Reactietermijn van drie dagen aantasting verdedigingsbeginsel?

1.1. In 2010 heeft belanghebbende, die een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak, dvd’s verkocht via (voornamelijk) de website Marktplaats.nl. De verkoop is gestaakt per 31 december 2010.

1.2. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur van de Belastingdienst/[P] (de Inspecteur) zich op het standpunt gesteld dat een winstcorrectie moet plaatsvinden voor de heffing van inkomstenbelasting over 2010 en in verband daarmee ook een omzetcorrectie voor de heffing van omzetbelasting over hetzelfde jaar. De Inspecteur heeft het conceptcontrolerapport dat is opgemaakt van de bevindingen van het boekenonderzoek gezonden aan belanghebbende per e-mail en gedeponeerd in zijn brievenbus, beide op vrijdag 27 november 2015 en tezamen met een brief die het voornemen aankondigt een naheffingsaanslag en verzuimboete vast te stellen.

1.3. In dezelfde brief heeft de Inspecteur belanghebbende een termijn tot uiterlijk maandag 30 november 2015 gegeven om bezwaren tegen de voorgenomen naheffingsaanslag en boetebeschikking gemotiveerd kenbaar te maken. Bij brief van dezelfde datum heeft belanghebbende laten weten de reactietermijn ongehoord kort te vinden en het conceptcontrolerapport te bestrijden bij gebrek aan tijd. Het definitieve controlerapport is uitgebracht op dinsdag 1 december 2015. Vervolgens zijn de naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd met dagtekening 23 december 2015.

1.4. In geschil is of het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (het verdedigingsbeginsel) is geschonden doordat de naheffingsaanslag is vastgesteld na een termijn van drie dagen (waarvan slechts één werkdag) voor een reactie op het voornemen daartoe. Naar het oordeel van het Gerechtshof Den Haag (het Hof) is dit beginsel niet geschonden.1 Volgens het Hof beantwoordt deze reactietermijn aan doeleinden van algemeen belang en is geen sprake van een onevenredige en onduldbare ingreep die dit beginsel in de kern aantast, dan wel beperkt deze termijn het recht om vooraf te worden gehoord niet.

1.5. Belanghebbende draagt twee middelen voor. Middel II richt rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de reactietermijn beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang. Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een onevenredige en onduldbare ingreep.

1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij refereert aan het oordeel van de Hoge Raad voor zover het oordeel dat middel II bestrijdt, uitnodigt de vraag te beantwoorden of het juist is het verdedigingsbeginsel geschonden te achten wanneer een naheffingsaanslag wordt vastgesteld na een (zeer) korte reactietermijn. Voor het overige acht hij middel II ongegrond. Hij acht middel I ongegrond.

1.7. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.8. Mijns inziens slaagt middel II en leidt het tot cassatie, maar faalt middel I. Ik concludeer tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie en tot verwijzing.

2.1. In dit onderdeel behandel ik middel II. Dit middel keert zich tegen de uitleg die het Hof geeft aan Prequ’ Italia 2voor de beoordeling of de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht vaststellen na belanghebbende een termijn van slechts één werkdag te hebben gegeven voor een reactie op het voornemen daartoe.

2.2. Het Hof heeft uit Prequ’ Italia afgeleid dat het verzuim de belanghebbende vooraf te horen niet het verdedigingsbeginsel schendt als (a) hij de mogelijkheid heeft achteraf alsnog te worden gehoord, (b) dit verzuim beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang en (c) dit verzuim geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het recht van verdediging in de kern aantast.3 In de bestreden uitspraak ligt als oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende de mogelijkheid heeft gehad achteraf alsnog te worden gehoord, zodat voorwaarde (a) is vervuld. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden.

2.3. Tevens acht het Hof voorwaarde (b) vervuld. Uit Prequ’ Italia volgt volgens het Hof dat het algemeen belang van de Europese Unie bij een tijdige inning van eigen middelen altijd aanwezig is bij douanebeschikkingen.4 Hetzelfde heeft volgens het Hof te gelden voor beschikkingen in de omzetbelasting: het algemeen belang van de Europese Unie en met name het belang dat zij heeft bij inning van haar eigen middelen vereisen dat controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd. Daaraan voegt het Hof nog toe dat in dit geval de dreiging heeft bestaan dat de inning van de eigen middelen in het gedrang zou komen door een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop.5

