Opbouw fiscale VUT-reserve toegestaan

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X bv te Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 4 januari 1983 betreffende de aan haar voor het jaar 1979 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag

Aan belanghebbende is voor het jaar 1979 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 21.967.930,--.

2. Geding voor het Hof

Belanghebbende is met schriftelijke toestemming van de Inspecteur van de aanslag rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft eerst overwogen:

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

Het Hof heeft nader omtrent de standpunten van partijen vermeld:

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

dat het Hof, gelet op dit onderdeel 1.5 en in het bijzonder van deze zin, die alleen van vóór 1 januari 1918 geborenen melding maakt, van oordeel is dat de VUT-regeling geen op belanghebbende rustende juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na de aanvang van laatstgenoemd jaar geboren werknemers bevat; dat het Hof evenmin bewezen acht dat op grond zodanige verplichtingen zouden moeten worden aangenomen;

dat het Hof voor deze oordelen mede in aanmerking heeft genomen dat partijen ervan uitgaan dat C.A.O.-onderhandelingen in beginsel uitsluitend bepaalde tijdvakken - in de regel afzonderlijke kalenderjaren - plegen te betreffen en alle loon- en arbeidsvoorwaarden tot voorwerp hebben; dat in casu het tegendeel niet aannemelijk is geworden;

dat mitsdien dient te worden aangenomen dat de VUT-regeling het karakter heeft van beloning voor in het jaar 1979 verrichte arbeidsprestaties en mitsdien uitsluitend voor dat jaar een opoffering voor belanghebbende betekent;

dat het Hof voor dit oordeel een bevestiging vindt, zowel in de niet in geschil zijnde waarde van f 1.054.877,-- van de aan het einde van 1979 op belanghebbende rustende VUT-verplichtingen voor toen reeds uitgetreden werknemers als in de door haar gestelde bedragen van f 5.240.708,-- (bedrag VII), f 1.734.674,-- (bedrag VIII) en f 1.387.739,-- (bedrag IX) voor een - in haar terminologie – ‘’voorziening'';

dat naar 's Hofs oordeel, alleen rekening houdende met de factoren sterfte-, blijf- en deelnamekans en het naar het oordeel van het Hof bij, het einde van het jaar 1979 voor dit geval niet te hoog te achten rentepercentage van 7 voor de herleiding van nominale bedragen tot de contante waarde daarvan de werkelijke betekenis van de bedragen VII, VIII en IX kan worden vastgesteld;

dat toch bij de berekening van het bedrag VII geen van deze vier elementen, waaronder te rekenen die van herleiding van nominale tot contante waarde, in aanmerking is genomen en bij de bepaling van de bedragen VIII en IX op geen andere van deze vier is gelet dan op de blijfkans, onderscheidenlijk deze laatste kans en de deelnamekans; dat daarom deze drie bedragen werkelijke betekenis missen en deze alleen toekomt aan het onder de vaststaande feiten Ad A, B en C genoemde bedrag van f 535.667,--, dat - uitgaande van bedrag VII - gevonden is door met alle vier elementen rekening te houden;

dat het dan, in aanmerking nemende enerzijds dit laatste bedrag en het bedrag van f 1.054.877,-- en anderzijds het bedrag dat het totale loon 1979 van de onderwerpelijke circa 700 werknemers moet hebben belopen en de aan het einde van het jaar te verwachten overeenkomstige loonbedragen voor volgende jaren, naar 's Hofs oordeel niet voor de hand ligt, althans niet aannemelijk is geworden, dat er sprake zou zijn van zodanige met de vervroegde uittreding samenhangende lasten dat deze niet zouden passen binnen het voor een C.A.O. normale percentage van het loon - uitgedrukt in een percentage van de totale werkgeverslasten van een desbetreffend jaar - dat in geld uitgedrukt het voorwerp van C.A.O.-onderhandelingen is;

dat hieraan niet afdoet dat belanghebbende, gelet op de maatschappelijke aanvaardbaarheid - ook beoordeeld naar de toestand aan het einde van het jaar 1979 - zich niet eraan zal kunnen onttrekken dat ook voor haar werknemers die na 1979 de 62-jarige leeftijd bereiken de mogelijkheid tot vervroegde uittreding wordt geopend, zolang in een nieuwe C.A.O. niet anders wordt bepaald;

dat, nu dient te worden aangenomen dat er sprake is van een door belanghebbende uitsluitend voor haar bedrijfsuitoefening in 1979 gebracht offer en niet gebleken is dat het door de Inspecteur bepleite belastbare bedrag van f 21.967.930,-- minus f 1.054.877,-- onjuist is en evenmin van strijd met het recht, op de wijze als hierna vermeld dient te worden rechtgedaan.''

