Vergrijpboetes IB en btw geen dubbele bestraffing voor hetzelfde feit

2. De inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige belastingaanslagen, vergrijpboetes en belastingrentebeschikkingen de bevindingen in het controlerapport tot uitgangspunt genomen.

3. In de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur, in tegenstelling tot de omzetcorrecties in paragraaf 4.2 van het controlerapport (€ 35.000 per jaar), het nadere standpunt ingenomen dat de correcties toegerekend dienen te worden op basis van de uit de kasopstelling zichtbare tekorten die zich in die betreffende jaren voordoen. De vastgestelde omzetbedragen moeten als volgt worden gecorrigeerd: € 22.437 in plaats van € 28.925 over 2013 en € 17.725 in plaats van € 28.925 over 2015. De kastekorten over de jaren 2014 tot en met 2017 moeten nader worden vastgesteld op respectievelijk € 15.260, € 21.448, € 72.437,50 en € 62.780. Dat nadere standpunt van de inspecteur betekent dat de navorderingsaanslagen Zvw 2013 en IB/PVV en Zvw 2015 en de naheffingsaanslag btw te hoog zijn vastgesteld. Daarom heeft de inspecteur die bezwaren gegrond verklaard en heeft hij die belastingaanslagen en de bijbehorende beschikkingen verminderd.

Beoordeling door de rechtbank

4. De rechtbank beoordeelt of de belastingaanslagen, vergrijpboetes en belastingrentebeschikkingen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd dan wel afgegeven en, zo ja, of deze niet te hoog zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

5. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de volgende vragen:

• Moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard?
• Is sprake van een belastbaar feit voor de btw?
• Zijn de belastingaanslagen en vergrijpboetes terecht opgelegd? Zo ja, zijn zij niet te hoog vastgesteld?

6. Daarnaast heeft belanghebbende verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de procedures.

7. De rechtbank komt tot het oordeel dat de beroepen ongegrond zijn. De redelijke termijn voor het afhandelen van de zaken is evenwel overschreden. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

(Navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw

Omkering en verzwaring van de bewijslast

8. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, moet de rechtbank de beroepen, voor zover die zich richten tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw, ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (omkering en verzwaring van de bewijslast).2 De vereiste aangifte is niet gedaan, indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en in relatieve zin (absoluut en relatief) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.3 Bovendien is de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast alleen aan de orde als de belastingplichtige bij het doen van aangifte wist of had behoren te weten dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.4 De beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, vindt plaats volgens de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.

9. De inspecteur heeft zich beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende daarentegen stelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde zijn. Hij heeft verklaard waarom de contante stortingen niet in de IB-aangiftes zijn opgenomen. Die gelden zijn afkomstig van leningen van [persoon F] en [persoon E] (hierna: [persoon F] en [persoon E] ). De termijnen van de leningen komen nagenoeg geheel overeen met de stortingen. De omstandigheid dat de inspecteur deze verklaring niet plausibel acht, wil volgens belanghebbende niet zeggen dat belanghebbende daarom meer inkomsten heeft genoten dan hij heeft aangegeven.

10. In het controlerapport is gedetailleerd cijfermatig uitgewerkt dat de IB-aangiftes van belanghebbende over de in geding zijnde belastingjaren – dat wil zeggen: 2013, 2015, 2016 en 2017 – gebreken bevatten. Er zijn substantiële verschillen geconstateerd tussen de aangiftes en wat belanghebbende had moeten aangeven. De rechtbank wijst in het bijzonder – niet uitsluitend – op de volgende constateringen in het controlerapport:

a. de afschrijvingskosten ter zake van de [auto 2] (€ 5.418) die in 2016 ten onrechte ten laste van de ondernemingswinst zijn gebracht;5

het geconstateerde kastekort van ruim € 210.000 over de jaren 2012 tot en met 2017, onderbouwd met een kasopstelling en een vermogensvergelijking, dat deels aan elk afzonderlijk jaar is toe te rekenen;6

de vrijvalwinst van € 7.414 ter zake van een btw-schuld van de onderneming die over 2015 ten onrechte niet bij de bedrijfswinst is opgeteld;7

de kosten ter zake van de privéauto van € 1.563 die in 2016 ten onrechte ten laste van de bedrijfswinst zijn gebracht;8

de te lage grondslag sparen en beleggen over de jaren 2013 tot en met 2016 (€ 50.643 in plaats van € 215.538 over 2013, € 137.443 in plaats van € 214.089 over 2014, € 152.550 in plaats van € 229.196 over 2015 en € 1.632 in plaats van € 240.278 over 2016).9

