Deels onterechte naheffing OB ter zake van levering percelen; bouwterrein

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak dat loopt van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 267.828, alsmede bij beschikking een boete van € 127.994. Tevens is bij beschikking € 15.402 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 juli 2019 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 78.097.

Eiseres heeft hiertegen tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft bij brieven van 27 november 2020 en 26 augustus 2021 nadere stukken ingediend, die in afschrift zijn verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2021.

Namens eiseres is [naam 1] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] , en [naam 5] verschenen.

De gemachtigde van eiseres heeft op zondag 12 september 2021 om 21:00 uur een e-mail met bijlage aan de rechtbank gezonden. In de e-mail heeft de gemachtigde gemeld dat de bijlage dient ter onderbouwing van het standpunt van eiseres dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. In de e-mail heeft de gemachtigde geen zaaknummer vermeld. Als gevolg daarvan hebben deze stukken de rechtbank niet tijdig bereikt. De rechtbank is van oordeel dat het stuk - gelet op de geplande mondelinge behandeling van 13 september 2021 - onredelijk laat en dus in strijd met een goede procesorde is ingediend en laat dit stuk daarom buiten beschouwing.

De Staat heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210).

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres houdt zich bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken. Zij is ondernemer voor de omzetbelasting voor deze activiteiten. Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is [naam 1] (de dga).

2. Op 19 november 2014 hebben eiseres, de dga en zijn echtgenote met de heer [naam 6] en mevrouw [naam 7] (samen te noemen de koper) een koopovereenkomst gesloten voor de verkoop van een eenvoudige noodwoning met gedeelte van een schuur op een perceel grond van 1.950 m2 aan de [adres 1] . De verkoopprijs is € 271.750. Verdeeld over dit perceel en het aangrenzende perceel [adres 2] waren drie schuren gelegen. Het ging om een schuur geplaatst in de lengterichting van de percelen, waarvan de perceelgrens ongeveer door het midden van de schuur liep (schuur 1). In de breedterichting van het perceel stonden een grote (schuur 2) en kleine schuur (schuur 3) die beide ongeveer voor de helft op [adres 1] stonden. Daarnaast stond op uitsluitend [adres 1] nog een kleine schuur (schuur 4). Op [adres 1] stonden langs de openbare weg zeven elzen. Op 30 december 2014 heeft de koper van [adres 1] een portakabin op het perceel geplaatst. De portakabin is door de koper voor € 5.000 via marktplaats gekocht. De juridische eigendomsoverdracht van het perceel heeft plaatsgevonden op 23 januari 2015. Op het tijdstip van levering van [adres 1] waren de fundamenten en een gedeelte van een muur van schuur 1 nog aanwezig, die na de levering alsnog zijn gesloopt. De andere schuren waren op dat moment volledig gesloopt. Vijf van de zeven elzen waren op het tijdstip van levering gekapt.

3. Eiseres heeft op 23 maart 2015 een koopovereenkomst gesloten voor de levering van een perceel grond met een vrijstaande houten woning en verdere aanhorigheden gelegen aan het adres [adres 3] voor een verkoopprijs van € 310.000 vrij op naam. In artikel 20 van deze koopovereenkomst zijn partijen overeengekomen dat de aanwezige houten woning kosteloos door de koper mag worden gebruikt om in te wonen tot het moment van notariële levering. Partijen zijn in artikel 20 ook nader overeengekomen dat eiseres op haar kosten binnen drie weken na de notariële overdracht het aanwezige puin, de restanten van de stallen en gierkelders zal verwijderen uit/van het verkochte, zal afvoeren op de gebruikelijke wijze en de gaten op zal vullen met aangevoerde schone grond. De juridische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden op 2 juli 2015. Op het perceel bevonden zich op het tijdstip van levering nog funderingen van een stal en gierkelder en een muur. Op 11 februari 2015 heeft de koper van [adres 3] een omgevingsvergunning voor het bouwen van een bouwwerk aangevraagd voor het plaatsen van een tijdelijke woonunit op [adres 3] in afwachting van een te bouwen woning. Op 24 februari 2015 is de omgevingsvergunning verleend voor maximaal vier jaar.

4. Op 1 februari 2016 heeft eiseres een koopovereenkomst gesloten voor de verkoop van een perceel grond van 5.200 m2 gelegen aan het perceel [adres 4] voor een verkoopprijs van € 325.000. Het perceel ligt deels tegen [adres 3] aan. Op het perceel bevond zich in het verleden een vleeskalverenstal, die voor de juridische eigendomsoverdracht is gesloopt. De juridische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden op 11 april 2016. Op het tijdstip van juridische eigendomsoverdracht was het perceel nagenoeg geheel onbebouwd. Een klein deel van de fundamenten van de op [adres 3] gelegen gierkelder (ongeveer 8 m2) ligt op [adres 4] .

