Kruislings schenken; beroep op eigenwoningvrijstelling terecht niet gehonoreerd (1)

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste schenking ten bedrage van € 94.680 (de aanslag).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 49 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. De zaak is gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van [A] , de zus van belanghebbende, met zaaknummer BK-23/726. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende en [A] (de zus) hebben ieder op 12 juli 2017 van hun moeder, [B] (moeder [B] ), een schenking ontvangen van € 100.000 (schenking 1). Op 13 juli 2017 hebben belanghebbende en de zus ieder een schenking van € 100.000 ontvangen van [C] (mevrouw [C] ) (schenking 2). Belanghebbende heeft beide schenkingen gebruikt voor het aflossen van een eigenwoningschuld.

2.2. Moeder [B] heeft op respectievelijk 24 mei 2017, 2 juli 2017, 4 augustus 2017 en 27 augustus 2017, aan ieder van de vier kinderen van mevrouw [C] schenkingen gedaan ten bedrage van steeds € 50.000, neerkomend op een totaalbedrag van € 200.000 (schenking 3).

2.3. Inzake alle schenkingen zijn aangiften schenkbelasting gedaan waarbij steeds een beroep is gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling ten behoeve van de eigen woning als bedoeld in artikel 33, aanhef en sub 5 letter c, dan wel sub 7, van de Successiewet 1956 (SW 1956, tekst 2017) (de eigenwoningvrijstelling). Eerder hebben de kinderen van mevrouw [C] schenkingen van haar ontvangen waarop de eigenwoningvrijstelling is toegepast.

2.4. De vader van belanghebbende, [D] , en mevrouw [C] bezaten ten tijde van de schenkingen ieder 32,97% van de aandelen in [E B.V.] , gevestigd te [woonplaats] . [D] is bestuurder van deze vennootschap. De overige aandelen waren in het bezit van [Stichting F B.V.] , gevestigd te [woonplaats] .

2.5. De Inspecteur heeft bij brief van 26 maart 2020 aangekondigd voornemens te zijn af te wijken van de aangifte inzake schenking 2 en het beroep op de eigenwoningvrijstelling niet te honoreren:

2.6. De Inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2020 inzake schenking 1 en schenking 2 aan belanghebbende en de zus aanslagen schenkbelasting opgelegd.

2.6.1. Ten aanzien van schenking 1 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling geaccepteerd en aan belanghebbende en de zus aanslagen schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Deze aanslagen zijn niet in geschil.

2.6.2. Ten aanzien van schenking 2 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling niet gehonoreerd en aan belanghebbende en de zus aanslagen opgelegd naar te betalen bedragen van € 9.468.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“11. Uit artikel 33, aanhef en onder 7, van de Sw volgt dat is vrijgesteld van schenkbelasting hetgeen tot een bedrag van € 100.000 wordt verkregen voor iemand tussen de 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar, indien het een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft en op deze vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan.

12. In de Nota naar aanleiding van het verslag staat over kruislings schenken - voor zover van belang - het volgende vermeld:

“Verder vragen de leden van de fractie van de PvdA om een reactie op een mogelijk onbedoeld effect dat de NOB signaleert: in plaats van dat een ouder € 200.000 schenkt aan zijn eigen kind, schenkt hij € 100.000 aan zijn eigen dochter en € 100.000 aan de dochter van zijn broer. Zijn broer doet hetzelfde, waardoor bewerkstelligd wordt dat € 200.000 per persoon belastingvrij is ontvangen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit effect kan optreden en wat hiertegen zal worden gedaan. (…)

Iemand kan inderdaad van meer personen een schenking ontvangen die, wanneer die wordt gebruikt voor de eigen woning of het aflossen van een schuld in verband met die eigen woning, is vrijgesteld. Dit past geheel in de gedachte van deze tijdelijke verruiming. In de geschetste situatie waarbij twee broers hebben afgesproken kruislings te schenken aan elkaars kind is het echter de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000. De Belastingdienst zal dergelijke constructies bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn.” (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, blz. 63).

13. De Staatssecretaris van Financiën heeft in een brief van 11 maart 2019 (nr. 2019-0000036740), als volgt op Kamervragen naar aanleiding van een advertentie over de toepassing van de schenkvrijstelling eigen woning - voor zover van belang - geantwoord:

14. De rechtbank leidt uit het dossier en hetgeen ter zitting is verhandeld, bezien in onderling verband, af dat de schenkingen door de moeder aan de kinderen [C] en die door [C] aan eiser en de zus tussen de schenkers zijn afgestemd en enkel zijn gedaan in de zekerheid dat al deze kruiselingse schenkingen zouden worden geëffectueerd. Onder die omstandigheden neemt verweerder terecht het standpunt in dat eiser de schenking van [C] heeft gekregen krachtens een derdenbeding. Alsdan is immers tussen de moeder en [C] een overeenkomst tot stand gekomen - al dan niet schriftelijk -, namelijk één die erop neerkomt dat de bewuste schenkingen aan de kinderen van de andere schenker zouden worden gedaan onder de voorwaarde dat die ook, tot hetzelfde (totaal) bedrag, aan de eigen kinderen zouden schenken. Eiser kan hieraan een bepaalde aanspraak ontlenen. Namelijk, de aanspraak op de kruiselingse schenking ter compensatie van de schenking van de moeder aan de kinderen [C] . In werkelijkheid is geen sprake van een gift van [C] aan eiser, maar van een (indirecte) gift van de moeder aan eiser. Nu de eigenwoningvrijstelling reeds is toegepast bij schenking 1, heeft verweerder de eigenwoningvrijstelling terecht niet toegepast ten aanzien van schenking 2. De wet noch de wetsgeschiedenis biedt ruimte voor het andersluidende standpunt van eiser. Gelet hierop kan in het midden blijven of sprake is van fraus legis.