2.4. Het Hof acht ook voorwaarde (c) vervuld. Het leidt uit Prequ’ Italia af dat het verzuim vooraf te horen geen onevenredige en onduldbare ingreep is als uitstel van betaling mogelijk is en de nationale bepalingen ter uitvoering van artikel 244 van het Communautair Douanewetboek6 (CDW) niet te eng worden toegepast.7 Vervolgens oordeelt het Hof dat de Leidraad Invordering 20088 erin voorziet dat een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. Het stelt vast dat in het bezwaarschrift van belanghebbende is verzocht om betalingsuitstel, dat niet is gebleken dat het verzochte uitstel niet zou zijn verleend en dat de Inspecteur desgevraagd heeft laten weten dat een dergelijk verzoek in de praktijk vrijwel automatisch wordt verleend. Op basis daarvan is volgens het Hof geen sprake van een (te) eng uitstelbeleid.9

2.5. Ik merk op dat aan de beoordeling van het Hof of de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht vaststellen na belanghebbende een reactietermijn van slechts één werkdag te hebben gegeven, het impliciete oordeel ten grondslag ligt dat het recht van verdediging is beperkt door deze (zeer) korte reactietermijn. Van hetzelfde impliciete oordeel geeft blijk de overweging van het Hof dat geen sprake is van een schending van het verdedigingsbeginsel zelfs als belanghebbende in het geheel geen reactietermijn zou zijn gegeven.10 Immers, zo het recht om te worden gehoord niet zou zijn beperkt, wordt niet toegekomen aan de vraag of een rechtvaardiging en evenredigheid ontbreken. Dit impliciete oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Op dit oordeel kom ik terug in de onderdelen 2.12 en 2.13.

2.6. Het oordeel van het Hof over voorwaarde (b) roept de vraag op wat de betekenis van Prequ’ Italia is voor de wijze van toetsing van een rechtvaardiging voor het verzuim vooraf niet te horen. Gaat het om een concrete toetsing die vergt de rechtvaardiging te zoeken in de individuele omstandigheden van het geval, zodat de uitkomst van deze toetsing kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen naargelang die individuele omstandigheden? Of betreft het een abstracte toetsing waarvoor volstaat dat de desbetreffende beschikking een bepaald algemeen belang dient, zodat de uitkomst niet kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen ongeacht de individuele omstandigheden van het geval? Die vraag vormt het onderwerp van de gemeenschappelijke bijlage die deel uitmaakt van deze conclusie.

2.7. Ik kom tot de slotsom dat een concrete rechtvaardigingstoetsing moet plaatsvinden bij de beoordeling van de vraag of het verzuim vooraf niet te horen beantwoordt aan doelstellingen van algemeen belang, en wel op de gronden die zijn uiteengezet in onderdeel 7 van de gemeenschappelijke bijlage. Het Hof is niet uitgegaan van een concrete toets, maar van een abstracte toetsing door te oordelen dat beschikkingen in de omzetbelasting altijd beantwoorden aan dergelijke doelstellingen. Mijns inziens klaagt middel II terecht dat het Hof aldus is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Met belanghebbende meen ik dat het Hof had moeten nagaan of omstandigheden bestaan die in het individuele geval rechtvaardigen dat hem een termijn van slechts één werkdag is gegeven te reageren op het voornemen de naheffingsaanslag op te leggen. De bewijslast voor het bestaan van die omstandigheden rust op de Inspecteur.

2.8. Zoals gezegd (zie onderdeel 2.3) heeft het Hof eveneens geoordeeld dat in dit geval de dreiging heeft bestaan dat de tijdige inning van eigen middelen in het gedrag zou komen door een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop. Hierbij wijst het Hof erop dat belanghebbende op verschillende vragenbrieven van de Inspecteur telkens onvoldoende concreet heeft geantwoord. Gelet op deze verwijzing, versta ik dit oordeel aldus dat (het Hof aannemelijk heeft geacht dat) de Inspecteur het boekenonderzoek niet eerder heeft kunnen afronden dan 27 november 2015 als gevolg van de onvoldoende concrete antwoorden van belanghebbende op diens vragen en hem slechts een reactietermijn tot 30 november 2015 heeft gegeven opdat de naheffingsaanslag zou worden vastgesteld (en bekendgemaakt) binnen de naheffingstermijn. Uitgaande van een concrete toetsing kan dit oordeel zelfstandig de gevolgtrekking dragen dat een reactietermijn van één werkdag gerechtvaardigd is – mits het oordeel standhoudt in cassatie.