5. Eiseres heeft koopovereenkomsten gesloten voor de verkoop van percelen grond met een schuur dan wel oude fundering van een stal en verdere aanhorigheden, alsmede een onverdeeld aandeel in de mandelige weg behorende bij de percelen grond, gelegen aan de [adres 5] . De percelen zijn onderverdeeld in de nummers [a, b en c] . De koopovereenkomsten zijn ondertekend op respectievelijk 14 maart 2015, 22 oktober 2014 en 27 juni 2014. De verkoopprijzen zijn respectievelijk € 232.000, € 232.000 en € 227.500. In de koopovereenkomsten is opgenomen dat de mandeligheid van de weg nader zal worden uitgewerkt in de akte van levering. De mandelige weg heeft een oppervlakte van 695 m2. De totale oppervlakte van de percelen inclusief de mandelige weg is 9.355 m2.

6. In artikel 22 van de koopovereenkomsten zijn aanvullende bepalingen opgenomen. Voor [straat] [nummer a] is opgenomen dat de fundering van de stal zes weken na ondertekening van de akte van levering voor rekening van de verkoper zal worden gesloopt, dat de fundering in zijn geheel wordt verwijderd en dat het maaiveld vrij van puin, metaal en beton zal worden geleverd. Voor [straat] [nummer b] en [nummer c] is opgenomen dat de schuur uiterlijk twee maanden na ondertekening van de akte van levering voor rekening van eiseres gesloopt zal zijn, dat de schuur inclusief mestkelder met inhoud in zijn geheel wordt verwijderd en het sloopterrein weer wordt aangevuld. Bij [straat] [nummer b] is aanvullend opgenomen dat de betonplaten, klinkers en overig aanwezig puin eveneens uiterlijk zes weken na ondertekening van de akte van levering voor rekening van eiseres verwijderd zullen zijn. Voor [straat] [nummer b] en [nummer c] is daarnaast opgenomen dat voor de nakoming van deze sloopwerkzaamheden een bedrag in depot bij de notaris wordt achtergehouden van respectievelijk € 10.000 en € 5.000.

7. De juridische eigendomsoverdrachten hebben plaatsgevonden op 21 mei 2015 ( [nummer a] ), 22 december 2014 ( [nummer b] ) en 15 augustus 2014 ( [nummer c] ). De opstallen op de percelen aan [straat] [nummer a] , [nummer b] en [nummer c] zijn alle in opdracht en voor rekening en risico van eiseres gesloopt, deels na de juridische eigendomsoverdracht. De mandelige weg betreft een verharde weg die niet is verwijderd.

8. Eiseres heeft een verkoopbrochure laten opstellen door [naam 8] . In de verkoopbrochure is onder meer het volgende opgenomen:

9. Verweerder heeft een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Hiervan is een controlerapport opgemaakt. In het controlerapport heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres voor de levering van de zes hiervoor genoemde percelen ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan. Het betreft de volgende bedragen:

• [nummer b] € 40.264 (2014);
• [nummer c] € 39.483 (2014);
• [nummer a] € 40.264 (2015);
• [adres 1] € 45.991 (2015);
• [adres 3] € 53.801 (2015);
• [adres 4] € 56.404 (2016).

10. Op de verschuldigde omzetbelasting heeft verweerder in mindering gebracht de voorbelasting die verband houdt met de levering van de zes percelen voor een bedrag van € 5.040 (2014) en € 3.339 (2015). Verweerder heeft vervolgens de naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd. Verweerder heeft een boete van 100 procent opgelegd in verband met de levering van [adres 1] en [adres 3] en een boete van 50 procent in verband met de levering van [adres 4] .

11. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres op 8 juni 2017 ontvangen. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete van 100 procent gematigd naar 50 procent (€ 78.097), deels vanwege de wanverhouding van de boete ten opzichte van de beboetbare feiten en deels vanwege de langere duur van de bezwaarprocedure.

Geschil

12. In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd.

13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder voor de levering van de zes percelen ten onrechte is uitgegaan van met omzetbelasting belaste leveringen. Op grond van de nationale wet en de nationale jurisprudentie, dan wel het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (het Vastgoedbesluit)1 is immers geen sprake van bouwterreinen. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de levering van vergelijkbare percelen is vrijgesteld. Op grond van het vertrouwensbeginsel dient de naheffingsaanslag dan achterwege te blijven. Daarnaast dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met de betaalde overdrachtsbelasting. De boete dient te worden vernietigd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Ten onrechte heeft verweerder geen kostenvergoeding toegekend voor de bezwaarfase. Eiseres verzoekt om een vergoeding voor de immateriële schade wegens een overschrijding van de redelijke termijn. Ook verzoekt eiseres om een integrale proceskostenvergoeding.

