Inspecteur stelde verkrijgingsprijs aandelen te hoog vast; geen omkering bewijslast

Geldleenovereenkomst 2:

2.7. Op 17 mei 2010 heeft eiser een belang van 25% in het aandelenkapitaal van [B Appartments s.r.o.] gekocht van [A] . In de “AGREEMENT ON THE TRANSFER OF THE OWNERSHIP INTEREST in the company [B Appartments s.r.o.] Appartments s.r.o. ”, waarin [A] is aangeduid als “Transferor ” en eiser als “Transferee ”, staat over deze transactie onder meer vermeld:

2.8. In zijn brief van 5 december 2010 gericht aan [A] heeft eiser geschreven dat hij nog geld krijgt van [A] . In die brief staat, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

2.9. Op 5 oktober 2011 hebben eiser en [A] hun (resterende) aandelenbelangen in [B Appartments s.r.o.] verkocht aan [BBF] s.r.o. De verkoopprijs van het belang van eiser bedroeg CZK 10.644.743.

2.10. [A] en eiser hebben op 25 maart 2019 een gezamenlijke verklaring ondertekend, daarin is het volgende opgenomen:

Geschil

Vooraf

3. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de vergrijpboete moet vervallen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. Dit betekent dat het beroep in zoverre gegrond is.

Geschil

4. In geschil is of de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de inspecteur ter bepaling van de hoogte van het belastbaar voordeel uit aanmerkelijk belang is uitgegaan van de juiste verkrijgingsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] .

5.1. Volgens eiser is de inspecteur ten onrechte uitgegaan van een verkrijgingsprijs van CZK 50.000. Eiser stelt primair dat de verkrijgingsprijs CZK 17.300.000 bedraagt. Dit is het bedrag van CZK 21.300.000, zoals is vermeld en gespecifieerd in de brief van 5 december 2010 (zie 2.7.), verminderd met CZK 4.000.000, omdat [A] laatstgenoemd bedrag na de verkoop van zijn (resterende) belang in [B Appartments s.r.o.] aan eiser heeft terugbetaald. Eiser stelt dat zijn vorderingen op [A] , ter hoogte van in totaal (per saldo) CZK 17.300.000, zijn verrekend in ruil voor de (lage) koopprijs van 50.000 CZK van de aandelen [B Appartments s.r.o.] , in het kader van de beëindiging van de samenwerking met [A] (zie 2.2.). Ter onderbouwing van de hoogte van de vorderingen heeft eiser onder meer gewezen op een geldleenovereenkomst tussen eiser en [A] van 16 juni 2005 (zie 2.3.), de hiervoor vermelde brief van 5 december 2010 (zie 2.8.) en de jaarstukken van [Y] met betrekking tot het jaar 2009.

5.2. Subsidiair stelt eiser dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] € 495.716 bedraagt. Dit bedrag hangt samen met de onderstaande vorderingen van eiser op [A] :

• € 238.545 in verband met (de helft van de) creditcardopnames en weggesluisde huur;
• € 102.171 in verband met (de helft van de) rekening courantschuld van [A] aan [Y] ;
• € 43.000 in verband met schade ter zake van voorgeschoten kosten inzake het hotel in Selb;
• € 100.000 plus € 12.000 rente in verband met een vordering van eiser op [A] in verband met de aankoop van het belang in [Y] via [X] (zie 2.3.).

6. De inspecteur stelt dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] hoger is dan CZK 50.000. De inspecteur wijst in dit verband op de koopovereenkomst van 17 mei 2010 (zie 2.7.), waar dat bedrag nu eenmaal in staat. Verder voert de inspecteur aan dat als eiser en [A] de verkrijging van de aandelen [B Appartments s.r.o.] hadden willen vormgeven als een verrekening met de door [A] aan eiser verschuldigde bedragen, zij dan daartoe een verrekeningsovereenkomst (hadden) moeten opstellen, waaruit de waarde in het economische verkeer van de aandelen volgt en waarin de hoogte van de vorderingen op [A] worden gespecificeerd en onderbouwd.

