Bevoegdheid om na te vorderen; marginale toetsing betreffende zakelijkheid kosten

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 met dagtekening 16 februari 2019 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] ) vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352. Tevens is bij beschikking € 94.650 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2020 de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd, een verweerschrift en een aanvullend verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 november 2021.

Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] . Namens verweerder zijn verschenen [naam 3] en [naam 4] en [naam 5] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is opgericht op 9 november 2012 door [bedrijfsnaam 1] B.V. [naam 6] heeft van 9 september 2012 tot 21 september 2018 de functie van algemeen directeur van eiseres vervuld. Sinds 29 april 2013 bezit [naam 7] middels Stichting Administratiekantoor [naam STAK] certificaten van aandelen in een Cypriotische holdingvennootschap die 99% van de aandelen in eiseres bezit. Vanaf 13 juni 2016 bezit de stichting onmiddellijk 100% van de aandelen in eiseres. Het bestuur van deze stichting werd vanaf de oprichting gevormd door [naam 6] . Vanaf 20 augustus 2016 zijn onder meer [naam 7] en zijn partner [naam 8] tot het bestuur van de stichting toegetreden.

2. [naam 7] is vanaf 26 augustus 2016 eveneens directeur van eiseres. Hij is samen met zijn partner woonachtig in [woonplaats] (Duitsland).

3. De activiteiten van eiseres bestaan uit de groothandel in levend vee, verkoop en inkoop van paarden.

4. Op 17 januari 2017 heeft verweerder aangekondigd dat hij een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2013 tot en met 2016 zal gaan instellen.

5. In de aangifte Vpb over het jaar 2015, ingediend op 28 april 2017, is een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 374.423 opgenomen.

6. Op 2 mei 2017 heeft verweerder per e-mail aangekondigd dat het boekenonderzoek zal worden uitgebreid met de aangiften Vpb van de jaren 2013 tot en met 2015. Dit is bij brief van 19 mei 2017 bevestigd. De eerste alinea van die brief luidt als volgt:

7. Op 8 mei 2017 is de aanslag Vpb 2015 volledig geautomatiseerd opgelegd conform de ingediende aangifte. Deze aanslag heeft als dagtekening 27 mei 2017.

8. Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 december 2018.

9. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek is onderhavige navorderingsaanslag 2015 opgelegd. Hierbij is op de volgende onderdelen afgeweken van de ingediende aangifte:

• Minder kosten € 940.000, bestaande uit:
  • Consulting expenses [bedrijfsnaam 2] ten bedrage van € 10.000;
  • Consulting expenses [bedrijfsnaam 3] ten bedrage van € 650.000;
  • Consulting expenses [bedrijfsnaam 4] ten bedrage van € 250.000;
  • Consulting expenses [naam 10] ten bedrage van € 30.000.
• Minder kosten € 635.000, betreffende “Commission and training expenses [bedrijfsnaam 4] ”.
• Uitdeling van winst € 169.929, betreffende de correctie van de kosten “Pferdehaltung und training [bedrijfsnaam 5] ” (zijnde € 194.000 -/- € 21.200 -/- € 2.871).

10. Deze afwijkingen van de aangifte hebben geleid tot de onder het procesverloop genoemde navorderingsaanslag.

Geschil

11. In geschil is of de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of verweerder de mogelijkheid had om de navorderingsaanslag op te leggen. Indien het antwoord bevestigend luidt, is in geschil of verweerder terecht de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard en tot de juiste bedragen de aftrek van kosten heeft geweigerd.

12. Eiseres is primair van mening dat geen grond bestaat voor het opleggen van de navorderingsaanslag vanwege het ontbreken van een nieuw feit. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat navordering mogelijk is, is niet in geschil dat de belastbare winst dient te worden verhoogd met € 250.000, omdat tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat een factuur tot dit bedrag bij vergissing en daarom ten onrechte in de administratie van eiseres is verwerkt en dientengevolge in de aangifte Vpb in aftrek is gebracht.

13. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het opleggen van de navorderingsaanslag mogelijk is vanwege het feit dat eiseres te kwader trouw heeft gehandeld. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat eiseres niet te kwader trouw heeft gehandeld, is verweerder van mening dat navordering mogelijk is op basis van artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Verder zijn volgens verweerder twee correctieposten ondubbelzinnig door eiseres prijsgegeven, te weten de correcties [naam 10] van € 30.000 en [bedrijfsnaam 2] van € 10.000. Volgens verweerder staan tegenover de betalingen aan The [bedrijfsnaam 3] van € 650.000 en tegenover de betaling aan [bedrijfsnaam 4] van € 635.000 geen prestaties.

Beoordeling van het geschil

14. Artikel 16 van de AWR (tekst 2015) luidt, voor zover van belang, als volgt:

Nieuw feit?