11. Belanghebbende betwist dat een bedrag van in totaal € 70.000 + € 20.800 + € 13.700 = € 104.500 tot het kastekort (zie hierboven onder b) moet worden gerekend. Volgens belanghebbende is dit bedrag immers toe te schrijven aan leningen van [persoon F] en [persoon E] . Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende tijdens het boekenonderzoek handgeschreven documenten overgelegd. De inspecteur heeft de authenticiteit van deze documenten betwist en wijst erop dat zij met de hand geschreven zijn en dat geen rente, looptijd en/of zekerheden zijn bepaald. De rechtbank stelt vast dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen bewijs heeft aangedragen om de echtheid van de documenten te onderbouwen, terwijl de rechtbank in hetgeen de inspecteur stelt tenminste aanleiding ziet voor twijfel. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de gerezen twijfel op geen enkele manier heeft weggenomen. Daarom moet ten voordele van de inspecteur worden beslist en zal de rechtbank bij haar verdere beoordeling deze documenten buiten beschouwing laten. Omdat belanghebbende zijn betwisting van de hierboven onder a) tot en met e) genoemde constateringen in het controlerapport ook overigens niet heeft onderbouwd, acht de rechtbank deze aannemelijk. In het verlengde daarvan is de rechtbank van oordeel dat de IB-aangiftes van belanghebbende substantiële gebreken bevatten.

12. Vervolgens is de rechtbank van oordeel dat de onder a) tot en met e) in overweging 10. hiervoor genoemde gebreken in de IB-aangiftes van belanghebbende ertoe leiden dat de volgens elke aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De rechtbank slaat hierbij in het bijzonder acht op het correctieoverzicht in paragraaf 7.2 van het controlerapport, waarbij in overweging wordt genomen dat de correcties, die in bezwaar in de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 en 2015 zijn aangebracht, niet zodanig in omvang zijn dat zij tot een ander oordeel leiden.

13. Tot slot acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van IB-aangifte over elk jaar afzonderlijk wist of had moeten weten dat de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk zou verschillen van de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Daarvoor zijn van belang (1) de omstandigheid dat belanghebbende over alle jaren diverse posten zowel in privé als in de onderneming niet of verkeerd heeft geboekt10 en (2) de kastekorten en de onjuiste grondslagen sparen en beleggen die allebei zeer substantiële bedragen beslaan. Daarvoor is door belanghebbende immers geen aannemelijke verklaring gegeven. Bovendien is in het controlerapport onbetwist opgemerkt dat belanghebbende tot april 2016 geen kasadministratie voerde, zodat belanghebbende ook in zoverre de schijn tegen heeft.

14. Concluderend is de rechtbank van oordeel dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en dat de bewijslast met betrekking tot de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw moet worden omgekeerd en verzwaard.

Hoogte van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw

15. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaan de inspecteur niet van zijn verplichting om de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De rechtbank stelt vast dat in het controlerapport concrete bedragen die ten onrechte niet of onjuist waren verantwoord zijn gecorrigeerd. Dit betreft de onroerende zaken (paragrafen 3.1 en 6.2 van het controlerapport) en de voertuigen (paragrafen 3.2 en 4.3 van het controlerapport). Daarnaast heeft de controleambtenaar een reconstructie gemaakt van belanghebbendes kas en een vermogensvergelijking (paragraaf 4.2 van het controlerapport). Daarbij is rekening gehouden met positieve en negatieve voordelen. Belanghebbende heeft zijn betwisting van de aldus vastgestelde bedragen niet onderbouwd en overigens acht de rechtbank de (in bezwaar nader) vastgestelde bedragen voldoende gemotiveerd en dus redelijk.