15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.

Proceskosten

16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de eigenwoningvrijstelling voor schenking 2. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van aanslag tot nihil en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hogerberoepsfase.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Artikel 33, aanhef en sub 5, onder letter c, en sub 7, SW 1956 (tekst 2017) bepaalt:

5.2.1. Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014) is de eigenwoningvrijstelling verruimd. In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgenomen:

5.2.2. De eigenwoningvrijstelling geldt dus per schenker. Indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, geldt de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen.

5.2.3. Bij de verruiming van de eigenwoningvrijstelling is aandacht gevraagd voor de mogelijkheid van het zogenoemde kruislings schenken. Hieronder werd verstaan het geval waarin een ouder in plaats van € 200.000 aan zijn kind te schenken, aan dit kind een bedrag van € 100.000 schenkt en dit kind via een derde alsnog € 100.000 ontvangt, omdat de ouder aan het kind van die derde ook € 100.000 schenkt onder de voorwaarde dat die derde op zijn beurt € 100.000 aan het kind van de ander schenkt:

5.2.4. Verder is aan de orde geweest of bij kruislings schenken sprake is van vrijgevigheid:

5.2.5. Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016) kwamen de verhoogde eigenwoningvrijstelling en het kruislings schenken weer aan de orde:

5.3. Volgens het bepaalde in artikel 1, lid 7, SW 1956 moet, voor zover hier van belang, onder schenking worden verstaan de gift, bedoeld in artikel 7:186, lid 2, BW. Volgens artikel 7:186, lid 2, BW wordt als gift aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt.

Fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie

5.4.1. Het Hof zal eerst ingaan op de, naar het Hof begrijpt, door de Inspecteur voorgestane fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen. In geval van fiscaalrechtelijke kwalificatie wordt niet de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten en de rechtshandelingen gevolgd maar een fiscaalrechtelijke duiding van die feiten en rechtshandelingen indien aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (vgl. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126). Het Hof verstaat het standpunt van de Inspecteur aldus dat op grond van fiscaalrechtelijke kwalificatie schenking 2 door mevrouw [C] wordt aangemerkt als een schenking door moeder [B] , en schenking 3 wordt geacht te zijn gedaan door mevrouw [C] .

5.4.2. Het Hof overweegt dat uit de wettekst en daaraan ten grondslag liggende wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5 volgt dat het doel en de strekking van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling voor het onderhavige jaar inhoudt dat deze vrijstelling op door ouders gedane schenkingen aan hun kinderen, slechts eenmalig toepassing vindt. En wel op de in één kalenderjaar gedane schenkingen tot een maximum van € 100.000 (met de voor het onderhavige geval niet van belang zijnde mogelijkheid van spreiding van deze vrijstelling over drie opeenvolgende kalenderjaren op grond van artikel 33a, tweede lid, SW 1956). Voorts is expliciet in de wetsgeschiedenis aan de orde gekomen dat indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen geldt (zie onder 5.2.2). Daarbij is aan de orde geweest dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken ongewenst acht (5.2.3 en 5.2.4).

5.4.3. Het Hof overweegt dat uit de gegeven feiten en rechtshandelingen volgt dat ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 in samenhang bezien sprake is van – een door de wetgever ongewenste vorm van – het kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat (i) tegenover de vermogensverschuiving van moeder [B] ter zake van schenking 3, een even grote vermogensverschuiving staat van mevrouw [C] ter zake van schenking 2, of wel de omvang van schenking 2 (aan belanghebbende € 100.000 en aan de zus € 100.000) is in totaal even groot als schenking 3 (4 keer € 50.000 aan de kinderen van mevrouw [C] ), (ii) niet aannemelijk is dat mevrouw [C] zou zijn overgegaan tot het doen van schenking 2 indien moeder [B] schenking 3 niet zou doen. Weliswaar heeft de gemachtigde ter zitting gesteld dat voor moeder [B] en voor mevrouw [C] gegeven de omvang van hun vermogen, het niet ongewoon zou zijn om dit soort schenkingen aan derden te doen ook zonder daarvoor een tegenprestatie te verwachten, echter het Hof acht die stelling zonder onderbouwing niet aannemelijk, (iii) tussen de schenkingen relatief korte tijd is verstreken en (iv) zowel schenking 2 als schenking 3 zijn gedaan met het oog op de toepassing van de eigenwoningvrijstelling. Dit kruislings schenken leidt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval tot strijd met het doel en de strekking van de SW 1956 als aangehaald onder 5.4.2, aangezien daarmee zou worden bewerkstelligd dat belanghebbende zowel voor zijn aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling zou kunnen toepassen en bij moeder [B] in verband met die schenkingen – voor zoveel nodig door tussenkomst van mevrouw [C] – vermogensverschuivingen hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft daarom terecht bepleit dit kruislings schenken te bestrijden door middel van een fiscaalrechtelijke interpretatie van de feiten en rechtshandelingen.

