IB / dat een werknemer de kosten die hij zelf moet dragen voor rechtsbijstand in verband met zijn ontslag of een ander arbeidsconflict niet kan aftrekken is niet discriminatoir

Conclusie Advocaat-Generaal van Ballegooijen

NR. 41.000

28 NOVEMBER 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

DERDE KAMER B

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN 2001

CONCLUSIE INZAKE:

X

TEGEN

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Voor de onderhavige zaak, alsmede voor de zaken met nummers 41.486, 42.261, 42.425 en 42.527 is een bijlage opgesteld, die onderdeel uitmaakt van deze conclusie. Al deze zaken, waarin ik op verzoek van de Raad concludeer, hebben betrekking op arbeidskosten van werknemers, in het bijzonder kosten van rechtsbijstand bij ontslagprocedures.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende heeft procedures gevoerd tegen zijn werkgever teneinde als gedeeltelijk arbeidsongeschikte weer tewerkgesteld te worden. In verband met deze procedures heeft belanghebbende in 2001 € 5.877 aan kosten gemaakt. Dit bedrag is door belanghebbende als volgt gespecificeerd(1):
Betaalde kosten in verband met proceskostenveroordeling: ƒ 4.854,53
Voorschot advocaat in Den Haag in verband met cassatie: ƒ 7.500,00
Deurwaarderskosten in verband met cassatie: ƒ 475,00
Reiskosten naar Den Haag (2x retour 100 km 0,617 per km.): ƒ 123,40
Totaal: ƒ 12.952,93 = € 5.877

2.2. Bij brief van 17 februari 2000 heeft belanghebbende een beroep gedaan op de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en hem verzocht een zodanige maatregel te treffen dat aftrek van kosten van rechtsbijstand ook in 2001 en daarna voor aftrek in aanmerking komen. De Staatssecretaris heeft bij brief van 6 maart 2000 geantwoord dat hij niet aan het verzoek kan voldoen. Hij heeft erop gewezen dat uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inkomstenbelasting 2001 blijkt dat de wetgever zich op het standpunt heeft gesteld dat het maken van een uitzondering niet verenigbaar is met het voorstel om de aftrek van werkelijke kosten in de loonsfeer ten principale te beëindigen.
Bij brief van 8 maart 2000 heeft belanghebbende de Staatssecretaris verzocht om een heroverweging van zijn beslissing in voor hem gunstige zin. Belanghebbende beroept zich daarbij op schending van het gelijkheidsbeginsel doordat een werkgever kosten van juridische bijstand wel kan aftrekken en een werknemer niet. Bij brief van 24 maart 2000 heeft de Staatssecretaris laten weten niet terug te komen op zijn eerdere beslissing. Volgens de Staatssecretaris is geen sprake van gelijke gevallen.(2)
 
2.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 heeft belanghebbende de in 2.1 vermelde kosten als negatief loon uit vroegere dienstbetrekking in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen uit werk en woning.

2.4. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(3) voormelde kosten niet in aftrek toegelaten. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.146.

2.5. Het tegen de aanslag gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen.

2.6. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof het standpunt ingenomen dat het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 23.125 in verband met het verlagen van de drempel voor de toepassing van de aftrek van buitengewone uitgaven wegens ziekte. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 16 juni 2004, kenmerk 03/02819, in zoverre gegrond verklaard.

2.7. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

3. Het geschil

3.1. Voor het Hof was in geschil of de kosten die belanghebbende heeft gemaakt in het kader van de gevoerde procedures tegen zijn werkgever (CvB: het Hof spreekt van "voormalige werkgever", maar volgens belanghebbende(4) is hij nog steeds in dienstbetrekking) als kosten van de dienstbetrekking dan wel als negatief loon in aftrek kunnen worden gebracht bij de bepaling van het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld in r.o 5.1 dat alleen sprake kan zijn van negatief loon indien voor de werknemer op grond van de arbeidsovereenkomst dan wel op grond van een rechterlijk vonnis de verplichting bestaat om een bepaald bedrag te betalen. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de kosten voortvloeiden uit een verplichting daartoe.
Het Hof heeft voorts geoordeeld in r.o 5.2 dat niet in geschil is dat belanghebbende volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 geen recht heeft op aftrek van de kosten. Naar 's Hofs oordeel (r.o. 5.3) leidt het ontbreken in de Wet inkomstenbelasting 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar deze kosten op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 wel belastingvrij vergoed kunnen worden, tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch ligt het niet op 's Hofs weg om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat werkgevers en werknemers fiscaal gezien gelijke gevallen zijn (r.o 5.4).

3.3. Belanghebbende voert in zijn beroepschrift in cassatie aan dat hij, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wel gesteld en ook aannemelijk heeft gemaakt dat de betaling van een bedrag van f 4.854,53 voortvloeide uit een verplichting daartoe, namelijk op grond van een rechterlijk vonnis.
Het beroepschrift is voorts gericht tegen 's Hofs oordeel dat het niet op diens weg ligt om in casu rechtsherstel te bieden. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad om rechtsherstel te bieden of, zo het niet op zijn weg ligt om dat te doen, de zaak voor te leggen aan het EHRM.

3.4. Het incidentele beroep van de Staatssecretaris is gericht tegen 's Hofs oordeel dat het ontbreken in de Wet inkomstenbelasting 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar deze kosten op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 wel belastingvrij vergoed kunnen worden, leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de wetgever heeft kunnen en mogen oordelen dat voor het verschil in behandeling van kosten en vergoedingen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

4. Behandeling van het principale en incidentele beroep

4.1. Eerst zal ik ingaan op het incidentele beroep. Het standpunt van de Staatssecretaris dat de wetgever heeft kunnen en mogen oordelen dat voor het verschil in behandeling van kosten en vergoedingen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, deel ik niet wat betreft de kosten van rechtsbijstand die een werknemer maakt in verband met zijn ontslag (of in een arbeidsconflict). De keuze van de wetgever om enerzijds aftrek van die kosten uit te sluiten en anderzijds een vrijstelling voor de vergoeding van dergelijke kosten toe te staan, is naar mijn mening van redelijke grond ontbloot. De gronden voor mijn zienswijze heb ik uiteengezet in de bij deze conclusie behorende bijlage. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel faalt derhalve.

4.2. Belanghebbende heeft in het principale beroep twee klachten aangevoerd.
De klacht gericht tegen 's Hofs oordeel dat het niet op diens weg ligt om rechtsherstel te bieden, faalt. Zoals ik in 6.5 van de bijlage uiteenzet, past het de Hoge Raad in onze staatsrechtelijke verhoudingen om, indien hij van oordeel is dat de wetgeving op dit punt in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, de keuze uit de wijzen van reparatie van de ondeugdelijke wetgeving over te laten aan de wetgever.
De klacht gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende gesteld, noch aannemelijk heeft gemaakt dat het maken van de onderhavige kosten voortvloeide uit een verplichting daartoe, kan evenmin tot cassatie leiden. Weliswaar heeft belanghebbende terzake van een bedrag van f 4.854,53 wel gesteld dat de betaling voortvloeide uit een verplichting daartoe (namelijk op grond van een rechterlijk vonnis), maar het bedrag is niettemin terecht niet als negatief loon aangemerkt. De kosten zijn gemaakt in verband met diverse juridische procedures teneinde weer te worden tewerkgesteld. Het gaat hier derhalve om kosten gemaakt tot verwerving van inkomsten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke voor de toepassing van die wet niet als negatief loon konden worden aangemerkt (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310). Ik wijs voorts op de brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 9 juli 2003, waarin hij naar aanleiding van een vraag van het College van Belastingadviseurs heeft aangegeven geen mogelijkheid te zien om bij wijze van beleid de kosten van rechtsbijstand in ontslagzaken als negatief loon aan te merken.(5)

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale beroep en van het incidentele beroep.