Op die gronden heeft het Hof - voor het geval de in zijn uitspraak bedoelde ambtshalve vermindering nog niet was verleend - de aanslag, waarvan beroep, verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 20.913.059,-- en de aanslag gehandhaafd, indien deze vermindering inmiddels tot stand was gekomen.

3. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt de volgende middelen van cassatie voor:

In de pleitnota (bladzijde 5) is onder andere het volgende betoogd:

‘’ ‘’De CAO-partijen zelf vatten de VUT-regeling op in die zin, dat de regeling na de contractuele werkingsduur van de CAO deel blijft uitmaken van de individuele arbeidsovereenkomsten, ook bij die werknemers, die gedurende de contractsperiode nog niet de VUT-gerechtigde leeftijd hebben bereikt.'' '' Daarbij is ter zitting van het Hof een schriftelijke verklaring van de Scheepvaart Vereniging Zuid overgelegd, waarvan de inhoud in de uitspraak is vermeld en die tot de gedingstukken behoort. In de pleitnota (bladzijden 5/6) is er op gewezen, dat de in de verklaring van de Scheepvaart Vereniging Zuid toegelichte partijbedoeling in de praktijk door de havenwerkgevers ook daadwerkelijk wordt nageleefd. Dit laatste is door de inspecteur niet weersproken.

Voorts is door het Hof als vaststaand aangemerkt (bladzijde 4 van de uitspraak), dat tenzij over een onderdeel van een CAO opnieuw wordt onderhandeld, dit ongewijzigd uit de CAO van het vorig jaar in de CAO voor het volgende jaar wordt overgenomen.

Gelet op dit één en ander is 's Hofs beslissing niet begrijpelijk. Het Hof is bovendien op geen enkel van de namens belanghebbende voor haar standpunt aangevoerde argumenten uitdrukkelijk ingegaan, zodat ook om deze reden zijn uitspraak niet naar de eis der Wet met redenen is omkleed. Daarenboven lijdt 's Hofs uitspraak aan innerlijke tegenstrijdigheid nu het Hof enerzijds bij zijn oordeel in aanmerking heeft genomen dat partijen ervan uitgaan, dat CAO-onderhandelingen in beginsel uitsluitend bepaalde tijdvakken plegen te betreffen en alle loon-en arbeidsvoorwaarden tot voorwerp hebben, doch anderzijds als vaststaand heeft aangenomen, dat tenzij over een onderdeel van een CAO voor een jaar opnieuw wordt onderhandeld, dit ongewijzigd uit de CAO van het vorige jaar in de CAO voor het volgende jaar wordt overgenomen.

Tegenstrijdig is 's Hofs uitspraak ook omdat het Hof enerzijds van oordeel is dat de VUT-regeling geen op belanghebbende rustende juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na 1 januari 1918 geboren werknemers bevat, doch anderzijds heeft overwogen dat belanghebbende, gelet op de maatschappelijke aanvaardbaarheid - ook beoordeeld naar de toestand aan het einde van het jaar 1979 - zich niet eraan zal kunnen onttrekken dat ook voor haar werknemers die na 1979 de 62-jarige leeftijd bereiken de mogelijkheid tot vervroegde uittreding wordt geopend, zolang in een nieuwe CAO niet anders wordt bepaald.

(b) Uit de gedingstukken blijkt, dat belanghebbende zelf - en met haar de overige havenwerkgevers aangesloten bij de Scheepvaart Vereniging Zuid - de VUT-regeling aldus uitlegt en in de praktijk ook toepaste, dat daaruit juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na 1 januari 1918 geboren werknemers voortvloeiden.

Onder deze omstandigheden handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik of met artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door bij het bepalen van haar fiscale winst over 1979 rekening te houden met de toekomstige VUT- betalingen op één der wijzen, zoals namens haar in het beroepschrift is bepleit.

II. Verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt en/of schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 9 en 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat de VUT-regeling het karakter heeft van beloning voor in het jaar 1979 verrichte arbeidsprestaties en uitsluitend voor dat jaar een opoffering voor belanghebbende betekent en op grond hiervan heeft recht gedaan zoals in de uitspraak is vermeld, zulks ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen, om één of meer van de navolgende, zonodig in onderlinge samenhang te beschouwen redenen:

(a) Het oordeel van het Hof, dat de VUT-regeling het karakter heeft van beloning voor in 1979 verrichte arbeidsprestaties en uitsluitend voor dat jaar een opoffering voor belanghebbende betekent, steunt op 's Hofs eerdere beslissing, dat de VUT-regeling geen op belanghebbende rustende juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na 1 januari 1918 geboren werknemers bevat. Dit valt af te leiden uit het woord ‘’mitsdien'' in de vierde alinea van de overwegingen omtrent het geschil.

De aldus gebezigde grond kan het litigieuze oordeel echter niet dragen. Het valt toch bepaald niet in te zien, waarom de enkele omstandigheid van de afwezigheid van juridisch afdwingbare verplichtingen jegens ‘’jongere'' werknemers ertoe zou nopen aan te nemen, dat de VUT-regeling het karakter heeft van beloning voor in 1979 verrichte arbeidsprestaties en uitsluitend voor dat jaar een opoffering voor belanghebbende betekent. Zo is bij voorbeeld ingeval een werkgever het stellig voornemen opvat aan een werknemer in de toekomst pensioen uit te keren, ook niet eerst in het jaar waarin het pensioen rechtens wordt toegekend, sprake van een opoffering voor de werkgever.

(b) Op zich beschouwd is 's Hofs oordeel onbegrijpelijk, omdat - naar algemeen moet worden aangenomen - tussen de arbeidsprestaties van een bepaalde werknemer (uitsluitend) gedurende het jaar waarin - in de visie van het Hof - de juridisch afdwingbare verplichting ontstaat en de contante waarde van de ten behoeve van die werknemer te verrichten VUT- betalingen, geen enkel verband bestaat. Er is zelfs sprake van een evidente wanverhouding tussen de contante waarde van de VUT-betalingen en de arbeidsprestaties die worden geleverd in het jaar waarin - in de visie van het Hof - de juridisch afdwingbare VUT-verplichtingen ontstaan, indien de verplichtingen ontstaan op de eerst mogelijke dag van laatstbedoeld jaar.

(c) Het Hof meent voor zijn oordeel een bevestiging te kunnen vinden zowel in de waarde ad f 1.054.877,-- van de op 31 december 1979 op belanghebbende rustende ingegane VUT-verplichtingen, als in de bedragen van een door belanghebbende te vormen voorziening.

Na in aanmerking te hebben genomen enerzijds het bedrag van de voorziening, waarin zijn verwerkt de sterfte-, blijf- en deelnamekans en een rente van 7% (f 535.667,--), alsmede de waarde van de ingegane VUT- verplichtingen (f 1.054.877,--) en anderzijds de totale loonsom over 1979 en die over latere jaren, heeft het Hof niet aannemelijk geacht, dat sprake zou zijn van zodanige met de vervroegde uittreding samenhangende lasten, dat deze niet zouden passen binnen het voor een CAO normale percentage van het loon, dat in geld uitgedrukt, het voorwerp van CAO- onderhandelingen is. Derhalve acht het Hof het bedrag van de hier bedoelde voorziening voor niet-ingegane VUT-verplichtingen te passen binnen het voor een CAO normale percentage van het loon, dat in geld uitgedrukt het voorwerp van CAO-onderhandelingen is.

Dat hierin een bevestiging is gelegen voor het oordeel, dat uitsluitend de waarde van de ingegane VUT-uitkeringen in 1979 voor belanghebbende een opoffering heeft gevormd, is volstrekt onbegrijpelijk. Men zou integendeel hierin veeleer een bevestiging kunnen zien, dat ook de niet- ingegane VUT-uitkeringen in 1979 voor belanghebbende tot een opoffering hebben geleid.

(d) Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende, gelet op de maatschappelijke aanvaardbaarheid - ook beoordeeld naar de toestand aan het einde van het jaar 1979 - zich niet eraan zal kunnen onttrekken, dat ook voor haar werknemers, die na 1979 de 62-jarige leeftijd bereiken, de mogelijkheid tot vervroegde uittreding wordt geopend, zolang in een nieuwe CAO niet anders wordt bepaald.

Alsdan handelt belanghebbende noch in strijd met goed koopmansgebruik, noch met artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien zij bij het bepalen van haar fiscale winst over 1979 door middel van een kapitaaldekkingstelsel of een voorziening, zoals in het beroepschrift is voorgestaan, rekening houdt met de toekomstige VUT-betalingen ten behoeve van haar werknemers, jonger dan 62 jaar.