5.4.4. Fiscaalrechtelijke kwalificatie heeft tot gevolg dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar ontvangen aandeel in schenking 2, geacht wordt – door tussenkomst van mevrouw [C] – te zijn ontvangen van moeder [B] . Aangezien belanghebbende zijn aandeel in schenking 1 eveneens heeft ontvangen van moeder [B] en daarop door de Inspecteur de eigenwoningvrijstelling is toegepast, heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 ten aanzien van belanghebbende geweigerd aangezien die toepassing in strijd zou komen met het doel en de strekking van de eigenwoningvrijstelling op schenkingen van ouders aan hun kinderen.

Wetsontduiking

5.5.1. Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen niet leidt tot het door de Inspecteur beoogde gevolg, zal het Hof in het navolgende ingaan op de door de Inspecteur bepleite toepassing van fraus legis.

Het Hof overweegt dat een geval van wetsontduiking zich voordoet indien (a) het ontgaan van schenkbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het doen van het kruislings schenking, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956, indien ten aanzien van belanghebbende zowel voor zijn aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling van toepassing zou zijn.

5.5.2. Het Hof overweegt dat in het onderhavige geval zowel is voldaan aan het voor de toepassing van fraus legis vereiste norm- als aan het motiefvereiste. De toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 leidt naar het oordeel van het Hof tot strijd met het doel en de strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 zoals deze volgen uit voormelde wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5. aanzien de eigenwoningvrijstelling ten aanzien van belanghebbende toepassing heeft gevonden op zijn aandeel in schenking 1, en ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 sprake is van kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de onder 5.4.3. vermelde feiten en rechtshandelingen. Voorts acht het Hof aannemelijk dat dit kruislings schenken geen ander motief heeft gediend dan het ontgaan van schenkbelasting. Wat dit laatste betreft, is gesteld noch gebleken dat er andere motieven aan het kruislings schenken ten grondslag hebben gelegen, dan het ontgaan van de in artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 opgenomen eenmalige mogelijkheid tot schenking onder toepassing van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling: belastingverijdeling is daarom de volstrekt overwegende beweegreden voor de kruislingse schenking.

5.5.3. Het Hof overweegt voorts dat het kruislings schenken – bij aanwezigheid van voldoende vermogen – steeds weer met andere derden kan worden toegepast waardoor evenzoveel keer van de eigenwoningvrijstelling gebruik zou kunnen worden gemaakt, met evenzoveel keer een vermogensverschuiving van de eigen ouder(s) naar (kinderen van) derden. Met andere woorden, het aanvaarden van de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen, te weten het kunnen toepassen van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 naast de reeds toegepaste vrijstelling op schenking 1, zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting. Dat is naar het oordeel van het Hof niet de bedoeling van de wetgever geweest. De toepassing van fraus legis leidt ertoe dat schenking 2 geacht wordt te zijn gedaan door moeder [B] . Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op het aandeel van belanghebbende in schenking 2 geweigerd, aangezien die vrijstelling reeds is verleend voor zijn aandeel in schenking 1 die eveneens is gedaan door moeder [B] .

Kruislings schenken onderkend door wetgever

5.6. Dat in het onderhavige geval met betrekking tot schenking 2 en schenking 3 sprake is van het kruislings schenken is door belanghebbende ook niet weersproken, echter hij vindt dat de eigenwoningvrijstelling zowel op schenking 1 als schenking 2 van toepassing is gegeven de wettekst en de omstandigheid dat de wetgever het kruislings schenken heeft onderkend maar de wettekst daarop niet heeft aangepast. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het feit dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken onder ogen heeft gezien maar de SW 1956 daarop niet heeft aangepast, in de weg zou staan aan het herkwalificeren van de feiten en rechtshandelingen dan wel aan het bestrijden van wetsontduiking (vgl. HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151 en HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237). De Staatssecretaris van Financiën heeft zich over het kruislings schenking meermalen uitgelaten (vgl. r.o. 5.2.3 tot en met 5.2.5 hiervoor) en aan de Tweede Kamer meegedeeld dat hij dit als constructie beschouwt die in het traject van het doen van aangifte en het opleggen van de aanslag schenkbelasting zal worden bestreden. De wetgever heeft derhalve geenszins vertrouwen gewekt dat het kruislings schenken niet zou worden bestreden met een beroep op bijvoorbeeld fiscaalrechtelijke kwalificatie of fraus legis.

Slotsom

5.7. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen faalt het hoger beroep van belanghebbende. Dit leidt ertoe dat de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd op andere gronden.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, R.C.H.M. Lips, B.F.A. van Huijgevoort in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 27 maart 2024 in het openbaar uitgesproken.