De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 Brief van belanghebbende aan de Belastingdienst P van 18 maart 2002, bijlage 5 bij het beroepschrift voor het Hof.
2 De desbetreffende brieven zijn met een begeleidend schrijven van 11 juli 2003 aan het Hof overgelegd door belanghebbende.
3 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P.
4 Brief van belanghebbende aan de Belastingdienst P van 18 maart 2002, bijlage 5 bij het beroepschrift voor het Hof.
5 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2003, nr. BCPP2003/1363, V-N 2003/35.10.


BIJLAGE BIJ DE CONCLUSIES VAN 28 NOVEMBER 2006 INZAKE DE NRS. 41 000, 41 486, 42 261, 42 425 EN 42 527.
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. De ongelijke behandeling gewogen

1.1. De vijf zaken, waarin ik heden concludeer, hebben betrekking op arbeidskosten van werknemers. In alle vijf zaken betreft het kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in een ontslagprocedure. De belanghebbenden wilden hun arbeidskosten in mindering brengen op het loon, maar de inspecteur weigerde de aftrekpost. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) waren deze kosten aftrekbaar ingevolge artikel 35. Volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bestaat de mogelijkheid van aftrek niet meer, terwijl de kosten op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001, in verbinding met de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), wel belastingvrij kunnen worden vergoed.

1.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310, geoordeeld over deze asymmetrie tussen arbeidskosten en kostenvergoedingen.(1) De vraag was of de Wet IB 2001 in strijd is met artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM, in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag, voor zover arbeidskosten niet in aftrek kunnen worden gebracht, terwijl deze kosten ingevolge de Wet LB 1964 wel belastingvrij mogen worden vergoed. Bij zijn beoordeling van de vraag heeft de Hoge Raad vooropgesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (verwezen wordt naar EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
Vervolgens ontleent de Hoge Raad aan de wetsgeschiedenis drie rechtvaardigingsgronden voor het verschil in behandeling van arbeidskosten en kostenvergoedingen:
1) de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke arbeidskosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen,
2) de wens om een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen die zou worden opgeroepen door het vervallen van de vrijstelling in de Wet LB 1964 voor kostenvergoedingen en de daarmee samenhangende uitvoeringsproblemen, en
3) de opvatting van de wetgever dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden. Waar een werkgever dit niet doet, wordt geen taak gezien voor de belastingwetgever om alsnog een tegemoetkoming te verstrekken.
Het eindoordeel van de Hoge Raad houdt in dat de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. De keuze van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, nu deze keuze niet van redelijke grond ontbloot is.

1.3. In zijn annotatie op het arrest in BNB 2005/310 voorspelt Happé dat die procedure niet de laatste zal zijn over beroepskosten. Zijn voorspelling komt uit: de onderhavige beroepen gaan ook over arbeidskosten en zijn evenmin de laatste; er liggen nog meer dergelijke zaken in de kast van de Hoge Raad. De berechte zaak gaf mij aanleiding tot het nemen van een conclusie; de onderhavige procedures bieden ook stof voor een conclusie. Er is namelijk een relevant verschil tussen die zaak en de onderhavige zaken. In de berechte zaak ging het om een reeks kleine uitgavenposten die meestal door werkgevers worden vergoed; het toetsen in de inkomstenbelasting van zowel de zakelijkheid als de omvang van dergelijke uitgaven is tijdrovend en leidt licht tot conflicten. In de onderhavige zaken gaat het om de kosten van rechtsbijstand bij ontslag; dat zijn juist geen kleine posten en geen uitgaven die werkgevers ook wel plegen te vergoeden. Dit roept de vraag op of de leer van BNB 2005/310 onverkort geldt.

2. Kosten van rechtsbijstand en de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001

2.1. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is gesproken over de kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict. Het begon met een opmerking van leden van de CDA-fractie dat zij niet het optimisme van de regering deelden dat werkgevers en werknemers er wel uit zouden komen, in die zin dat een moderne werkgever bereid is om de arbeidskosten van zijn werknemers te vergoeden. Zij vervolgden:
Met name wijzen de leden op het probleem dat de kosten in een bepaald jaar extreem hoog kunnen zijn door bijvoorbeeld verhuiskosten of kosten van een advocaat bij een ontslagprocedure. Met name in dit soort gevallen zal een werknemer het als uitermate onrechtvaardig ervaren dat hij substantiële kosten dient te maken in verband met zijn dienstbetrekking die, als zijn werkgever die niet wenst te vergoeden, niet aftrekbaar blijken te zijn.(2)

De PvdA-fractie merkte tijdens het algemeen overleg op:
Er is één specifieke categorie van werkelijke kosten die mensen maken en die ons zorgen baart wanneer daarvoor in het nieuwe fiscale stelsel op geen enkele manier een tegemoetkoming bestaat. Een van de redeneringen achter het schrappen van de werkelijke kostenaftrek is dat, als mensen kosten maken uit hoofde van hun dienstbetrekking, zij daar ook hun werkgever op kunnen aanspreken. Dat geldt inderdaad voor heel veel kostencategorieën. Ik denk dat dit toch wat moeizaam gaat als het gaat om de categorie kosten, verbonden aan rechtsbijstand bij arbeidsconflict. Een werknemer wordt ontslagen en moet kosten maken om daar op een behoorlijke manier uit te komen. Men zou voor deze categorie kosten, al dan niet door middel van een omslag via verzekeringen, een fiscale tegemoetkoming moeten handhaven.(3)

De Staatssecretaris heeft daarop geantwoord:
In de eerste plaats: als betrokkene wint, is er niets aan de hand. Laten we realist zijn: als betrokkene wint, dan is het vaak zo in dit land dat in feite de kosten niet bij betrokkene terechtkomen. Voorts zou het buitengewoon ongewenst zijn om hier weer een uitzondering te creëren. Dat moeten we absoluut niet doen. Laten we nu eens een keer een helder systeem maken, zonder uitzonderingen.(4)