Beoordeling door de rechtbank

Formeel: omkering en verzwaring van de bewijslast

7.1. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard in verband met het niet doen van de vereiste aangifte wegens aanzienlijke inhoudelijke gebreken. Ter onderbouwing van deze stelling wijst de inspecteur op twee – door eiser niet langer betwiste – in box 2 belaste ontvangsten vanuit [B Appartments s.r.o.] van in totaal € 20.609. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij niet meer precies kan achterhalen waarop deze bedragen betrekking hebben. Eiser heeft verder verklaard dat hij vermoedt dat met deze bedragen is bedoeld kosten aan hem te vergoeden, maar dat hij een bewijsprobleem heeft, omdat hij dit niet meer exact zeker weet en dit ook niet hard kan maken door onderbouwende stukken te overleggen. Daarom is eiser uiteindelijk akkoord gegaan met het belasten van deze ontvangsten in box 2.

7.2. De rechtbank overweegt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat (i) sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat (ii) het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit kader slechts dan in aanmerking genomen indien (iii) de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.3

7.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een geval waarin eiser wist of zich ervan bewust moest zijn dat hij deze ontvangsten in box 2 had moeten aangeven. De inspecteur heeft namelijk alleen de geldstromen van [B Appartments s.r.o.] naar eiser geconstateerd en op basis daarvan geoordeeld dat de ontvangsten reguliere voordelen zijn, omdat eiser niet kan uitsluiten dat het in box 2 belaste ontvangsten zijn. Daarmee heeft de inspecteur volgens de rechtbank geen positief bewijs geleverd voor de belastbaarheid van deze bedragen in box 2 (eiser heeft eenvoudigweg een bewijsprobleem). Daardoor kan niet gezegd worden dat eiser ten tijde van het doen van aangifte wist of behoorde te weten dat door het niet aangeven van deze ontvangsten in box 2, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Over het hoe en waarom van de belastbaarheid in box 2 is in rechte niets komen vast te staan. Dit betekent dat de bewijslast niet wordt omgekeerd en verzwaard.

7.4. Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de omkering ook moet plaatsvinden vanwege het niet aangeven van de (volgens de inspecteur) juiste verkrijgingsprijs, merkt de rechtbank het volgende op. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de verkrijgingsprijs (in fiscale zin) inderdaad CZK 50.000 was. De inspecteur heeft echter nagelaten om een berekening te maken van de invloed van die verkrijgingsprijs op de relatieve aanzienlijkheid. Al met al oordeelt de rechtbank dat in ieder geval niet is komen vast te staan tot welk bedrag eiser wist of behoorde te weten dat hij een vervreemdingsvoordeel had behaald.

Materieel

8. De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een vervreemding van de aandelen [B Appartments s.r.o.] . Verder is de hoogte van de overdrachtsprijs4 van CZK 10.644.743 niet in geschil. Wat partijen verdeeld houdt, is de hoogte van de fiscaal in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] en (daarmee) de hoogte van het vervreemdingsvoordeel als bedoeld in artikel 4.19, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Artikel 4.21 van de Wet IB 2001 bepaalt dat de verkrijgingsprijs als regel bestaat uit de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Als de verkrijgingsprijs plat gezegd onzakelijk is, geldt op grond van art. 4.22 Wet IB 2001 een correctie naar de waarde in het economisch verkeer.

9. Omdat de inspecteur stelt dat sprake is van een voordeel uit aanmerkelijk belang, rust op de inspecteur de last die feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat en tot welk bedrag inderdaad sprake is van een voordeel uit aanmerkelijk belang. De inspecteur heeft de door hem gehanteerde verkrijgingsprijs van CZK 50.000 onderbouwd door te verwijzen naar de koopovereenkomst van 17 mei 2010 waarin de koopprijs is bepaald op CZK 50.000.Daarmee heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank een begin van bewijs geleverd voor de juistheid van zijn stelling dat de te hanteren verkrijgingsprijs CZK 50.000 bedraagt. Omdat eiser daartegenover heeft gesteld dat de verkrijgingsprijs hoger is dan CZK 50.000, rust op hem vervolgens de last feiten en omstandigheden te bewijzen waaruit de juistheid van zijn stelling volgt dat de verkrijgingsprijs (primair) CZK 17.300.000 dan wel (subsidiair) € 495.716 bedraagt.