14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat terecht omzetbelasting is nageheven omdat sprake is van de levering van bouwterreinen. De boete is terecht opgelegd, omdat eiseres opzettelijk onjuiste feiten heeft vermeld in de koopovereenkomsten en het daarom aan opzet van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Subsidiair stelt verweerder grove schuld.

Beoordeling van het geschil

Rechtskader

15. De levering van onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting, tenzij sprake is van (onder meer) een bouwterrein.2 Een perceel grond kwalificeert als een bouwterrein als de grond onbebouwd is en (tekst tot 1 januari 2017) de ondernemer met het oog op bebouwing de grond heeft bewerkt, voorzieningen heeft getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, voorzieningen heeft getroffen in de omgeving van de grond of een omgevingsvergunning voor het bouwen van een bouwwerk heeft verkregen.3

16. Een richtlijnconforme uitleg brengt met zich dat sprake is van een bouwterrein indien uit een beoordeling van alle omstandigheden - met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens - blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd.4 Hierbij moet acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de grond.5 De beoordeling dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling.6 Niet (meer) van belang is dat zogenoemde nasloopse handelingen zijn verricht.7

17. Na de sloop ontstaat onbebouwde grond indien na de sloop geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kan vervullen.8 Indien een (oud) gebouw wordt geleverd, kan niet zonder meer worden uitgesloten dat toch sprake is van de levering van onbebouwde grond, indien de levering gepaard gaat met door of voor rekening van de verkoper verrichte diensten, zoals sloopwerkzaamheden. Beoordeeld moet worden wat het voorwerp van de levering is, mede in het licht van hetgeen partijen zijn overeengekomen. Dit volgt uit het Don Bosco arrest.9Aanwezige bebouwing sluit evenmin uit dat sprake is van onbebouwde grond indien de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd.10 Een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet tot de kwalificatie bebouwde grond. Ongeacht de omvang van de bouwwerken en de verhouding tussen de bebouwde en onbebouwde gedeelten, kan het onbebouwde gedeelte als erbij behorend terrein kwalificeren in welk geval sprake is van bebouwde grond.11

18. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Voor zelfstandig gebruik heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.12

Bewijslast

19. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van verweerder ligt om feiten te stellen, en bij betwisting deze te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat de door eiseres geleverde onroerende zaken kwalificeerden als bouwterreinen en dat daarom de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken van toepassing is.

[adres 1]

20. Verweerder heeft zich met betrekking tot [adres 1] op het standpunt gesteld dat de schuren voor rekening en risico van eiseres zijn gesloopt. De achtergebleven fundering en muur van schuur 1 kunnen volgens verweerder geen functie meer vervullen en de bebouwing is verwaarloosbaar gering. Daarom is sprake van onbebouwde grond. Door de sloop van de schuren en het weghalen van de elzen zijn handelingen verricht met het oog op de bebouwing van [adres 1] . Daarnaast heeft eiseres een aanvraag ingediend voor het wijzigen van het bestemmingsplan en de daarvoor benodigde onderzoeken laten verrichten.

21. Eiseres heeft de stellingen van verweerder betwist en daarvoor het volgende aangevoerd. Schuur 4 is voorafgaand aan de levering door de zoon van de oorspronkelijke eigenaar verwijderd om elders te worden herplaatst. Schuur 1 is door de eigenaren van het ernaast gelegen perceel [adres 2] gedeeltelijk gesloopt met het oog op de aanleg van een oprit op dat perceel. Na de sloop zijn de fundamenten en een muur achtergebleven, omdat er voor eiseres en de buren van [adres 2] geen belang was deze te verwijderen. Eiseres heeft ter ondersteuning van deze stelling verwezen naar e-mailcorrespondentie tussen eiseres en de eigenaren van [adres 2] . Schuren 2 en 3 zijn vóór de levering volledig gesloopt door de eigenaren van [adres 2] in verband met de aanwezigheid van asbest. Eiseres heeft hierbij verwezen naar het asbestrapport dat in opdracht van de eigenaren van [adres 2] is opgesteld. De portakabin is pas na de levering van het perceel voorzien van een aansluiting op gas, water en elektriciteit. De elzen zijn gekapt in verband met de (verkeers)veiligheid van de schoolgaande kinderen van de eigenaren van [adres 2] . Eiseres wijst op een verklaring en e-mailwisseling met de eigenaren van [adres 2] .