Dit heeft de leden van de PvdA-fractie en de CDA-fractie kennelijk niet tevreden kunnen stemmen. In het Nader verslag brachten zij naar voren:
De leden van de PvdA fractie herhalen dat zij in principe de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek steunen maar met name aandacht willen vragen voor de kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten. Zij wijzen erop dat wij in het algemeen overleg op 8 december 1999 hebben aangegeven voor deze kostencategorie geen uitzondering te willen maken. Niettemin, zo vervolgen deze leden, blijft het mogelijk om elders in het systeem voor deze uitgavencategorie een tegemoetkoming te creëren. Zij vragen ons in dit licht een oordeel te willen geven over de mogelijkheid om in de sfeer van arbeidgebonden aftrekposten in box 1 een aftrekpost op te nemen. De leden van de fractie van het CDA merken op dat men, bij een geschil tussen werkgever en werknemer over bijvoorbeeld ontslag, moeilijk van de werkgever kan verwachten dat hij ter zake van de kosten van de werknemer voor juridische bijstand een vergoedingsregeling treft. Het lijkt de laatstgenoemde leden daarom gewenst dat voor dit type kosten een aftrekpost in het leven wordt geroepen.(5)

Daarop antwoordde de regering:
Aansluitend bij ons standpunt in het hiervoor genoemde algemeen overleg delen wij mee dat wij het maken van een uitzondering door de fiscale wetgever voor één of meer van de hierboven genoemde kostencategorieën (CvB: de leden van de CDA-fractie hebben ook nog gewezen op musici in dienst bij een orkest die zelf hun instrument moeten bekostigen en naar leden van de rechterlijke macht en geestelijken die zelf hun ambtskledij moeten bekostigen) niet verenigbaar achten met ons voorstel om de mogelijkheid van werkelijke-kostenaftrek in de loonsfeer ten principale te beëindigen. Daarbij merken wij tevens op dat een dergelijke uitzondering strijd zou kunnen opleveren met het gelijkheidsbeginsel. Wat betreft de kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten waarvoor de leden van de PvdA-fractie met name aandacht vragen, wijzen wij erop dat het vaak zo zal zijn dat als de werknemer wint, deze kosten feitelijk niet bij hem terechtkomen.(6)

2.2. Het Kamerlid Schutte (GPV-fractie) heeft een amendement(7) ingediend dat inhield dat aan artikel 3.3.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 (betreffende de algemene aftrek voor werknemers) zou worden toegevoegd:
Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot verhoging van de algemene aftrek met het bedrag van de aantoonbaar gemaakte kosten van incidentele aard.

Het amendement is door Schutte toegelicht:
In het kader van de grondslagverbreding en het beperken van conflictstof tussen belastingplichtige en inspecteur sluit het wettelijke systeem iedere aftrek van de werkelijke kosten uit. In bijzondere gevallen kan er sprake zijn van voor de belastingplichtige niet-voorzienbare uitgaven waarvan het niet in de rede ligt dat deze bestreden kunnen worden uit een vergoeding van de werkgever (daarbij valt te denken aan juridische kosten in het kader van een arbeidsconflict of aansprakelijkheden) of andere noodzakelijke kosten die nauw samenhangen met de dienstbetrekking. Het is niet doenlijk om hiervoor in de wet een uitputtende regeling op te nemen, maar daartoe zou een nadere definiëring overgelaten kunnen worden aan de minister (...).

Dit amendement is formeel vervallen, omdat het artikel waarop geamendeerd werd bij nota van wijziging is vervallen. Schutte heeft de Staatssecretaris gevraagd om op zijn vervallen amendement in te gaan.(8) Daarop heeft de Staatssecretaris welwillend gereageerd:
Hoe sympathiek dit amendement ook is, het leidt eveneens tot een inbreuk op het voorliggende stelsel. In de eerste plaats wordt een aftrek geïntroduceerd, zij het voor incidentele situaties. In de tweede plaats hebben wij te maken met het gelijkheidsbeginsel, waarover wij eerder hebben gesproken. Waarom wel een aftrek, hoe gemotiveerd ook, voor bepaalde incidentele kosten en waarom niet voor andere kosten? Iemand zal ongetwijfeld zeggen: hier wordt een uitzondering gecreeerd voor een bepaalde kostenpost; ik heb een post die erop lijkt. Ik sluit zoiets niet uit. Men is buitengewoon gespitst op het gelijkheidsbeginsel. De afgelopen jaren hebben wij een groot aantal procedures gehad op het gebied van het gelijkheidsbeginsel. Als je een uitzondering introduceert, zal je deze goed moeten motiveren en zal je objectief moeten rechtvaardigen waarom je dit doet, terwijl je in het stelsel over de hele linie aftrekposten afschaft. Ik heb dus een bezwaar vanuit de structuur en een bezwaar vanuit het juridische risico dat je kunt lopen in het kader van de jurisprudentie. Ik wil het niet te zwaar aanzetten, maar je kunt dat risico lopen en dat moet ik hier melden.(9)

2.3. Ook tijdens de behandeling van de voorstellen Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 in de Eerste Kamer zijn kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict aan de orde geweest. Blijkens de Memorie van antwoord wezen leden van de PvdA-fractie erop dat vergoedingen van arbeidskosten meer dan voorheen kunnen en ook zullen worden verstrekt, echter:
(..) zo vervolgen zij, er is een uitzondering waar het gaat om de kosten van een rechtsgeding van een werknemer tegen zijn werkgever, gericht op behoud van de arbeidsplaats of, in bepaalde gevallen van arbeidsongeschiktheid, op de verkrijging van een andere, passende arbeidsplaats bij zijn werkgever. Dat dergelijke kosten niet aftrekbaar zijn en volgens de leden zeker niet door de werkgever zullen worden vergoed, kan volgens hen betekenen dat werknemers deze weg niet meer kunnen opgaan. Zou hier geen noodzaak zijn toch een bepaalde regeling te treffen, zo willen zij weten. De leden van de fracties van GroenLinks en van RPF-GPV en SGP stellen soortgelijke vragen. (...)

De regering reageerde daarop:

Overigens merken wij op dat kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten, indien de werknemer daarbij in het gelijk wordt gesteld, in veel gevallen niet feitelijk door hem zullen hoeven te worden gedragen in het kader van een toerekening van de kosten door de rechter. Daar waar de werkgever het niet nodig vindt noodzakelijke kosten voor de dienstbetrekking te vergoeden, waaronder kosten tot behoud van de arbeidsplaats, zien wij het niet als een taak voor de fiscale wetgever om een tegemoetkoming te verstrekken. (...) In het voorbeeld van de kosten van een geschil met de werkgever ligt het in onze benadering overigens wel voor de hand dat werkgevers en werknemers in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg bezien of zij afspraken kunnen maken over de vergoeding aan werknemers van de premie voor een (al dan niet collectief te sluiten) rechtsbijstandsverzekering terzake. Een compensatiemogelijkheid achteraf in de inkomstenbelasting voor de in de vragen bedoelde niet-vergoede kosten vinden wij in het licht van het vorenstaande niet passen in ons voorstel om de mogelijkheid van kostenaftrek in de loonsfeer, afgezien van de in artikel 3.3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 omschreven forfaitaire werknemersaftrek, te beëindigen en over te stappen op het nieuwe, zelfdragende loonbelastingstelsel inzake vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen.(10)