16. Vervolgens heeft belanghebbende, door enkel naar de door hem gestelde leningsovereenkomsten met [persoon F] en [persoon E] te verwijzen, onvoldoende aangevoerd en aangedragen om te doen blijken dat de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw te hoog zijn vastgesteld. Daarom is de rechtbank van oordeel dat deze niet te hoog zijn vastgesteld.

Naheffingsaanslag btw

17. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van niet-verantwoorde bedrijfsomzetten of van een belastbaar feit voor de btw. Ook hier refereert belanghebbende aan de gestelde leningen van [persoon F] en [persoon E] .

18. Btw wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.11 De rechtbank heeft hiervoor al geoordeeld dat zij de in het controlerapport geconstateerde kastekorten aannemelijk acht. Over het tijdvak waarover de naheffingsaanslag is opgelegd, namelijk 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017, zijn de kastekorten in bezwaar nader vastgesteld op respectievelijk € 15.260, € 21.448, € 72.437,50 en € 62.780. Omdat een kastekort uit de aard der zaak niet mogelijk is, is de rechtbank van oordeel dat per definitie een bron is aan te wijzen waaraan deze kastekorten toerekenbaar zijn. Belanghebbende heeft echter geen aannemelijke verklaring gegeven voor de kastekorten. Dan volgt uit eerdere rechtspraak dat bij gebrek aan contra-indicaties aannemelijk is dat sprake is van inkomen dat met btw-belaste activiteiten is gegenereerd.12 Concluderend, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag btw terecht aan belanghebbende is opgelegd en dat deze niet te hoog is vastgesteld.

Vergrijpboetes

19. Belanghebbende stelt primair dat de boetes ten onrechte aan hem zijn opgelegd en subsidiair dat deze te hoog zijn vastgesteld. De inspecteur heeft niet bewezen dat sprake is van opzet. Bovendien is volgens belanghebbende sprake van dubbele belasting nu zowel voor de IB als voor de btw ter zake van hetzelfde feitencomplex vergrijpboetes zijn opgelegd.

20. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de IB-aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan of dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp waarvoor de inspecteur aan de belastingplichtige een vergrijpboete kan opleggen.13Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat btw (gedeeltelijk) niet (binnen de wettelijke termijn) is betaald, vormt dit een vergrijp waarvoor de inspecteur hem een vergrijpboete kan opleggen.14Opzet kan onder meer worden gedefinieerd als het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat het beboetbare feit zich zal voordoen.

21. Uit het controlerapport volgt dat de IB- en btw-aangiftes van belanghebbende substantiële gebreken bevatten, want er zijn substantiële bedragen aan niet verantwoorde omzet en niet verantwoord belastbaar inkomen geconstateerd. Belanghebbende heeft daarvoor geen aannemelijke verklaring gegeven. Voor zover de vergrijpboetes zien op de periode tot en met april 2016, is hierbij mede van belang dat belanghebbende geen kasadministratie voerde, hetgeen wel had gemoeten. Belanghebbende heeft dus grote geldbedragen niet in de aangiftes verantwoord en aan btw niet voldaan zonder daarvoor een aannemelijke verklaring te geven. Zodoende heeft hij naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de IB-aangiftes over de jaren 2015, 2016 en 2017 te laag zouden zijn en dat hij te weinig btw voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 zou betalen (voorwaardelijk opzet). Dat betekent dat de vergrijpboetes terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van dubbele bestraffing voor hetzelfde feit (ne bis in idem), omdat het doen van een te lage IB-aangifte en het betalen van te weinig btw twee verschillende beboetbare gedragingen zijn. Dat zowel in de IB-zaken als in de btw-zaak het controlerapport en de contante stortingen een rol spelen, brengt niet mee dat belanghebbende dubbel wordt gestraft voor hetzelfde feit. Vervolgens ziet de rechtbank in hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en aangedragen geen aanleiding voor een ander oordeel dan dat de vergrijpboetes passend en geboden zijn.15