Maatgevend is dat belanghebbende zich niet kan onttrekken aan toekomstige VUT-betalingen ten behoeve van haar werknemers, jonger dan 62 jaar.

Niet beslissend is of belanghebbendes gebondenheid louter op juridische gronden is gefundeerd, dan wel (mede) op andere gronden.

(e) Belanghebbende dient ten minste voor iedere bij haar in dienst zijnde individuele havenwerknemer een voorziening te kunnen vormen tot gelijkmatige verdeling tijdens de resterende diensttijd van de met de VUT gemoeide kosten.

Per werknemer kan het totale bedrag van de toekomstige VUT-betalingen telkens voor een evenredig deel (lineair) worden toegerekend aan de jaren vanaf 1979 (of vanaf het latere jaar van indiensttreding) tot het jaar waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt. Een vergelijking met de vorming van een pensioenreserve lijkt in dit verband zeker op z'n plaats. Verwezen moge worden naar het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1959, BNB 1959/371. In dat arrest overweegt de Hoge Raad dat een gelijkmatige verdeling van pensioenlasten (lees thans: VUT-lasten) slechts bereikt wordt door een jaarlijkse voorziening tot bedragen, waaraan het vermoedelijke beloop van de toekomstige pensioenlasten (lees thans: VUT-lasten) in hun volle omvang ten grondslag ligt.

Deze overweging impliceert, dat belanghebbende per individuele werknemer een voorziening mag vormen gebaseerd op het vermoedelijke totale bedrag van de met het vervroegd uittreden gemoeide VUT- betalingen. Bij het vormen van de voorziening mogen dan de kanselementen (zoals overlijdenskans, blijfkans en deelnamekans) verbonden aan de toekomstige betalingen buiten aanmerking blijven. Voorts moet ook het hanteren van een rentefactor bij de vorming van een egalisatiereserve als wezensvreemd worden beschouwd. Het kenmerk van een dergelijke voorziening is de verdeling van toekomstige nominale uitgaven over meerdere jaren en wel naar gelang de bedrijfsuitoefening de toekomstige uitgaven oproept. Het is bepaald ongebruikelijk daarbij een rentefactor in aanmerking te nemen, ook al vindt de opbouw van de reserve over een groot aantal jaren plaats. In dit verband kan bij voorbeeld gewezen worden op onderhoudsreserves die betrekking hebben op periodiek onderhoud met cycli van drie tot vijftien jaren. Ook bij de vorming van een survey-reserve voor schepen wordt in de praktijk nooit een rentefactor toegepast.

Voorts blijkt evenmin uit de jurisprudentie dat met een rentefactor rekening zou moeten worden gehouden. Rekening houdend met het vorenstaande is de kostenegalisatiereserve uit hoofde van de VUT-regeling per 31 december 1979 berekend op f 5.240.708,--. Deze reserve is bepaald door per werknemer het totale bedrag van de vermoedelijke VUT-betalingen lineair te verdelen over het gedeelte van de diensttijd tussen 1 januari 1979 en de 62-jarige leeftijd.

De vergelijking die het Hof op bladzijde 10 van de uitspraak trekt tussen het bedrag van f 535.667,-- en het bedrag van f 1.054.877,-- enerzijds en anderzijds het bedrag van het totale loon 1979 van de circa 700 werknemers is in het geheel niet in te passen in het kader van de beoordeling van de mogelijkheid om een kostenegalisatiereserve op te bouwen.

Het bedrag van de verplichtingen jegens de werknemers die in het jaar 1979 reeds met VUT zijn gegaan (f 1.054.877,--) staat geheel los van de vanaf 1979 te vormen kostenegalisatiereserve voor werknemers die nog in dienst van de vennootschap zijn. Ook bestaat er geen enkel aanwijsbaar verband tussen de loonsom van een bepaald jaar en de kosten van de latente verplichtingen. Een dergelijke vergelijking mist dan ook elke relevantie.

Het Hof miskent volkomen de individuele benadering (per werknemer) die aan de opbouw van de egalisatiereserve ten grondslag ligt. De essentie is dat een in de toekomst te verwachten piek-uitgaaf per werknemer, die zijn oorzaak vindt in de bedrijfsuitoefening van de daaraan voorafgaande jaren, door jaarlijkse dotaties aan een egalisatiereserve over de desbetreffende jaren als last wordt verdeeld.''