15. Verweerder begaat een ambtelijk verzuim indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte. Dat geldt ook indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR is navordering dan in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.1 Nu de uitbreiding van het onderzoek reeds op 2 mei 2017 is aangekondigd en de aanslag daarna is opgelegd zonder de uitkomsten van dat uitgebreide onderzoek af te wachten, is navordering in beginsel niet mogelijk vanwege het ontbreken van het vereiste nieuwe feit, tenzij eiseres te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.

Eiseres te kwader trouw?

16. Van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, is sprake als de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt dan wel opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden. Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd.2 Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

17. De bewijslast dat eiseres te kwader trouw is, rust op verweerder. Verweerder heeft ter zake de factuur “Consulting expenses [bedrijfsnaam 4] ” van € 250.000 gesteld dat sprake is van kwade trouw, omdat eiseres deze factuur niet over het hoofd kan hebben gezien. Volgens verweerder is eiseres zich er bewust van dat de daarop vermelde diensten niet zijn verleend en dit bedrag ten onrechte is gefactureerd en dat sprake is van een ten onrechte, voor fictieve prestaties opgemaakte factuur en een en ander was eiseres volstrekt duidelijk, aldus verweerder. Volgens verweerder bestaat het vermoeden dat [naam 6] deze factuur onder ogen heeft gehad en het vermoeden dat (de directeur van) eiseres kennis heeft genomen van de factuur. Ter zake van de facturen van “ [bedrijfsnaam 5] ” heeft verweerder gesteld dat sprake is van kwade trouw omdat eiseres gezien het geringe aantal paarden ermee bekend is welke paarden tot haar vermogen behoren en bij wie zij die heeft gestald. Eiseres heeft in 2015 slechts enkele transacties verricht, die gering van aard waren, aldus verweerder. Volgens verweerder had eiseres een duidelijk beeld van de gang van zaken binnen haar onderneming en was haar daarom bekend dat bedragen in rekening werden gebracht voor niet ten behoeve van eiseres verrichte prestaties.

Volgens verweerder heeft eiseres verder bedragen als kosten in de aangifte opgenomen die al rechtstreeks door [naam 10] [GmbH] en daarnaast ook nog eens door [bedrijfsnaam 5] zijn gefactureerd. Door de in voornoemde facturen vermelde bedragen desalniettemin als kosten in de aangifte op te nemen, heeft eiseres – mede gezien de kennis van haar directeur op het gebied

van accountancy en fiscaliteit – willens en wetens een onjuiste aangifte gedaan althans, had eiseres ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap van het feit dat de aangifte onjuist was en de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Eiseres heeft deze kans toen bewust aanvaard (op de koop toegenomen), aldus verweerder.

Ook ter zake van “Consulting expenses [bedrijfsnaam 2] ” heeft verweerder gesteld dat eiseres – mede gezien de kennis van haar directeur op het gebied van accountancy en fiscaliteit – door het in de factuur van [bedrijfsnaam 2] vermelde bedrag van € 10.000 als kosten in de aangifte op te nemen, willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan althans, had eiseres ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap van het feit dat de aangifte onjuist was en de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Eiseres heeft deze kans toen bewust aanvaard (op de koop toegenomen), aldus verweerder.

18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat van kwade trouw sprake is. Eiseres heeft gesteld dat zij ervan uitging dat de uitgaven die in het kader van haar onderneming door haar zijn gedaan aftrekbaar waren van de winst. Hetgeen verweerder daartegenover heeft gesteld is onvoldoende om aannemelijk te achten dat bij eiseres sprake is van kwade trouw, dat wil zeggen het opzettelijk of voorwaardelijk opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Verweerder voert weliswaar veel aan, maar onderbouwt niet het wetenschap hebben van en het bewust aanvaarden door eiseres van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, laat staan het opzettelijk verstrekken of onthouden van inlichtingen of gegevens.

Is sprake van een redelijkerwijs kenbare fout?

19. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat navordering niettemin mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR. Op grond daarvan is navordering ook mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

20. Onderzocht dient dus te worden of verweerder een fout heeft gemaakt in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 20183 – voor zover van belang – als volgt overwogen:

21. Verweerder heeft gesteld dat weliswaar een fout is gemaakt, maar dat dit niet een beoordelingsfout was en dat deze fout bovendien redelijkerwijs kenbaar was voor eiseres. De fout bestaat volgens verweerder uit het niet blokkeren van de geautomatiseerde afdoening. Eiseres is van mening dat sprake is van een beoordelingsfout die niet met navordering kan worden hersteld. Het handelen van verweerder door de aanslag zonder correcties op te leggen kwalificeert als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht, aldus eiseres.

22. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat blokkering van de geautomatiseerde afdoening van de aangifte ten onrechte achterwege is gebleven en dat daaraan geen beoordeling ten grondslag heeft gelegen. Dat bij het opleggen van de aanslag geen rekening is gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek, is het gevolg van het achterwege blijven van de blokkering.

Redelijkerwijs kenbaar

23. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat voor haar niet kenbaar was dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

24. In het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014 is het volgende overwogen4:

25. De rechtbank is in onderhavig geval van oordeel dat eiseres in redelijkheid niet kon menen dat het opleggen van de primitieve aanslag conform de ingediende aangifte berustte op een bewuste standpuntbepaling van verweerder. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat op het moment dat de aanslag werd opgelegd door verweerder de uitbreiding van het boekenonderzoek naar de Vpb reeds per e-mail was aangekondigd. Deze aankondiging is bij (ook per e-mail) verstuurde brief van 19 mei 2017 bevestigd en uit de inhoud van die brief is op te maken dat verweerder informatie wilde inzien die betrekking had op specifiek genoemde grote in aftrek gebrachte bedragen (zie rechtsoverweging 6 hiervoor).

26. Gelet op het voorgaande stuit de stelling van eiseres dat de bij de aanslagregeling gemaakte fout voor haar (en haar gemachtigde) niet redelijkerwijs kenbaar was, al af op de niet voor tegenbewijs vatbare fictie van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR dat de kenbaarheid wordt verondersteld indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de wettelijk verschuldigde belasting. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 374.423. Tussen partijen is niet in geschil dat een bedrag ter zake van “Consulting expenses [bedrijfsnaam 4] ” ten bedrage van € 250.000 niet in aftrek had mogen worden gebracht. De te weinig geheven belasting bedraagt aldus reeds met die correctie ten minste 30% van de wettelijk verschuldigde belasting.

Deelconclusie

27. De aanslag is tot een te laag bedrag vastgesteld als gevolg van een fout, hetgeen eiseres redelijkerwijs kenbaar is, in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, AWR. Navordering kan dus plaatsvinden.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

28. Verweerder heeft gesteld dat eiseres de vereiste aangifte niet heeft gedaan door grote bedragen aan kosten in de aangifte in aftrek te brengen, die zij in werkelijkheid niet gemaakt heeft, dan wel niet ten behoeve van de onderneming heeft gemaakt. Verweerder verwijst naar het bedrag van € 250.000 aan “Consulting expenses [bedrijfsnaam 4] ” en naar het bedrag van € 194.000 aan correctie van de kosten “Pferdehaltung und training [bedrijfsnaam 5] ”. Hierdoor is volgens verweerder een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet geheven. Dit dient volgens hem te leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

29. Op verweerder rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarbij geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.5

30. Gelet op hetgeen is opgenomen in overweging 17 en 18 hiervóór heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres ten tijde van het doen van aangifte had moeten weten of zich bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast ziet de rechtbank daarom geen aanleiding.

Correcties

31. De rechtbank zal beoordelen of verweerder de door hem aangebrachte correcties aannemelijk heeft gemaakt. Voor wat betreft het bedrag van € 250.000 ter zake van “Consulting expenses [bedrijfsnaam 4] ” zijn partijen eenparig van mening dat dit niet in aftrek had mogen worden gebracht door eiseres. Voor de overige correcties heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat die posten door eiseres ten onrechte in aftrek zijn gebracht. Analoog aan het Renpaarden-arrest6 en het Cessna-arrest7 ziet de rechtbank ter zake van de zakelijkheid van de kosten slechts ruimte voor een marginale toetsing. Vast staat dat van de betreffende kosten facturen in de administratie zijn opgenomen en dat die facturen daadwerkelijk zijn betaald. Dat tegenover de gefactureerde bedragen geen prestaties zouden staan, dat sprake zou zijn van uitgaven die zijn gedaan ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de (middellijk) aandeelhouder (uitdeling van winst) en dat de uitgaven niet zouden zijn gedaan ten behoeve van de onderneming is, met wat verweerder heeft aangevoerd, niet aannemelijk geworden.

32. Dat door eiseres in de bezwaarfase is gefocust op de grote correctieposten om tot een compromis met verweerder te kunnen komen, kan niet tot de conclusie leiden dat daarmee de bezwaren ten aanzien van de kleinere correctieposten ondubbelzinnig zouden zijn prijsgegeven. Het door eiseres behandelen van alle correctieposten in beroep levert ook geen strijd op met de goede procesorde, nu die stellingname reeds in het beroepschrift en daarmee ook niet onredelijk laat is betrokken.

Conclusie

33. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De navorderingsaanslag Vpb dient te worden berekend naar een belastbaar bedrag van € 624.423, zijnde € 374.423 vermeerderd met € 250.000.

34. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 624.423;
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.056;
• gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 354 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, mr. W.W. Monteiro en mr. L.Y. Gramsbergen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.