22. Ten slotte dient ambtshalve beoordeeld te worden of de boetes gematigd moeten worden wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het Verdrag voor de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan.16 Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank stelt vast dat de vergrijpboetes reeds in het controlerapport, gedagtekend 18 oktober 2019, zijn aangekondigd. Nu tussen die datum en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn overschreden. Gelet hierop, acht de rechtbank een vermindering van de boetes met 20% geboden. De rechtbank constateert evenwel dat de vergrijpboete in de btw-zaak in bezwaar reeds is verminderd met 20%, vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Daarom worden alleen de vergrijpboetes in de IB-zaken thans nog verminderd met 20%. Deze worden als volgt vastgesteld:

Belastingrente

23. Belanghebbende heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen afzonderlijke gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding om de belastingrentebeschikkingen te verminderen dan wel te vernietigen.

Redelijke termijn

24. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.17 Op grond van artikel 6 van het EVRM moeten belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Als een redelijke termijn is in beginsel een termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsprocedure aangenomen.

25. In casu zijn meerdere zaken van één belanghebbende over hetzelfde boekenonderzoek en dezelfde geschilpunten gezamenlijk behandeld. Aangezien de bezwaarschriften in deze zaken niet tegelijkertijd zijn ingediend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf de ontvangst van het eerst ingediende bezwaarschrift.18

26. De inspecteur heeft het eerste bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 14 januari 2020. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is 30 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met 30 maanden overschreden. Afgerond naar boven is dit vijfmaal een half jaar. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 2.500 (vijf keer een half jaar maal € 500). De uitspraak op bezwaar van de inspecteur is gedagtekend 9 december 2021. Dit betekent dat de bezwaarfase 17 maanden langer dan zes maanden heeft geduurd. De overschrijding van de redelijke termijn is dus voor 17/30 deel toerekenbaar aan de bezwaarfase en voor het overige aan de beroepsfase. De rechtbank zal de inspecteur veroordelen om een schadevergoeding van 17/30 x € 2.500 = € 1.416 aan belanghebbende te betalen. De rechtbank zal de Staat veroordelen om een schadevergoeding van € 2.500 -/- € 1.416 = € 1.084 aan belanghebbende te betalen.

Conclusie en gevolgen

27. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de belastingaanslagen en de andere beschikkingen in stand blijven. De vergrijpboetes, met uitzondering van de boete in de btw-zaak, worden evenwel verminderd vanwege de lange duur van de procedures en om diezelfde reden heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade.

28. De rechtbank ziet in de toekenning van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende aanleiding de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in het kader van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 329 (1 punt voor de beroepschriften met een waarde per punt van € 875, een wegingsfactor 0,25 omdat de proceskosten alleen betrekking hebben op de overschrijding van de redelijke termijn terwijl de beroepen inhoudelijk ongegrond zijn en een factor 1,5 voor 4 of meer samenhangende zaken19). Van andere kosten die voor vergoeding in aanmerking moeten komen, is de rechtbank niet gebleken.

29. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, gelasten om het door belanghebbende betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen ongegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken met zaaknummers ARN 22/751, 22/756, 22/1472, voor zover zij zien op de vergrijpboetes;
• vermindert de vergrijpboetes tot € 2.596 in de zaak met zaaknummer 22/1472, € 6.273 in de zaak met zaaknummer 22/751 en € 1.732 in de aanslag IB/PVV 2017 in de zaak met zaaknummer 22/756;
• bepaalt dat de rechtbankuitspraak in de plaats treedt van de vernietigde delen van de uitspraken op bezwaar;
• veroordeelt de inspecteur om een schadevergoeding van € 1.416 aan belanghebbende te betalen;
• veroordeelt de Staat om een schadevergoeding van € 1.084 aan belanghebbende te betalen;
• veroordeelt de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, in de proceskosten ten bedrage van € 329;
• gelast de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, om het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 149 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, en mr. A.P. Vaatstra en mr. J.J.J. Engel, rechters, in aanwezigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.