernietiging van de navorderingsaanslag met toepassing van de bedoelde beginselen in casu geen plaats is.

3.4. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, treft het middel doel en kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

3.5. Nu voorts het Hof aan zijn oordeel dat het omstreden transactieresultaat als een voordeel in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet is te beschouwen, ten onrechte niet ten grondslag heeft gelegd het antwoord op de vraag of aan belanghebbende op het moment van het verlenen van de optie een belastbaar voordeel opkwam, dient het verwijzingshof de in het beroepschrift voor het Hof tot uiting gebrachte stelling dat het onderhavige voordeel ten onrechte tot de inkomsten uit arbeid is gerekend, alsnog te beoordelen.

4 Proceskosten
De Hoge Raad acht, wat het geding in cassatie betreft, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is op 11 juni 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.