De Eerste Kamer reageerde kritisch op de stelling van de regering dat een werknemer die in het gelijk wordt gesteld in veel gevallen feitelijk niet de proceskosten zal hoeven te dragen:
De leden van de fracties van RPF/GPV en SGP verwezen naar blz. 32 van de memorie van antwoord. De bewindslieden merken daar op dat een werknemer die procedeert tegen ontslag, veelal niet zelf de proceskosten zal hoeven dragen als hij in het gelijk wordt gesteld. Deze geruststelling bevat twee voorbehouden: "in veel (dus niet: alle) gevallen" en het winnen van het geding. Waar moet de werknemer heen, als hij het geding verliest, zolang er nog geen collectieve rechtsbijstandsverzekering in zijn cao zit? Zal het risico van de kosten niet velen van het voeren van een proces afschrikken?(11)

De regering antwoordde:
Wij erkennen dat een werknemer het risico loopt dat hij de kosten van een door hem verloren arbeidsgeding onder de door de leden geschetste omstandigheden geheel of gedeeltelijk zelf moet dragen. Bij het zoeken naar oplossingen van een arbeidsconflict zal de kans op winst of verlies en het door de leden bedoelde risico door de werknemer moeten worden gewogen, en tijdige advisering kan hem daarbij helpen. In dat verband kan een vakorganisatie of een particuliere rechtsbijstandsverzekering een belangrijke rol spelen. Wij verwachten niet dat de afwegingen van individuele werknemers van hun kans op winst of verlies bij een arbeidsgeding onder de belastingherziening 2001 wezenlijk zal verschuiven.(12)

3. Kosten van rechtsbijstand in ontslagprocedures

3.1. De regering heeft voor haar stelling dat er geen uitzondering op de wettelijke aftrekuitsluiting moet worden gemaakt voor de kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict, onder meer aangevoerd dat als de werknemer het arbeidsconflict wint, de kosten vaak feitelijk niet door hem zullen worden gedragen. Wat is waar van deze stellingname? Ingevolge artikel 237 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) wordt de partij die bij vonnis in het ongelijk wordt gesteld (de verliezende partij), in de kosten veroordeeld. Als de werknemer in het gelijk wordt gesteld, wordt de werkgever in beginsel veroordeeld in de proceskosten van de werknemer. Echter, onder omstandigheden kan de rechter de kosten compenseren. Compenseren wordt bijvoorbeeld toegepast wanneer partijen over en weer op punten in het ongelijk zijn gesteld. Compensatie houdt in dat de rechter de door partijen gemaakte kosten over hen verdeelt. Dat kan, maar hoeft niet te betekenen dat iedere partij haar eigen kosten draagt (de zogeheten volledige compensatie). De kantonrechter compenseert met name veelvuldig in ontbindingsprocedures.

3.2. Een belangrijke vraag is of de kosten van de werknemer in een ontslagprocedure volledig worden vergoed, als de werkgever geheel verliest. Daarvoor is van belang artikel 238 van Rv. Dat artikel regelt hoe de proceskosten moeten worden berekend in zaken waarin partijen in persoon kunnen procederen, dus in zaken die bij de kantonrechter dienen. Het tweede lid van dat artikel luidt:
Procedeert de wederpartij van de in het ongelijk gestelde partij met een gemachtigde, dan wordt onder die kosten een door de rechter te bepalen bedrag opgenomen voor salaris en noodzakelijke verschotten van de gemachtigde, tenzij de rechter om in het vonnis te vermelden redenen anders beslist.

In Burgerlijke Rechtsvordering, Tekst & Commentaar wordt over dat artikellid opgemerkt:
a) Hoofdregel: salaris conform tarief. Heeft de winnende partij zich laten bijstaan door een gemachtigde, dan geldt als hoofdregel dat de rechter een bedrag toeschat voor salaris van die gemachtigde. De rechter bepaalt dat bedrag zelf, en volgt daarbij het liquidatietarief kantongerechten (...). De uitkomst van dit tarief wordt enerzijds bepaald door tal en aard van de verrichtingen, anderzijds door het financieel belang van de zaak; en valt doorgaans lager uit dan het honorarium dat de partij daadwerkelijk aan zijn gemachtigde moet betalen. b) Uitzondering. De rechter kan toekenning van een gemachtigdesalaris achterwege laten, mits gemotiveerd. Hiertoe wordt wel overgegaan indien de gemachtigde in loondienst van de partij is, bijvoorbeeld als bedrijfsjurist.(13)

Over het liquidatietarief vermelden Stein en Rueb in hun Compendium Burgerlijk Procesrecht:
Hoewel men mogelijk op grond van art. 237 Rv anders zou verwachten, pleegt de veroordeling in de proceskosten niet alle door de in het gelijk gestelde partij gemaakte kosten van rechtsbijstand te omvatten. Deze worden namelijk niet vastgesteld op basis van de terzake werkelijk aan de in het gelijk gestelde in rekening gebrachte bedragen, maar aan de hand van een tarief (het zgn. Liquidatietarief). Ingevolge dat tarief worden voor de onderscheiden proceshandelingen punten toegekend, waarvan de waarde afhangt van het financiële belang van de zaak. Als regel ligt het resultaat ruim beneden de werkelijke kosten van rechtsbijstand.(14)

De op last van de kantonrechter te vergoeden kosten van rechtsbijstand zullen dus in de regel ruim lager uitvallen dan de werkelijke kosten van rechtsbijstand. Dus ook als de werknemer het arbeidsconflict wint, zal hij een groot deel van de kosten van rechtsbijstand zelf moeten dragen.(15) De ervaring leert dat de in arbeidszaken toegekende kostenvergoeding in de regel minder bedraagt dan de helft van de gemaakte proceskosten.

3.3. De onderhavige vijf zaken gaan over kosten van rechtsbijstand bij ontslag. Er zijn nog andere soorten van geschillen tussen werkgever en werknemer. Ook die geven aanleiding geven tot het maken van kosten van rechtsbijstand, want de werknemer laat zich in ontslagzaken en ook bij andere arbeidsconflicten bijna altijd bijstaan door een jurist; de ik-doe-het-zelf werknemer is bij de civiele rechter een hoge uitzondering. De overige arbeidsconflicten hebben betrekking op verscheidene onderwerpen; ik doe een greep uit de jurisprudentie:
- wijziging van de werktijden of arbeidsvoorwaarden,
- boetes voor te hard rijden in de tijd van de werkgever,
- aansprakelijkheid van de werkgever voor een arbeidsongeval,
- schadeplichtigheid van de werkgever in verband met ziekte of gezondheidsklachten ontstaan door de werkomstandigheden of in verband met een verkeersongeval onder diensttijd of bij het ophalen van collega's,
- vergoeding voor niet-genoten vakantiedagen of roostervrije dagen,
- vordering op grond van overwerk, tantième of gratificatie,
- toegang tot de pensioenregeling,
- een beoordeling of de afwijzing voor een hogere functie of schaal,
- gelijke beloning van mannelijke en vrouwelijke werknemers.