10. Ter onderbouwing van zijn primaire standpunt heeft eiser gewezen op de brief van 5 december 2010. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de inhoud van die brief niet dat eiser de aandelen [B Appartments s.r.o.] heeft verkregen onder verrekening van de vorderingen van eiser op [A] ter hoogte van in totaal CZK 17.300.000. De rechtbank wijst in dit verband op het tijdsverloop tussen de koopovereenkomst van de aandelen [B Appartments s.r.o.] (17 mei 2010) en de dagtekening van de onderhavige brief van 5 december 2010. Uit de omstandigheid dat die door eiser gespecificeerde vorderingen op 5 december 2010 volgens eiser nog bestonden, leidt de rechtbank af dat die vorderingen niet (kunnen) zijn verrekend bij de aankoop van de aandelen [B Appartments s.r.o.] op 17 mei 2010. Ten slotte betrekt de rechtbank bij haar oordeel dat eiser ter zitting heeft verklaard dat de brief van 5 december 2010 door eiser aan [A] is geschreven in het kader van de afwikkeling van het resterende belang van [A] in [B Appartments s.r.o.] (dat is dus 35 %) en niet in het kader van de aankoop van eisers belang van 25 % in [B Appartments s.r.o.] dat daaraan voorafging. De conclusie is dat de primaire beroepsgrond niet slaagt.

11.1. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiser overweegt de rechtbank dat een tweetal vorderingen waarmee eiser de hoogte van de gestelde verkrijgingsprijs van € 495.716 heeft onderbouwd, zijn vermeld in de brief van 5 december 2010. Het gaat dan om de vordering van € 238.545 in verband met creditcardopnames en weggesluisde huur en de vordering van € 43.000 in verband met schade ter zake van voorgeschoten kosten inzake het hotel in Selb. Deze twee vorderingen van in totaal € 281.545 kunnen de verkrijgingsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] naar het oordeel van de rechtbank niet verhogen op de gronden zoals vermeld in rechtsoverweging 10.

11.2. Volgens het subsidiaire standpunt van eiser resteren dan nog twee vorderingen op [A] die (naast de koopprijs van CZK 50.000) onderdeel uit kunnen maken van de tegenprestatie ter verkrijging van de aandelen [B Appartments s.r.o.] . Ten eerste de vordering van € 112.000 (dus inclusief de oprenting van € 12.000) die eiser zegt te hebben gehad in verband met de aankoop in 2005 van het belang in [Y] (zie 2.3.). De tweede vordering die eiser heeft genoemd, betreft een vordering van € 102.171 in verband met de vergoeding van de helft van de rekening-courantschuld van [A] aan [Y] (waardoor de waarde van de betreffende aandelen – dus ook de helft van eiser – uiteindelijk lager is geworden). Ter onderbouwing van deze vordering heeft eiser onder meer gewezen op de jaarrekening van [Y] met betrekking tot het jaar 2009.

11.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser voor deze twee vorderingen, die optellen tot een bedrag van € 214.171, aannemelijk gemaakt dat hij deze beide heeft verrekend ter zake van de verkrijging van zijn belang in [B Appartments s.r.o.] , zodat de hoogte daarvan onderdeel uitmaakt van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 4.21 en 4.22 van de Wet IB 2001. De verkrijgingsprijs dient daardoor te worden gesteld op een bedrag van € 214.171, verhoogd met de contractuele koopprijs van CZK 50.000 (€ 1.961), oftewel € 216.132. Hieronder legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel is gekomen.