22. De rechtbank oordeelt als volgt.

23. Gelet op het aanwezige fotomateriaal13 is de omvang van achtergebleven fundamenten en muur van schuur 1 niet verwaarloosbaar. Deze bebouwing kan in beginsel nog een functie van gebouw vervullen, aangezien “gebouw” een ruim begrip is en ieder bouwwerk omvat dat vast met de grond is verbonden.14 Ook een gedeeltelijk gesloopt gebouw is een gebouw. Een deel van het perceel betreft daarom een gebouw met erbij behorend terrein. Echter, niet alle grond is naar maatschappelijke opvattingen dienstbaar aan of behoort tot de achtergebleven fundamenten en muur. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat de portakabin onroerend is. Voor het overige deel van het perceel is daarom sprake van onbebouwde grond.

24. De restanten van de aanwezige bebouwing zijn na de juridische eigendomsoverdracht verwijderd. Niet is gebleken dat deze sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van eiseres zijn uitgevoerd of dat zij zich jegens de kopers ertoe heeft verbonden deze sloopwerkzaamheden uit te voeren. Van een situatie zoals aan de orde in het Don Bosco arrest is daarom geen sprake. Omdat sprake is van de levering van een gebouw met erbij behorend terrein waarvan vaststaat dat deze meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, is de levering ervan vrijgesteld van omzetbelasting.

25. Voor het onbebouwde gedeelte heeft verweerder, gelet op de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet aannemelijk gemaakt dat de uitgevoerde sloopwerkzaamheden en het kappen van de elzen voorafgaand aan de levering zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Niet is gesteld of gebleken dat andere handelingen met oog op de bebouwing van dit perceel zijn verricht. Verweerder heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat op grond van andere omstandigheden het voorwerp van levering onbebouwde grond is, die daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd. De aanvraag voor de wijziging van het bestemmingsplan in een woonfunctie en de in dat kader verrichte milieutechnische en akoestische onderzoeken zijn hiervoor onvoldoende. Anders dan de aanvraag van een omgevingsvergunning voor het bouwen van een bouwwerk, kan uit de aanvraag tot wijziging van het bestemmingsplan niet worden opgemaakt dat het perceel daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. Daarnaast is in paragraaf 4.3.1 van het Vastgoedbesluit expliciet opgenomen dat als niet aan een of meerdere criteria van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB is voldaan, wettelijk gezien geen sprake zijn van een bouwterrein. Ook op grond van dit beleid mocht eiseres ervan uitgaan dat, indien geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB, geen sprake was van een bouwterrein. Omdat geen sprake is van een bouwterrein, is de levering van het onbebouwde gedeelte van het perceel ook vrijgesteld van omzetbelasting.

26. De conclusie is dat eiseres terecht geen omzetbelasting heeft voldaan voor de levering van [adres 1] . Verweerder heeft daarom een bedrag van € 45.991 ten onrechte nageheven.

[adres 3] en [adres 4]

27. Verweerder heeft aangevoerd dat de bebouwing op [adres 3] nagenoeg geheel is gesloopt en heeft zich op het standpunt gesteld dat de overgebleven bebouwing geen functie meer kan vervullen. Eiseres heeft zich in de koopovereenkomst jegens de koper ertoe verplicht de resterende bebouwing na de juridische eigendomsoverdracht te verwijderen. Daarom is volgens verweerder hoe dan ook sprake van onbebouwde grond. De sloophandelingen hebben plaatsgevonden met het oog op de toekomstige bebouwing van de grond. De houten woning leidt er niet toe dat sprake is van bebouwde grond.

28. Eiseres heeft hiertegenover gesteld dat in de stal op [adres 3] een melkmachine bevond. De melkmachine is verkocht, samen met de stalen spanten van de stal. De koper van de melkmachine heeft vervolgens de melkmachine verwijderd, maar dit zodanig gedaan dat de stal grotendeels is gesloopt. Ook heeft de koper van de melkmachine zonder medeweten van eiseres puin waarin asbest zat op het perceel gestort. De asbest moest uit veiligheidsoverwegingen worden gesaneerd. Na de sloop zijn restanten van een muur van de stal, en de fundering van de stal en gierkelder overgebleven. Deze zijn in opdracht en voor rekening en risico van de kopers van het perceel verwijderd. Er is dus afgeweken van hetgeen in de koopovereenkomst is afgesproken. [adres 3] betreft daarom bebouwde grond waarvan de levering is vrijgesteld van omzetbelasting. Op [adres 4] bevond zich een deel van de funderingen van de gierkelder, zodat ook daar sprake is van bebouwde grond.

29. De rechtbank oordeelt als volgt.

30. Gelet op het aanwezige fotomateriaal is de omvang van de op het tijdstip van juridische eigendomsoverdracht achtergebleven funderingen van de stal en gierkelder en de opstaande muur niet verwaarloosbaar. Deze bebouwing kan in beginsel nog een functie van gebouw vervullen. Op het perceel bevond zich op het tijdstip van juridische eigendomsoverdracht ook een houten woning met twee woonlagen, die een maand ervoor is neergezet door de kopers. Gelet op het aanwezige fotomateriaal is het aannemelijk dat de houten woning vast met de grond is verbonden en dus is aan te merken als een gebouw voor de omzetbelasting.