4. Het vergoeden van arbeidskosten is een taak van de werkgever

4.1. De Staatssecretaris heeft tijdens de behandeling van het voorstel Wet IB 2001 in de Tweede Kamer één en andermaal beweerd dat een moderne werkgever de zakelijke kosten van zijn werknemer vergoedt. Een citaat:
Als het echt om zakelijke kosten gaat, gaan wij ervan uit dat een moderne werkgever die vergoedt. Er is in onze optiek in het moderne werkgeverschap geen noodzaak meer om dergelijke kosten in aftrek toe te laten. Als het gaat om zakelijke kosten, moet een moderne werkgever er gewoon voor zorgen dat die kosten vergoed worden. Dat is ook het uitgangspunt van het kabinet. Ik vind dat wij de werkgevers daaraan mogen houden. Als wij het niet doen, zal de vakbeweging het ongetwijfeld doen.(16)

Ik heb al eerder kenbaar gemaakt dat, als het gaat om echt zakelijke kosten, wij ervan uitgaan dat een goed werkgever, een modern werkgever in de 21ste eeuw, dat zal vergoeden. Dan maakt het niet uit wat voor een werkgever dat is: het geldt voor elke werkgever. Maar dan moet het inderdaad ook echt gaan om zakelijke kosten. Ik maak daarbij geen onderscheid of het nu een private werkgever is of een nonprofitwerkgever of een overheidswerkgever. Die stellingname geldt wat mij betreft, als het gaat om zakelijke kosten, voor elke werkgever.(17)

De Staatssecretaris geeft aan wat hij verstaat onder 'zakelijke kosten':
Ik heb gezegd dat de werkgever ook moet afwegen of sprake is van zakelijke kosten, noodzakelijk voor de vervulling van de dienstbetrekking.(18)

Kennelijk heeft de regering met het begrip 'zakelijke kosten' het oog gehad op kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De opvatting dat het op de weg van de werkgever ligt om dergelijke kosten te vergoeden, is op zich niet onredelijk. De werkgever heeft immers belang bij een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Daaraan doet niet af dat niet iedere werkgever (alle) zakelijke kosten zal vergoeden, zoals bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Kamers verschillende keren naar voren is gebracht. In haar opvatting dat het op de weg van de ("moderne'') werkgever ligt om zakelijke kosten te vergoeden, gaat de regering uit van een beperkte opvatting van het begrip 'zakelijke kosten'. Zij had het oog op kosten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van de dienstbetrekking en die een goede werkgever doorgaans bereid is te vergoeden (al of niet in ruil voor brutoloon). Gaat deze bereidheid van de moderne werkgever ook op voor kosten van rechtsbijstand bij ontslag, of ruimer: bij een arbeidsconflict? Ik meen van niet. Deze kosten, gemaakt tot behoud van de dienstbetrekking, zijn niet noodzakelijk voor de vervulling van de dienstbetrekking en het is niet in het belang van de werkgever om ze te vergoeden. Bij een arbeidsconflict staan werkgever en werknemer immers als partijen tegenover elkaar.

4.2. De regering heeft voor haar stelling dat er geen uitzondering op de wettelijke aftrekuitsluiting moet worden gemaakt voor de kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict, onder meer aangevoerd dat als de werknemer het arbeidsconflict wint, de kosten "vaak" of "in veel gevallen" feitelijk niet bij hem terechtkomen. Met deze stelling heeft zij de Tweede Kamer ten minste verkeerd voorgelicht. Ook al wordt de werknemer in het gelijk gesteld, de kosten van zijn rechtsbijstand moet hij grotendeels zelf dragen (zie onderdeel 3). Opvallend is voorts dat de regering nauwelijks is ingegaan op het (toch zeer veelvuldig voorkomende) geval van de werknemer die het arbeidsconflict verliest.(19) Deze werknemer krijgt geen vergoeding en hij kan zijn kosten van rechtsbijstand niet aftrekken. Bovendien kan de werknemer die de rechtszaak verliest nog veroordeeld worden in de kosten van de werkgever, tenzij de rechter reden heeft om de kosten te compenseren. Natuurlijk kan men zich afvragen of de werknemer die in het ongelijk is gesteld wel in redelijkheid een procedure is begonnen. In een aantal gevallen zal sprake zijn van onredelijk gebruik van procesrecht, maar ik zou daar toch niet op voorhand vanuit willen gaan.

4.3. De regering heeft voorts beweerd (in de Eerste Kamer) dat werknemers een vergoeding voor een rechtsbijstandverzekering terzake kunnen bedingen in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg. Dit is geen reële veronderstelling. Mijns inziens zullen werkgevers dergelijke kosten niet noodzakelijk achten voor vervulling van de dienstbetrekking.(20) Het is evenmin waarschijnlijk dat de vakbond zo'n vergoeding voor een verzekering zal bedingen, aangezien het lidmaatschap van een vakbond al een rechtsbijstandverzekering in arbeidsgerelateerde zaken inhoudt en de vakbonden daarom niet een werkgeversbijdrage voor een verzekering bij een derde zullen bepleiten. Mij is trouwens geen enkele cao bekend waarin een vergoeding voor een rechtsbijstandverzekering is opgenomen, en ook bij ampele navraag heb ik er geen kunnen vinden. Een voorbeeld van een verzekering die een werkgever wel bereid is te vergoeden aan zijn werknemers vormt de aansprakelijkheidsverzekering voor bestuurders van vennootschappen. Er zijn ook veel bestuurders die van hun werkgever (de vennootschap) bedingen dat zij een dergelijke polis sluit. Als de bestuurder door de schuldeisers van de vennootschap wordt aangesproken, ontvangt hij niet alleen een vergoeding (tot op zekere hoogte) voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, maar ook een vergoeding van de kosten van rechtsbijstand. De bestuurder die wordt aangesproken op grond van onbehoorlijk bestuur en zich niet tot een verzekeraar kan wenden, zal de kosten van zijn rechtsbijstand niet kunnen aftrekken van het loon. Hij had zijn arbeidspositie beter moeten regelen.

5. Zijn kosten van rechtsbijstand conflictgevoelig?

5.1. De wetgever heeft de conflictgevoeligheid van de aftrek van werkelijke arbeidskosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen aangevoerd als rechtvaardigingsgrond voor het verschil in behandeling van arbeidskosten en kostenvergoedingen. De Hoge Raad heeft dit oordeel van de wetgever in BNB 2005/310 geëerbiedigd. De vraag rijst echter of conflictgevoeligheid ook geldt voor kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Weliswaar kan ook in de kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict een privé-element worden onderkend. Procesvertegenwoordiging is immers in procedures voor het kantongerecht niet verplicht (artikel 80 van Rv); de werknemer kan er voor kiezen om zelf te procederen en het gebeurt in zeer uitzonderlijke gevallen. En in de keuze voor een bepaald advocatenkantoor schuilt eveneens een privé-element. Er zijn immers goedkope en dure kantoren. Niettemin zijn de kosten zakelijk. Ze worden opgeroepen door de dienstbetrekking; van een samenhang met het persoonlijke leven van de werknemer is geen sprake. Dat geldt zelfs voor de ontslagen werknemer die tevergeefs een aanspraak maakt op een schadevergoeding of schadeloosstelling.(21) Kortom, een discussie tussen belastingplichtige en inspecteur over het causale of finale verband tussen de gemaakte kosten van rechtsbijstand bij ontslag en de inkomsten uit arbeid zal zich niet of nauwelijks voordoen.