12.1. De rechtbank wijst met betrekking tot de vordering van € 112.000 in de eerste plaats op de geldleenovereenkomst van 16 juni 2005 (zie 2.3.) en de omstandigheid dat de inspecteur het bestaan noch de hoogte van deze lening heeft bestreden. Met betrekking tot de vordering in verband met de vergoeding van de helft van de rekening-courantschuld van [A] aan [Y] wijst de rechtbank op de jaarstukken van [Y] die eiser heeft overgelegd. Met deze stukken heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank het bestaan en de hoogte van deze vorderingen aannemelijk gemaakt. De rechtbank betrekt in haar oordeel dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser en [A] door middel van de vennootschap [Y] hebben samengewerkt op het gebied van de exploitatie van onroerend goed, en dat [A] na de verkoop van het resterende belang in [B Appartments s.r.o.] , een bedrag van CZK 4.000.000 aan eiser heeft overgemaakt ter terugbetaling van de schulden van CZK 2.500.000 en CZK 1.500.000 die hij op 15 december 2009 via [G 1] Management s.r.o. en [P] 33 s.r.o. van eiser heeft geleend. Hieruit maakt de rechtbank op dat partijen in die periode bezig waren om – als aandeelhouders onderling – schuldverhoudingen af te wikkelen buiten [Y] om.

12.2. Wat betreft de feiten en omstandigheden op grond waarvan de rechtbank aannemelijk acht dat deze vorderingen bestonden ten tijde van de verkrijging van het 25%-belang in [B Appartments s.r.o.] , overweegt de rechtbank als volgt. In de eerste plaats heeft eiser deze twee vorderingen niet vermeld in de brief van 5 december 2010, terwijl deze brief een opsomming bevat van alle vorderingen die eiser op dat moment nog meent te hebben op [A] . Met andere woorden: als de onderhavige twee vorderingen niet verrekend waren bij de aankoop van de aandelen [B Appartments s.r.o.] , dan had het voor de hand gelegen dat die vorderingen in die brief waren vermeld, maar dat is niet gebeurd.

12.3. Wat betreft de feiten en omstandigheden op grond waarvan de rechtbank aannemelijk acht dat deze vorderingen ter gelegenheid van de verkrijging ook zijn verrekend omdat de werkelijke waarde van de aandelen [B Appartments s.r.o.] hoger was dan CZK 50.000, overweegt de rechtbank het volgende. Eiser heeft zijn belang in [B Appartments s.r.o.] binnen anderhalf jaar verkocht voor een verkoopprijs van CZK 10.644.743. Het verschil tussen de in de koopovereenkomst vermelde koopprijs en de uiteindelijke verkoopprijs (relatief kort na de aankoop) maakt het volgens de rechtbank ongeloofwaardig dat de waarde in het economische verkeer van eisers belang in [B Appartments s.r.o.] ten tijde van zijn verkrijging daadwerkelijk slechts CZK 50.000 bedroeg, temeer omdat dat bedrag exact overeenkomt met de hoogte van het statutaire (geplaatste) kapitaal dat dat belang in [B Appartments s.r.o.] vertegenwoordigt. Hieruit leidt de rechtbank af dat de tegenprestatie voor de aandelen fors hoger moet zijn geweest dan CZK 50.000. In dit kader hecht de rechtbank waarde aan de gezamenlijke verklaring van eiser en [A] van 2019, waarin [A] heeft verklaard dat hij ten tijde van de overdracht van de aandelen [B Appartments s.r.o.] aan eiser nog aanzienlijke schulden had aan eiser en zij die schuldverhouding wilden afwikkelen. Dit alles tezamen leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat hij ter verkrijging van de aandelen [B Appartments s.r.o.] vorderingen op [A] van in totaal € 214.171 heeft verrekend en dat de verkregen aandelen minstens dat bedrag plus de contractuele koopprijs waard waren, zodat dit bedrag – dat deel uitmaakt van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 4.21 en 4.22 van de Wet IB 2001– de verkrijgingsprijs verhoogt.

13.1. De vervreemdingsprijs van het belang in [B Appartments s.r.o.] (met valutadatum 5 oktober 2011) waar eiser en de inspecteur (zie de uitspraak op bezwaar) vanuit gaan bedraagt € 386.947. Dit is de verkoopprijs van CZK 10.644.743 verminderd met een bedrag van CZK 1.000.000 in verband met een afgegeven garantieverplichting bij de verkoop van [Y] . De inspecteur heeft in het verweerschrift een beroep gedaan op interne compensatie. Voor het geval de rechtbank tot de conclusie komt dat de verkrijgingsprijs hoger moet zijn dan waarvan hij is uitgegaan in de uitspraak op bezwaar, wil de inspecteur dat de verrekende garantieverplichting van CZK 1.000.000 ter zake van de verkoop van [Y] toch niet in mindering komt op de overdrachtsprijs van de aandelen [B Appartments s.r.o.] .