31. Omdat de houten woning en de fundamenten van de stal en gierkelder en opstaande muur fysiek gescheiden bouwwerken zijn, moeten deze voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Niet gesteld of gebleken is dat de houten woning enerzijds en de funderingen van de stal en gierkelder en opstaande muur anderzijds zich niet zouden lenen voor zelfstandig gebruik.

32. Gelet op de aard van de houten woning zoals blijkt uit het fotomateriaal en de verklaring van eiseres op de zitting dat de houten woning met opleggers is gebracht, acht de rechtbank het aannemelijk dat sprake is van een gebouw dat van tevoren niet bestond. De blote stelling van eiseres dat dit anders is, is onvoldoende voor een andere conclusie. De levering van de houten woning, met erbij behorend terrein, heeft plaatsgevonden voor, op of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming en is daarom belast met omzetbelasting.15

33. Eiseres is met de koper overeengekomen dat zij op haar kosten binnen drie weken na de notariële overdracht het aanwezige puin, de restanten van de opstallen en de gierkelders op [adres 3] zal verwijderen en zal afvoeren en de gaten zal opvullen met aangevoerde schone grond. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze afspraken zijn gewijzigd. De enkele verwijzing naar de foto waarop de achtergebleven bebouwing nog is te zien, is hiervoor onvoldoende, nog ongeacht van welke datum de foto precies is. Hieruit blijkt immers niet dat, in weerwil van wat in de koopovereenkomst is opgenomen, eiseres de werkzaamheden in het geheel niet zou verrichten. De levering van het perceel met gedeeltelijk gesloopte stal en gierkelder en erbij behorend terrein is dus gepaard gegaan met door eiseres te verrichten diensten die bestaan uit de volledige sloop van de opstallen en het opvullen van gaten. Gelet op de omgevingsvergunning voor het plaatsen van een tijdelijke woonunit in afwachting van de bouw van een woning, acht de rechtbank aannemelijk dat de sloophandelingen en het vullen van de gaten zijn verricht met het oog op de toekomstige bouw van een woning. Dat brengt mee dat het voorwerp van levering onbebouwde grond betreft die daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd. Dat de sloopwerkzaamheden voorafgaand aan de overdracht zouden zijn verricht met het oog op aanwezig asbest, zoals eiseres stelt, leidt niet tot een ander oordeel. Het zijn immers de sloopwerkzaamheden die na overdracht hebben plaatsgevonden die ertoe hebben geleid dat sprake is van de levering van een bouwterrein.

34. Anders dan eiseres heeft gesteld kan het Vastgoedbesluit hier niet aan af doen. Eiseres heeft bewerkingen aan de grond verricht met het oog op de toekomstige bebouwing van de grond, bestaande uit volledige sloop van de resterende delen van de gebouwen en het vullen van gaten. Na het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak van woningstichting Maasdriel16 kan ook het slopen van een gebouw als een handeling zoals bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB worden aangemerkt. Hiervoor is geoordeeld dat eiseres de sloophandelingen heeft verricht met het oog op de toekomstige bebouwing van de percelen. In paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit is deze rechtsopvatting ook overgenomen. Daarnaast is in paragraaf 4.3.2 van het Vastgoedbesluit ingegaan op de situatie dat bebouwde grond wordt geleverd, maar de leverancier zich ertoe verplicht de sloop voor zijn rekening te nemen. Het Vastgoedbesluit voorziet derhalve niet in een van de Wet OB of de Btw-richtlijn afwijkende regeling. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt in zoverre.

35. Eiseres heeft ook gesteld dat zij in 2013 de levering van enkele percelen op een andere locatie heeft voorgelegd aan verweerder, dat hij ermee heeft ingestemd dat de levering vrijgesteld was van omzetbelasting en dat zij er daarom op mocht vertrouwen dat dit voor de levering van andere percelen onder vergelijkbare omstandigheden ook het geval was.

36. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.17 Eiseres kon en mocht uit de email van verweerder van 21 augustus 2013 niet opmaken dat het standpunt van verweerder ook betrekking zou hebben op de fiscale kwalificatie van percelen waarvan de specifieke omstandigheden niet aan verweerder waren voorgelegd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt ook in zoverre.