2.9. Middel II bevat een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het tijdsverloop niet aan de Inspecteur valt toe te rekenen. Het acht dit oordeel onbegrijpelijk en voert aan dat de Inspecteur het boekenonderzoek niet vóór 27 november 2015 heeft kunnen afronden deels als gevolg van een interne reorganisatie dan wel verhuizing en andere omstandigheden die voor diens rekening komen. De toelichting op het middel verwijst naar een overgelegde brief van 18 juni 2015 van de Inspecteur aan belanghebbende, waarin wordt opgemerkt:11

“Naar aanleiding van het lopende boekenonderzoek bericht ik u het volgende. Wegens omstandigheden heeft het verloop van het boekenonderzoek helaas vertraging ondervonden waarvoor ik u allereerst mijn verontschuldigingen aanbied. Wij streven ernaar het onderzoek binnen afzienbare tijd te kunnen afronden. (…)”

2.10. Gelet op deze correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende, valt niet zonder meer in te zien dat de Inspecteur het boekenonderzoek niet eerder heeft kunnen afronden dan 27 november 2015 uitsluitend als gevolg van de beantwoording door belanghebbende van diens vragen. Als wordt uitgegaan van een concrete toetsing, dan rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat individuele omstandigheden ertoe hebben genoopt belanghebbende een reactietermijn van slechts één werkdag te geven alvorens de naheffingsaanslag (tijdig) vast te stellen. Maar blijkens deze correspondentie van de Inspecteur heeft het boekenonderzoek in elk geval in de periode tussen 16 december 2014 en 18 juni 2015 voortgeduurd als gevolg van omstandigheden die – althans naar diens zeggen – aan hem zijn toe te rekenen. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, meen ik dan ook dat onbegrijpelijk is dat het Hof heeft geoordeeld dat het met dit onderzoek gemoeide tijdsverloop niet aan de Inspecteur valt toe te rekenen.

2.11. De slagende rechts- en motiveringsklachten van middel II leiden slechts tot cassatie als het andere anker waarvoor het Hof is gaan liggen, evenmin standhoudt in cassatie. Het Hof heeft dit andere anker uitgeworpen voor het geval zijn uitleg van Prequ’ Italia onjuist zou zijn. In dat geval acht het Hof, gelet op de specifieke omstandigheden van het geval van belanghebbende, een reactietermijn van drie dagen voldoende voor het voeren van doeltreffend verweer tegen de voorgenomen naheffingsaanslag. In dit verband neemt het Hof in aanmerking dat (a) de bevindingen van het boekenonderzoek niet als een verrassing zijn gekomen voor belanghebbende, gelet op de verschillende vragenbrieven van de Inspecteur en de daarin genoemde onderwerpen, (b) de correctie voor de omzetbelasting logischerwijs voortvloeit uit de winstcorrectie voor de inkomstenbelasting en belanghebbende – als juridisch adviseur en starter van een opleiding fiscaal recht – dit logische verband heeft begrepen of redelijkerwijs heeft moeten begrijpen, ook al ziet het boekenonderzoek niet op de omzetbelasting en (c) belanghebbende niet is ingegaan op de uitnodiging van de Inspecteur voor een hoorgesprek.12

2.12. Zie ik het goed, dan heeft het Hof daarmee als oordeel tot uitdrukking gebracht dat zich (toch) geen beperking van het recht om te worden gehoord voordoet wanneer de Inspecteur belanghebbende een termijn gunt van drie dagen (waarvan slechts één werkdag) voor een reactie op de voorgenomen naheffingsaanslag. Dit oordeel staat op gespannen voet met het impliciete oordeel waarvan het Hof uitgaat bij de beoordeling of dezelfde (zeer) korte reactietermijn resulteert in een schending van dat recht. Dit impliciete oordeel houdt in dat het Hof een beperking van datzelfde recht ziet in diezelfde reactietermijn (zie onderdeel 2.5). Dit impliciete oordeel is overigens goed te volgen: hoewel belanghebbende vragen heeft beantwoord en opmerkingen heeft gemaakt (of kunnen maken) tijdens het boekenonderzoek, heeft hij vermoedelijk eerst kennis kunnen nemen van de standpunten van de Inspecteur (en daarop kunnen reageren) na ontvangst van het conceptcontrolerapport, dat hem is toegezonden samen met de naheffingsaanslag. Het ligt dan wel in de rede, zoals het Hof impliciet heeft geoordeeld, dat een reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) het recht om te worden gehoord onvoldoende eerbiedigt.