13.2. Naar het oordeel van de rechtbank is er echter geen sprake van een nieuw feit op grond waarvan dit beroep op interne compensatie gehonoreerd kan worden. Dat is wel vereist omdat het hier gaat om interne compensatie binnen een navorderingsaanslag. De inspecteur moet dan aannemelijk maken dat het alsnog aangevoerde element kon worden nagevorderd. Het tegendeel is hier het geval, aangezien , zoals de inspecteur ter zitting heeft erkend, sprake is van een gewijzigd inzicht op dit punt, maar (dus) niet van een nieuw feit (en ook niet van een fout).

13.3. De rechtbank gaat daarom uit van een vervreemdingsprijs van € 386.947. Dit brengt mee dat het vervreemdingsvoordeel ter zake van de aandelen [B Appartments s.r.o.] € 170.815‬ bedraagt (€ 386.947 -/- € 216.132, zie 11.3.). Om het inkomen uit aanmerkelijk belang te bepalen, dient dit bedrag te worden verhoogd met € 20.609 ter zake van de door eiser onbetwiste voordelen, zodat het inkomen uit aanmerkelijk belang in 2011 € 191.424‬ bedraagt. De rechtbank stelt het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2011, na de verliesverrekening van € 17.151, daarom vast op € 174.273.

14. De rechtbank constateert ambtshalve dat in de rendementsgrondslag voor box 3 ook de vordering op [A] in verband met de aankoop van [Y] is opgenomen voor het nominale bedrag van € 100.000 (dus zonder de oprenting van € 12.000). Hiervoor heeft de rechtbank vastgesteld dat die schuld is afgelost door middel van verrekening bij de aankoop op 17 mei 2010 van het belang in [B Appartments s.r.o.] . Dat betekent dat deze vordering niet langer behoort tot de rendementsgrondslag per peildatum 1 januari 2011. De rechtbank zal de rendementsgrondslag daarom met dat bedrag verlagen. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, zoals laatstelijk vastgesteld bij uitspraak op bezwaar, bedroeg € 10.852 op basis van een rendementsgrondslag van € 271.300. De nieuwe rendementsgrondslag bedraagt dus € 171.300 (€ 271.300 -/- € 100.000), zodat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2011 moet worden vastgesteld op € 6.852.

Conclusie en gevolgen

15. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 18.458, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 174.273 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.852. De rechtbank vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig. De rechtbank vernietigt de vergrijpboete.

16. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht van € 50 aan eiser vergoeden en krijgt eiser ook een vergoeding van zijn proceskosten. Ter zitting hebben partijen overeenstemming bereikt over de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase, in die zin dat de inspecteur twee punten met een gewicht van 1,5 zal vergoeden. Dit leidt tot een proceskostenvergoeding van € 2.625.

17. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (ISV). Op de zitting is met partijen afgesproken dat er samenhang bestaat tussen alle op de zitting behandelde zaken van eiser met de zaaknummers LEE 22/2243, 22/2244, 22/2247 en 22/2248, en dat deze vergoeding in totaal € 2.500 dient te bedragen, waarvan € 2.000 voor rekening van de inspecteur komt en € 500 voor rekening van de Minister. De rechtbank zal de ISV toekennen in alleen deze zaak (met zaaknummer LEE 22/1579) en in de andere zaken volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2011, de beschikking heffingsrente en de vergrijpboete gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 18.458, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 174.273 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.852;
• vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
• vernietigt de vergrijpboete;
• bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan eiser moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 2.000;
• veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 500;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.625.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F. Brekelmans, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. J.F.H. van de Belt, leden, in aanwezigheid van mr. T.R. Bontsema, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 5 maart 2024.