37. De op [adres 4] gelegen fundamenten van de gierkelder behoren door horizontale natrekking tot de eigendom van [adres 3]18 en behoren dus niet tot het voorwerp van levering met betrekking tot [adres 4] . Ook kan de sloop niet als het treffen van een voorziening ten behoeve van [adres 4] worden aangemerkt. Het perceel [adres 4] betreft dan ook volledig onbebouwde grond. Verweerder heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres echter niet aannemelijk gemaakt dat handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB met het oog op de toekomstige bebouwing van de grond. Weliswaar stond in het verleden een vleeskalverenstal op het perceel, maar hierover is onvoldoende komen vast te staan voor wat betreft het tijdstip en het doel van de sloop. Uit alle feiten en omstandigheden kan ook niet worden opgemaakt dat sprake is van een perceel dat op het tijdstip van levering daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd. Daarnaast mocht eiseres op grond van het Vastgoedbesluit ervan uitgaan dat, indien geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB, geen sprake was van een bouwterrein.

38. De conclusie is dat eiseres ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan voor de levering van [adres 3] en in zoverre terecht is nageheven. Eiseres heeft echter terecht geen omzetbelasting voldaan voor de levering van [adres 4] . Verweerder heeft daarom een bedrag van € 53.801 terecht en € 56.404 ten onrechte nageheven.

[adres 5] [nummer a] , [nummer b] en [nummer c]

39. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres zich in de koopovereenkomsten voor [adres 5] [nummer a] , [nummer b] en [nummer c] ertoe heeft verbonden de volledige sloopwerkzaamheden op zich te nemen en dat daarom sprake is van de levering van onbebouwde grond. De sloopwerkzaamheden zijn verricht met het oog op de toekomstige bebouwing van de grond, mede gelet op de verkoopbrochure. De mandelige weg is relatief gering en staat daarom de kwalificatie van onbebouwd terrein voor het geheel niet in de weg.

40. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de mandelige weg een gebouw is. Deze weg is niet gesloopt en daarom is sprake van de levering van bebouwde grond. De overige onbebouwde percelen zijn naar maatschappelijke opvattingen dienstbaar aan de weg en daarmee erbij behorend terrein. De levering van de percelen is daarom vrijgesteld van omzetbelasting.

41. Eiseres heeft zich jegens de kopers van [adres 5] [nummer a] , [nummer b] en [nummer c] ertoe verbonden een perceel grond te leveren, alsmede een onverdeeld aandeel in de mandelige weg behorende bij het perceel grond. Het staat vast dat de mandelige weg een verharde weg betrof, waaruit de rechtbank begrijpt dat deze weg vast met de grond is verbonden. De mandelige weg dient daarom voor de omzetbelasting als een gebouw te worden aangemerkt.19 Het recht op de mandelige weg kan weliswaar niet worden gescheiden van de eigendom van de percelen20, maar de mandelige weg is een eenvoudige gemeenschap21 en is daarom voldoende juridisch te onderscheiden van de percelen. De mandelige weg en de percelen zijn daarom zowel fysiek als juridisch te onderscheiden en dienen daarom voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. De stelling van eiseres, dat de percelen als bij de mandelige weg behorend terrein moeten worden beschouwd, kan reeds daarom niet slagen. De stelling van verweerder, dat de verharde weg verwaarloosbaar gering is en daarom voor het geheel sprake is van onbebouwde grond, kan evenmin slagen.

42. Het staat vast dat de mandelige weg meer dan twee jaar vóór de juridische eigendomsoverdracht voor het eerst in gebruik is genomen en de levering ervan dus is vrijgesteld van omzetbelasting. In zoverre is het gelijk aan de zijde van eiseres. De vraag is of dit ook heeft te gelden voor de levering van de percelen.

43. In de koopovereenkomsten heeft eiseres zich ertoe verbonden om de resterende (gedeelten van de) opstallen te verwijderen. De levering van de percelen gaat dus gepaard met diensten die bestaan uit de volledige sloop van de opstallen. Uit de verkoopbrochure van [naam 8] kan worden afgeleid dat de percelen zijn verkocht met als doel om er woningen te realiseren. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat op 13 augustus 2014 [bedrijfsnaam] te [plaats 3] namens de toekomstige kopers van [adres 5] [nummer b] een aanvraag voor een omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning op het adres [adres 5] heeft ingediend en dat de omgevingsvergunning op 20 maart 2015 is verleend. De rechtbank acht het daarom aannemelijk dat de sloophandelingen met het oog op de toekomstige bebouwing van de percelen zijn verricht. Alle omstandigheden in aanmerking genomen, is het voorwerp van de door eiseres verrichte leveringen onbebouwde grond die daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd.

44. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt op grond van wat de rechtbank daarover in de punten 34. tot en met 36. heeft overwogen.

45. De conclusie is dat de leveringen van de percelen [adres 5] [nummer a] , [nummer b] en [nummer c] de leveringen van bouwterreinen betreffen die zijn belast met omzetbelasting. De levering van de mandelige weg betreft echter een vrijgestelde levering. Eiseres is daarom slechts over een gedeelte van de ontvangen koopsommen omzetbelasting verschuldigd. Verweerder heeft in zoverre te veel nageheven.