5.2. Ook is de omvang van de kosten naar mijn opvatting gemakkelijk vast te stellen. Uitgegaan kan worden van de nota van de advocaat of andere professionele rechtshulpverlener (voorzover deze kosten drukken, dus verminderd met de door de rechter toegekende kostenvergoeding). Ik merk daarbij op dat kosten die indirect verband houden met de hulp van de advocaat zoals reiskosten in verband met bezoeken aan de advocaat en porti/telefoonkosten naar mijn mening niet dienen te worden gerekend tot de aftrekbare kosten van rechtsbijstand. Hetzelfde geldt voor de kosten in verband met het aanhouden van een kantoorruimte in de woning, van waaruit de processtrijd gevoerd wordt.(22) Deze bijkomende kosten zijn weliswaar te rubriceren onder de proceskosten en ze kunnen onbelast worden vergoed,(23) maar dit zijn nu juist de kosten die conflictgevoelig zijn en bewerkelijk in de controle van de aanslagregeling, en die daarom fiscaal anders behandeld kunnen worden. Bovendien zijn het kleine kostenposten. Er worden misschien nog meer bijkomende, kleine kosten gemaakt in het proces tussen werkgever en werknemer, zoals gerechtelijke kosten, kosten van de deurwaarder en andere verschotten. Deze kosten, hoogstens een paar honderd euro, komen evenmin voor aftrek in aanmerking. Weliswaar pleegt de werkgever die proceskosten niet te vergoeden, maar het gaat hier om geringe bedragen, en het beroep op het gelijkheidsbeginsel is alleen succesvol bij een evidente disproportionaliteit.(24)

5.3. Daarnaast is van belang dat het bij de kosten van rechtshulp bij een arbeidsconflict gaat om een uitgavenpost die relatief gezien niet vaak voorkomt. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel IB 2001 is een tabel opgenomen die een indicatie geeft van de samenstelling van de aftrek van werkelijke kosten van arbeid in 1994.(25) Blijkens die tabel waren er in dat jaar ongeveer 14.000 belastingplichtigen die proceskosten in aftrek op hun inkomsten brachten, daaronder begrepen belastingplichtigen met inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden.(26) Hun gemiddelde aftrekpost bedroeg destijds f 5.124. In de onderhavige zaken trekken de vijf belanghebbenden gemiddeld een bedrag van € 4.669,80 af. (Uiteraard is het gemiddelde van hun totale kosten van rechtsbijstand hoger, omdat ze doorgaans in meer dan één jaar kosten maken).
Gelet op het relatief kleine aantal werknemers dat proceskosten maakt en het feit dat de omvang van de kosten van rechtsbijstand in een arbeidsconflict makkelijk is vast te stellen, zal het beoordelen van deze kosten naar verwachting in het algemeen niet leiden tot noemenswaardige uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst.

5.4. Er is een kleine uitzondering op de regel dat er geen noemenswaardige uitvoeringsproblemen zijn te verwachten. Bewerkelijk kan de aftrekpost "rechtsbijstand bij een arbeidsconflict" wel worden bij een langlopende procedure. In het eerste jaar van procederen zal de werknemer in zijn aangifte de gemaakte kosten in aftrek opvoeren, maar dat houdt tevens in dat hij zelf een jaar of jaren later, wanneer een vergoeding van de kosten wordt genoten, al of niet op last van de rechter, dat bedrag als loon of negatieve kosten moet verantwoorden (zie HR 15 september 1982, nr. 21 139, BNB 1983/33). De vergoeding zal immers niet in de eventuele loonopgave van de (gewezen) werkgever zijn opgenomen; hij denkt een onbelaste vergoeding te verstrekken. De werknemer zal de vergoeding niet snel spontaan aangeven; het bedrag staat niet op zijn jaaropgaaf. De fiscus moet dus, ten tijde van de verlening van aftrek van kosten of later, controleren of alsnog een vergoeding van de in aftrek gebrachte kosten is ontvangen. Dat is onmiskenbaar enigszins bewerkelijk.

6. Is de aftrekuitsluiting voor kosten van rechtsbijstand bij een arbeidsconflict ook proportioneel?

6.1. In zijn arrest van 8 juli 2005, BNB 2005/310, komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de keuze van de wetgever om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 de werkelijke kosten ter verwerving van inkomsten niet meer in aftrek toe te laten en anderzijds de vrijstelling voor een vergoeding van dergelijke kosten in de Wet LB 1964 te handhaven niet van redelijke grond ontbloot is en dus dient te worden geëerbiedigd. De kernvraag in dezen is of ook ten aanzien van de kosten van rechtsbijstand die een werknemer in verband met zijn ontslag (of in een arbeidsconflict) maakt, kan worden gezegd dat de keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Om die vraag bevestigend te beantwoorden moet het verschil in fiscale behandeling van deze kosten en de vergoeding ervan door de werkgever, worden gerechtvaardigd door één of twee van de gronden van rechtvaardiging die de wetgever heeft genoemd en de Hoge Raad heeft geëerbiedigd.

6.2. De eerste rechtvaardigingsgrond die de Hoge Raad aanvaardt, de conflictgevoeligheid van de arbeidskosten en de daarmee verband houdende uitvoeringsproblemen, is in wezen terug te voeren op de door de wetgever gewenste doelmatigheid. Het controleren van de aftrek van arbeidskosten door werknemers is tijdrovend. Het is veel efficiënter als de inspecteur kan volstaan met het controleren van werkgevers. De werkgever heeft immers de uitgaven al gecontroleerd en het bewijs van de uitgaven is gemakkelijk terug te vinden in de administratie. Nu kan doelmatigheid een rechtvaardigingsgrond zijn voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Echter, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen is gerechtvaardigd omwille van een doelmatige belastingheffing. Het gelijkheidsbeginsel vereist proportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Een evidente disproportionaliteit tussen enerzijds de ongelijke behandeling en anderzijds het belang van een doelmatige belastingheffing is dus een schending van het gelijkheidsbeginsel.
Kosten van rechtsbijstand die een werknemer maakt in verband met zijn ontslag of een conflict met zijn werkgever, althans de kosten van de advocaat en dus niet bijkomende kosten als telefoonkosten, porti, reiskosten en dergelijke, zijn, zoals ik in onderdeel 5 heb uiteengezet, niet conflictgevoelig. De zakelijkheid van de kosten is niet in geding, de omvang van de kosten is makkelijk vast te stellen en het gaat om een kostenpost die relatief niet vaak voorkomt, maar per werknemer omvangrijk is. Aftrek van deze kosten leidt mijns inziens dan ook niet tot noemenswaardige uitvoeringsproblemen. Het komt mij dan ook voor dat het niet in aftrek toelaten van deze kosten (die een werkgever onbelast kan vergoeden), alleen omwille van een doelmatige belastingheffing, evident disproportioneel is.