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

Belanghebbende is gehoord bij monde van mr. L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam .

De Staatssecretaris van Financiën is gehoord bij monde van mr. F.W.G.M. van Brunschot, advocaat te Amsterdam.

De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 19 januari 1984 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

4. Beoordeling van de middelen van cassatie

4.1. Middel I, onderdeel a

Het Hof heeft geoordeeld dat de VUT-regeling geen op belanghebbende rustende juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na de aanvang van het jaar 1918 geboren werknemers bevat.

Het Hof heeft hiermede een oordeel van feitelijke aard gegeven dat mede berust op uitlegging van de voor het onderwerpelijke jaar geldende, niet algemeen verbindend verklaarde, collectieve arbeidsovereenkomst.

Dit oordeel behoefde geen nadere motivering. Het kan derhalve in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Mitsdien faalt dit onderdeel.

4.2. Middel I, onderdeel b

Dit onderdeel berust, mede gelet op de daarop bij pleidooi gegeven toelichting, op de opvatting dat voor de vraag, of op de balansdatum juridisch afdwingbare verplichtingen bestaan - welke vervolgens op de fiscale balans als passiefposten kunnen worden opgevoerd -, in beginsel beslissend is of de belastingplichtige zelf redelijkerwijs heeft kunnen oordelen dat op de balansdatum op hem dergelijke verplichtingen rustten.

Die opvatting is niet juist. Voor bovenbedoelde vraag is beslissend of objectief gezien op de balansdatum juridisch afdwingbare verplichtingen bestonden. Het subjectief inzicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van die verplichtingen.

Dit onderdeel treft derhalve evenmin doel.

4.3. Middel II

Indien en voor zover ultimo 1979 met betrekking tot na 1979 vallende jaren de stellige verwachting bestond dat voor werknemers van belanghebbende de mogelijkheid zal blijven bestaan bij het bereiken van een bepaalde leeftijd gebruik te maken van een regeling welke voorziet in periodieke uitkeringen na vrijwillig vervroegd uittreden (hierna aan te duiden als een VUT-regeling), is het belanghebbende toegestaan op de voet van artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen voor de in bedoelde jaren aan een VUT-regeling verbonden uitgaven.

Een dergelijke reserve wordt opgebouwd door voor ieder der werknemers, die in de jaren waarop een stellige verwachting als hiervoor omschreven betrekking heeft de leeftijd zullen bereiken waarop zij van de VUT- regeling gebruik kunnen maken, jaarlijks een gedeelte van de totale kosten van de VUT-regeling te reserveren. Daarbij moet ervan worden uitgegaan dat de rechten welke voor ieder van de betrokken werknemers uit de VUT-regeling zullen voortvloeien geleidelijk worden opgebouwd gedurende de periode waarvan het begin wordt gevormd door het tijdstip waarop de stellige verwachting is ontstaan en het einde wordt gevormd door het tijdstip waarop de betrokken werknemer kan uittreden. In de jaardotatie kunnen geen bedragen worden opgenomen welke reeds in de dotatie over een voorafgaand jaar konden worden begrepen. De jaardotatie wordt berekend met inachtneming van de in 's Hofs uitspraak bedoelde blijfkans en deelnamekans, zoals deze kansen gelden voor de leeftijdsgroep waartoe de betrokken werknemer behoort, alsmede met inachtneming van de sterftekans. Bij de bepaling van het over enig jaar te reserveren bedrag dient een rentefactor in aanmerking te worden genomen op basis van de rentevoet voor langlopende leningen.

Het middel is dus gegrond voor zover het klaagt over schending van artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 doch faalt voor zover het uitgaat van de toelaatbaarheid van passivering of voorzieningen ten laste van de jaarwinst bij ontbreken van een stellige verwachting als vorenbedoeld dan wel tot bedragen welke de bedragen van dotaties als vorenbedoeld te boven gaan.

5. Slotsom

Uit het bovenstaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven, terwijl verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre ultimo 1979 ten aanzien van werknemers van belanghebbende de stellige verwachting bestond dat zij te zijner tijd gebruik zullen kunnen maken van een VUT-regeling, alsmede voor de vaststelling van het bedrag der dotaties welke eventueel uit dien hoofde ten laste van de winst over 1979 kunnen worden gebracht.

6. Beslissing

De Hoge Raad

vernietigt de uitspraak van het Hof en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Aldus gewezen door Mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 11 juli 1984, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Mr. Van den Dries.