46. De rechtbank acht een splitsing van de vergoeding op basis van oppervlakte de eenvoudigste berekeningsmethode op grond waarvan de omzetbelastingschuld kan worden vastgesteld. Eiseres heeft voor de drie percelen een totale koopsom ontvangen van € 691.500. De totale oppervlakte van de percelen inclusief de mandelige weg is 9.355 m2. Op basis van de gemiddelde prijs per m2 kan aan de mandelige weg een waarde worden toegekend van € 51.373, te weten 695/9.355 deel van € 691.500. Ervan uitgaande dat de mandelige weg voor elk perceel evenveel nut heeft, ongeacht de grootte van het perceel, acht de rechtbank het aannemelijk dat een gelijk aandeel in de waarde van de mandelige weg (€ 17.124) tot de waarde van elk perceel behoort. Eiseres is over deze waarde geen omzetbelasting verschuldigd. Dit leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag van € 8.916, zijnde 21/121 deel van € 51.373.

Voorbelasting

47. Verweerder heeft bij het vaststellen van de naheffingsaanslag rekening gehouden met de aan de percelen toerekenbare voorbelasting.22 Omdat de rechtbank tot het oordeel komt dat ter zake van de levering van [adres 1] en [adres 4] terecht geen omzetbelasting is voldaan, bestaat in zoverre ook geen recht op aftrek. Uit het controlerapport moet echter worden opgemaakt dat niet voor [adres 1] maar voor [adres 2] voorbelasting in aanmerking is genomen, en dat geen onderscheid is gemaakt in de aan [adres 3] en [adres 4] toe te rekenen voorbelasting. Verweerder heeft ook niet gesteld voor welk bedrag aan voorbelasting aan deze percelen dient te worden toegerekend. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding voor de toepassing van interne compensatie, omdat hiervoor onvoldoende is gesteld.

48. Eiseres heeft gesteld dat zij bij een belaste levering van de percelen recht heeft op aftrek van de toerekenbare voorbelasting en dat zij de voorbelasting voor de jaren 2011, 2012 en 2013 niet heeft terugontvangen. Deze stelling van eiseres kan echter niet leiden tot een vermindering van de naheffingsaanslag. Uit het controlerapport volgt dat verweerder de voorbelasting voor de jaren 2011 en 2012 reeds in aanmerking genomen bij het vaststellen van de hoogte van de naheffingsaanslagen voor de jaren 2011 en 2012. Voor zover voor 2013 geen teruggaaf is verleend, dient verweerder de teruggaaf alsnog te verlenen, zo nodig rekening houdend met de gevolgen van deze uitspraak voor de hoogte van de teruggaaf. Paragraaf 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht kan eiseres dan niet worden tegengeworpen, omdat het besluit voorziet in een teruggaaf uit eigen beweging en het recht op teruggaaf vóór het verstrijken van de vijfjaarstermijn door verweerder is geconstateerd. De voorbelasting die in 2013 in rekening is gebracht kan eiseres alleen op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin, van de Wet OB in een later tijdvak van ingebruikneming alsnog in aftrek brengen. Eiseres heeft echter onvoldoende gesteld over de aard van de ingekochte prestaties om te kunnen vaststellen op welk moment deze zijn gebruikt. De rechtbank kan daarom niet tot het oordeel komen dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met de in het jaar 2013 niet in aftrek gebrachte voorbelasting.

Vermindering naheffingsaanslag in verband met de overdrachtsbelasting

49. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met de op aangifte voldane bedragen aan overdrachtsbelasting. Verweerder wijst erop dat dit niet mogelijk is, omdat de belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting een andere persoon betreft.

50. De rechtbank heeft geoordeeld dat de leveringen van [adres 3] en [adres 5] [nummer a] tot en met [nummer c] met omzetbelasting belaste leveringen betreffen. Dit brengt met zich dat de door de verkrijgers betaalde overdrachtsbelasting achteraf gezien ten onrechte is betaald. Hierdoor wordt zowel omzet- als overdrachtsbelasting geheven, terwijl de materiële wetgeving in gevallen als de onderhavige alleen heffing van omzetbelasting dan wel overdrachtsbelasting voorschrijft. Het wettelijk systeem voorziet er echter niet in dat de naheffingsaanslag omzetbelasting bij degene die het goed heeft geleverd wordt verminderd met ten onrechte door de verkrijger betaalde overdrachtsbelasting. De rechtbank kan daarom niet toekomen aan een nadere vermindering van de naheffingsaanslag op deze grond.

Boete

51. Verweerder heeft aan eiseres op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het toepasselijke beleid23 een vergrijpboete opgelegd in verband met [adres 1] (100%), [adres 3] (100%) en [adres 4] (50%), die in bezwaar is verminderd.