6.3. De Hoge Raad noemt als tweede rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling de opvatting van de wetgever dat het op de weg van de werkgever ligt om zakelijke kosten te vergoeden. Het is naar mijn opvatting evenwel niet reëel om te veronderstellen dat de werkgever de kosten van rechtsbijstand die een werknemer maakt in verband met een proces waarin diezelfde werkgever als wederpartij optreedt, zal vergoeden. Op vragen van leden van zowel de Eerste als de Tweede Kamer of er geen uitzondering zou moeten worden gemaakt voor kosten van rechtsbijstand die de werknemer maakt in verband met zijn ontslag, heeft de regering geantwoord dat, als de werknemer het geding wint, de kosten vaak feitelijk niet door hem worden gedragen. Deze opmerking ziet ten eerste voorbij aan werknemers die het geding verliezen en zonder meer hun eigen kosten van rechtsbijstand zullen moeten dragen en mogelijk ook die van de wederpartij. Ten tweede gaat die opmerking eraan voorbij dat de door de kantonrechter gelaste vergoeding van de kosten van rechtsbijstand in de regel ruim lager uitvalt dan de werkelijke kosten van rechtsbijstand en dat de werknemer die het arbeidsconflict wint dus toch een groot deel van de kosten van rechtsbijstand zelf moet dragen. Het vorenstaande brengt mij tot het oordeel dat het niet op de weg van de ("moderne") werkgever ligt om de kosten van rechtsbijstand bij ontslag, of bij welk arbeidsconflict dan ook, te vergoeden.

6.4. De vraag rijst of er nog andere arbeidskosten zijn, waarvan eveneens gezegd kan worden dat daarvoor de door de wetgever genoemde en door de Hoge Raad in BNB 2005/310 geëerbiedigde rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke behandeling niet opgaan. Let wel: andere kosten dan de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand van een werknemer in een arbeidsconflict met zijn werkgever.(27) Ik denk dat dat wel mee zal vallen. Voor veruit de meeste arbeidskosten zal in principe een vergoeding kunnen worden bedongen bij de ("moderne") werkgever, omdat zij ter vervulling van de dienstbetrekking en dus mede in zijn belang worden gemaakt. Ook geldt voor vele soorten kosten dat de vaststelling van de zakelijkheid en de omvang arbeidsintensief of conflictgevoelig is, zodat de wetgever in redelijkheid wel een belastingvrije vergoeding, maar geen kostenaftrek kan toelaten, en hij de werknemer daarmee "verwijst" naar diens werkgever. Ingeval van gemengde arbeidskosten geldt naar mijn opvatting(28) dat een vergoeding daarvan fiscaal niet gelijk behoeft te worden behandeld als de kosten die voor rekening van de werknemer blijven. Kortom, als de rechter aftrek van kosten van rechtsbijstand van werknemers in een arbeidsconflict bij wijze van uitzondering zou toestaan, leidt dat naar mijn verwachting dus niet tot een uitholling van de wettelijke aftrekuitsluiting voor arbeidskosten van werknemers. Wel valt te verwachten dat deze uitzondering nieuwe procedures oproept. De Staatssecretaris heeft daarop terecht gewezen in zijn reactie op het amendement van Kamerlid Schutte (zie onderdeel 2.2). Er zullen ongetwijfeld werknemers zijn die zeggen: ik heb een kostenpost die enz. enz. en die zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Het risico dat het toestaan van aftrek voor kosten van rechtsbijstand die een werknemer maakt in conflict met zijn werkgever meer procedures oproept, is evenwel onvoldoende om te oordelen dat de keuze van de wetgever (om met het oog op de doelmatigheid van de belastingheffing geen aftrek toe te laten voor de kosten van rechtsbijstand van werknemers in een arbeidsconflict) niet van redelijke grond ontbloot is.

6.5. Het onderdeel 6.2 sloot ik af met het oordeel dat het niet in aftrek toelaten van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand ingeval van een arbeidsconflict, omwille van een doelmatige heffing van inkomstenbelasting, terwijl een vergoeding van dergelijke kosten belastingvrij is, een evident disproportionele regeling is. Het onderdeel 6.3 eindigde met de stelling dat het niet op de weg van de werkgever ligt om de kosten van rechtsbijstand van de werknemer voor zijn rekening te nemen in geval van een arbeidsconflict. Een en ander voert mij tot de slotsom dat het de fiscale wetgever niet past om enerzijds een belastingvrijdom voor de vergoeding van dergelijke kosten toe te laten en anderzijds de aftrek van de kosten uit te sluiten. Zijn keuze is van redelijke grond ontbloot; de Wet IB 2001 discrimineert de werknemer die deze kosten heeft. Resteert de vraag of de rechter zelf effectieve rechtsbescherming kan bieden.(29) De Hoge Raad zou zelf tot een oplossing kunnen komen met behulp van het stelsel van de wet en de daarin geregelde gevallen. Die oplossing bestaat erin dat de kosten van rechtsbijstand in een arbeidsconflict, die belastingvrij kunnen worden vergoed, volledig worden afgetrokken van het loon. Maar er zijn andere oplossingen denkbaar om rechtsherstel te bieden; want een volkomen gelijke behandeling van de aftrek van kosten van rechtsbijstand met de belastingvrije vergoeding ervan is niet vereist om de discriminatie te beëindigen. Het is denkbaar dat met het oog op de doelmatige heffing van de inkomstenbelasting de onderwerpelijke kosten slechts in aftrek worden toegelaten als de kosten door schriftelijke bescheiden, de nota van de rechtsbijstandsverlener en het betalingsbewijs, worden aangetoond, of slechts in aftrek worden toegelaten voor zover de kosten een drempel overschrijden. De keuze uit de oplossingen is afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitiek, welke de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaan. Het past de Hoge Raad in onze staatsrechtelijke verhoudingen om, indien hij van oordeel is dat de wetgeving op dit punt in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, de keuze uit de wijzen van reparatie van de ondeugdelijke wetgeving over te laten aan de wetgever. Dit houdt tevens in dat aan belanghebbenden geen effectieve rechtsbescherming kan worden geboden.