52. Omdat de rechtbank tot het oordeel komt dat voor de [adres 1] en [adres 4] ten onrechte is nageheven, is ook de vergrijpboete in zoverre ten onrechte opgelegd. Voor [adres 3] dient te worden beoordeeld of verweerder heeft bewezen dat sprake is van opzet, dan wel grove schuld.

53. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet bewezen dat eiseres ten minste bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat voor [adres 3] ten onrechte te weinig belasting is betaald. Verweerder heeft onvoldoende gesteld over de voor (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid bij eiseres. Wel acht de rechtbank bewezen dat eiseres grove schuld kan worden verweten. Eiseres levert met enige regelmaat percelen waarbij de vraag aan de orde is of sprake is van een belaste levering van een bouwterrein. Eiseres heeft ook de fiscale kwalificatie van de levering van andere percelen aan verweerder voorgelegd. Eiseres is zich dus bewust van de problematiek die kan spelen. Eiseres heeft zich bij [adres 3] ertoe verbonden om de aanwezige bebouwing binnen drie weken na de notariële eigendomsoverdracht te verwijderen. Eiseres had zich moeten realiseren dat deze afspraak tot gevolg kon hebben dat sprake zou zijn van de levering van een bouwterrein. Ook had eiseres zich moeten realiseren dat de aanwezigheid van de recent geplaatste houten woning tot de levering van een nieuw gebouw zou kunnen leiden. Ook het Vastgoedbesluit gaf aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de toepassing van de vrijstelling. Er zijn geen aanwijzingen waaruit blijkt dat eiseres voorafgaand aan de levering stappen heeft ondernomen om te verifiëren of de levering van [adres 3] inderdaad zou zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Door desondanks ervan uit te gaan dat geen omzetbelasting zou zijn verschuldigd, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten.

54. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. Het standpunt van eiseres houdt immers in dat zij geen afspraak had gemaakt om de aanwezige bebouwing te verwijderen. Het standpunt van eiseres behelst geen verdedigbare rechtskundige uitleg van de feiten, maar louter een andere duiding van de feiten. Van een pleitbaar standpunt kan dan niet worden gesproken. Ten aanzien van de houten woning heeft eiseres geen verdedigbaar standpunt ingenomen.

55. Uitgaande van het toepasselijke beleid kan aan eiseres een boete van 25% van de na te heffen belasting worden opgelegd, wat resulteert in een boete van (53.801 x 25% =) € 13.450. Eiseres heeft zich beroepen op financiële omstandigheden, maar heeft die onvoldoende onderbouwd. De rechtbank acht een boete van € 13.450 passend en geboden.

56. De rechtbank ziet vervolgens wel aanleiding de boete te matigen met 20% tot € 10.760 wegens een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar.

Vergoeding immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn

57. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.24

58. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 8 juni 2017. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 29 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 29 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat 5 keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.500 (5 x € 500). De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 19 juli 2019. De bezwaarfase heeft 19 maanden langer dan zes maanden geduurd. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van 19/29 x € 2.500 = (afgerond) € 1.638. De Staat moet de rest betalen, dus € 862. De rechtbank zal verweerder en de Staat veroordelen om deze bedragen aan eiseres te betalen.

Conclusie

59. Gelet op het voorgaande moet het beroep gegrond worden verklaard. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 156.517.25 De boete dient te worden verminderd tot € 10.760.

60. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Alhoewel uit de uitspraak op bezwaar niet kan worden opgemaakt dat ook voor de belastingrente uitspraak op bezwaar is gedaan, moet uit de motivering van de uitspraak op bezwaar worden opgemaakt dat bedoeld is de naheffingsaanslag en daarmee ook de beschikking belastingrente te handhaven. Verweerder heeft ook geen belastingrente aan eiseres terugbetaald naar aanleiding van de uitspraak op bezwaar. Daarom begrijpt de rechtbank de uitspraak op bezwaar aldus dat daarin ook voor wat betreft de belastingrente het bezwaar ongegrond is verklaard. Aangezien eiseres geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, moet de in rekening gebrachte belastingrente worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

61. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank wijst het verzoek van eiser om een vergoeding van de integrale proceskosten dus af, omdat geen sprake is van tegen beter weten in of anderszins zeer onzorgvuldig procederen door verweerder.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag tot € 156.517;
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de boete tot € 10.760;
• bepaalt dat deze uitspraak tot zover in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.638 voor de overschrijding van de redelijke termijn;
• veroordeelt de Staat tot het betalen van een schadevergoeding van € 862 voor de overschrijding van de redelijke termijn;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.026;
• gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. W.W. Monteiro en mr. J.A.L. Heldens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.