1 Voor een uitgebreide verhandeling over de uitsluiting van de aftrek van arbeidskosten door werknemers in de Wet IB 2001 en de politieke aanloop naar die wet, verwijs ik naar mijn conclusie bij het arrest van 8 juli 2005.
2 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 6, blz. 108.
3 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 8, blz. 5.
4 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 8, blz. 35.
5 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, blz. 73-74.
6 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, blz. 74.
7 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 12.
8 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 33.
9 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 39.
10 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 32-33.
11 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202b, blz. 10-11.
12 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 27.
13 Burgerlijke Rechtsvordering Tekst & Commentaar, Kluwer-Deventer, 2005.
14 P.A. Stein en A.S. Rueb, Compendium Burgerlijk Procesrecht, Kluwer-Deventer, 2005, blz. 183.
15 Deze stelling gaat natuurlijk niet op wanneer de werknemer gebruik maakt van door de overheid gefinancierde rechtsbijstand.
16 Handelingen II 26 januari 2000, blz. 41-3162.
17 Handelingen II 26 januari 2000, blz. 41-3162.
18 Handelingen II 26 januari 2000, blz. 41-3163.
19 In zijn brief van 9 juli 2003, nr. BCPP2003/1363, VN 2003/35/10, schrijft de Staatssecretaris: "Het is overigens wel mogelijk dat de ex-werkgever volgens de wettelijke regeling inzake de loonbelasting een vrije vergoeding verstrekt voor de kosten van bepaalde vormen van juridische bijstand. Het kan hierbij gaan om juridische bijstand ter voorkoming van ontslag of ter verkrijging van achterstallig salaris of een ontslaguitkering. Ik realiseer me dat een dergelijke vergoeding doorgaans illusoir is in de situatie waarin de werknemer een procedure verliest."
20 Idem: Van Dijck, "Napraterij", NTFR 2005/1130.
21 Mits de kosten zijn gebleven binnen de grenzen van de redelijkheid; zie Hoge Raad 30 mei 1962, nr. 14 791, BNB 1962/191.
22 Hoge Raad 12 april 1995, nr. 29 897, BNB 1995/167.
23 Zie het Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/566M, VN 2004/42.18.
24 Zie mijn conclusie voor Hoge Raad 8 juli 2005, BNB 2005/310, onderdeel 6.3.8.
25 De tabel is gebaseerd op een steekproef van de arbeidskosten opgevoerd in de aangiften over 1994.
26 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 154.
27 Bij conflicten tussen een (kandidaat) uitkeringsgerechtigde en het UWV, de SVB of het CWI over een uitkering worden maar zelden professionele rechtshulpverleners ingeroepen.
28 Zie mijn conclusie voor Hoge Raad 8 juli 2005, BNB 2005/310, onderdeel 6.2.4.
29 Zie onder meer Hoge Raad 12 mei 1999, BNB 1999/271, Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003/383 en Hoge Raad 11 augustus 2006, NTFR 2006/1158.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 juni 2004, nr. 03/02819, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.125. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 28 november 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep. De conclusie en de daarbij behorende bijlage zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Zowel belanghebbende als de Minister van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar, 2001, € 5877 uitgegeven in verband met procedures tegen zijn werkgever wegens een arbeidsconflict. De procedures strekten ertoe dat belanghebbende weer (gedeeltelijk) zou worden tewerkgesteld. Bij zijn aangifte over het jaar 2001 heeft belanghebbende het bedrag van € 5877 opgenomen als negatief loon uit vroegere dienstbetrekking. De Inspecteur heeft het bedrag niet als zodanig aanvaard, en het evenmin op andere grond in aftrek toegelaten. In voorgaande jaren heeft belanghebbende ook dergelijke uitgaven gedaan. Deze zijn voor die jaren (onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) aanvaard als aftrekbare kosten.

4. Beoordeling van het principale beroep
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van € 5877 geen negatief loon vormt. De daartegen gerichte klacht faalt. Het gaat hier om kosten gemaakt tot verwerving of behoud van inkomsten uit arbeid. Dergelijke kosten konden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking worden genomen als aftrekbare kosten (artikel 35 van die wet), maar niet als negatief loon. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook kosten als de onderhavige zouden vallen. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende betoogt, een deel van de kosten bestond uit vergoeding van proceskosten, waartoe hij bij rechterlijk vonnis was veroordeeld, maakt een en ander niet anders. ’s Hofs oordeel is dus juist, wat er zij van de daarvoor door het Hof gebezigde gronden.
4.2. Het beroep in cassatie berust voor het overige op het uitgangspunt dat te dezen sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie door de wetge­ver. Aangezien dat uitgangspunt onjuist is, zoals hierna bij de beoordeling van het incidentele beroep zal worden overwogen, kan het beroep ook in zoverre niet tot cassatie leiden.

5. Beoordeling van het incidentele beroep
5.1. Het Hof heeft, kennelijk de Wet IB 2001 toetsend aan het gelijkheidsbeginsel zoals dat tot uitdrukking is gebracht in artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol op dat verdrag, geoordeeld dat het ontbreken in de Wet IB 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar deze kosten op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 wel belastingvrij vergoed kunnen worden, leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Tegen dat oordeel richt zich het middel in het incidentele beroep.
5.2. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
5.3. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest. Voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat–Generaal voor het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310.
Zoals de Hoge Raad in dat arrest heeft overwo­gen, heeft de wetgever bij zijn keuze om enerzijds de voorheen bestaande aftrekmogelijkheid van werke­lijke ter verwerving van de inkomsten uit dienst­betrekking gemaakte kosten in de Wet IB 2001 niet over te nemen, maar anderzijds de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten wél te handhaven, in redelijkheid belang kunnen hechten aan enerzijds de conflict­gevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoerings­problemen en ander­zijds de wens tot voorkoming van een verzwaring van de lastendruk op arbeid en van uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen. Voorts is in dat arrest over­wogen dat het verschil in behandeling tussen werk­nemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - ver­schil­len in arbeidsvoorwaarden, en dat de wetgever in redelijk­heid het uitgangspunt mocht hanteren dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzake­lijke door hun werknemers in verband met hun dienst­betrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet, geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. De wetgever heeft, zoals in evenver­meld arrest is geoordeeld, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, een objec­tieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrek­king gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelas­ting 1964 de vrijstelling voor vergoedin­gen van bepaalde arbeidskosten te handhaven.
5.4. In de onderhavige zaak gaat het om de vraag of de wetgever in het nieuwe stelsel niet­te­min voor een bepaalde categorie arbeidskosten bij wijze van uitzondering toch een aftrekmoge­lijk­heid had moeten scheppen, namelijk voor kosten die een werknemer maakt in verband met een arbeids­con­flict met zijn werkgever, zoals proceskosten en kosten van rechtsbijstand.
Ook deze vraag is bij de parlementaire behan­de­ling van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk aan de orde geweest; zie daarover onderdeel 2 van de bij­lage bij de conclusie van de Advocaat–Generaal in de onderhavige zaak. De opmerkingen daarover bij die parlementaire behandeling hebben niet tot wij­zi­ging van het wetsvoorstel geleid. Een amen­de­ment om voor niet-voorzienbare uitgaven waarvan het niet in de rede ligt dat deze bestreden kunnen worden uit een vergoeding van de werkgever (waarbij als voorbeeld werd genoemd juridische kosten in het kader van een arbeidsconflict) een bijzondere aftrek­mogelijkheid te creëren, is verval­len en heeft evenmin tot wij­zi­ging van het wetsvoorstel geleid. Uit de wets­ge­schiedenis volgt dat de wetgever uiteindelijk heeft geoordeeld dat er onvoldoende grond is om voor kosten als de onderhavige een inbreuk te maken op de structuur van het nieuwe stelsel, waarin de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten principale zou komen te vervallen. Daarbij is voorts als argument genoemd dat een dergelijke inbreuk op zichzelf weer conflicten zou kunnen opleveren over schending van het gelijkheidsbeginsel.
5.5. Ook bij zijn keuze om geen uitzonderings­regeling te creëren voor kosten als de onderhavige heeft de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover die keuze er al toe leidt dat gelij­ke gevallen verschillend worden behandeld, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaar­di­ging bestaat. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Een door de eerder vermelde verdragsbepalingen verboden discriminatie doet zich derhalve niet voor.
5.6. ’s Hofs hiervoor onder 5.1 weergegeven oordeel is dus onjuist. Toch kan het middel niet tot cassatie leiden, nu het Hof aan zijn vorenbe­doelde onjuiste oordeel geen gevolgen heeft verbonden voor de onderhavige aanslag.

6. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing
De Hoge Raad verklaart zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, C.J.J. van Maanen, C. Schaap en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.