2.13. Het is echter het een of het ander. Óf het Hof acht het recht om te worden gehoord in dit geval niet beperkt, zodat het niet toekomt aan de vraag naar de rechtvaardiging voor, en evenredigheid van, enige beperking. Óf het Hof acht het recht wel beperkt, maar ziet geen schending (en dus een gerechtvaardigde en niet onevenredige beperking) hetzij langs de lijnen van Prequ’ Italia hetzij langs andere lijnen.13 Maar het is niet begrijpelijk wanneer het Hof een beperking gerechtvaardigd en niet onevenredig acht langs de lijnen van Prequ’ Italia én daaraan toevoegt dat – voor het geval deze lijnen onjuist zouden blijken – het alsnog geen beperking aanneemt. In zoverre meen ik dat de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig is. Het andere anker rust mijns inziens op een weke bodem.

2.14. Mogelijk heeft het Hof als ander anker willen uitwerpen het oordeel dat de reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) een rechtvaardiging vindt in de door het Hof vastgestelde omstandigheden van dit geval. Ook als het oordeel van het Hof zo wordt opgevat, houdt het mijns inziens geen stand in cassatie. Geen van de omstandigheden die het Hof heeft aangehaald (en zijn genoemd in onderdeel 2.11), betreffen een belang dat zou rechtvaardigen het recht om te worden gehoord te beperken. Voor zover het Hof heeft bedoeld deze omstandigheden aan te halen ter rechtvaardiging van een beperking van dit recht, geeft de bestreden uitspraak dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

2.15. Middel II slaagt dus naar mijn mening en leidt tot cassatie.

3.1. Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat voorwaarde (c) is vervuld: volgens het Hof is een reactietermijn van slechts één werkdag geen onevenredige en onduldbare ingreep die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast vanwege – kort gezegd – de ruime (toepassing van de) regeling voor betalingsuitstel hangende bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Ik merk op dat de Hoge Raad niet behoeft toe te komen aan dit middel als de Hoge Raad met mij van oordeel is dat middel II slaagt en tot cassatie leidt. Volledigheidshalve ga ik niettemin in op middel I in dit onderdeel.

3.2. Het middel wijst erop dat volgens artikel 244 CDW de tenuitvoerlegging moet worden geschorst als de douaneautoriteiten redenen hebben te twijfelen aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving of belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden. Het klaagt dat deze toets niet voorkomt in de Leidraad Invordering 2008, waarnaar het Hof verwijst, en dat de bestreden uitspraak evenmin blijk geeft van deze toets.

3.3. Het middel faalt mijns inziens wegens gebrek aan belang. Immers, het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in bezwaar heeft verzocht om betalingsuitstel en (naar zeggen van de Inspecteur) een dergelijk verzoek vrijwel automatisch wordt verleend in de praktijk. Deze vaststellingen worden in cassatie niet bestreden. Daarvan uitgaande zijn de voorwaarden voor betalingsuitstel ruimer getrokken dan de gevallen waarin artikel 244 CDW dergelijk uitstel voorschrijft voor beschikkingen van de douaneautoriteiten. Het middel, dat klaagt dat het Hof engere voorwaarden heeft moeten toepassen overeenkomstig artikel 244 CDW, ontbeert dan belang.

3.4. Anders dan belanghebbende en het Hof, ben ik overigens van mening dat ter beantwoording van de vraag in welke mate betalingsuitstel ertoe kan bijdragen dat in dit geval een (gerechtvaardigde) beperking geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het recht van verdediging in de kern aantast, het niet ertoe doet te vergelijken met de voorwaarden die artikel 244 CDW stelt aan dergelijk uitstel in douanezaken. Dit geval betreft namelijk een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Daarmee verschilt mijns inziens dit geval van de douanezaken Kamino en Datema 14 (waarin artikel 244 CDW van toepassing is) en van de omzetbelastingzaak Prequ’ Italia (waarin het relevante Italiaanse recht artikel 244 CDW van toepassing verklaart op de in die zaak bestreden naheffingsaanslagen ter zake van btw bij invoer), zoals wordt uiteengezet in onderdeel 3.14 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Anders dan in Kamino en Datema en Prequ’ Italia , dient artikel 244 CDW simpelweg niet tot maatstaf voor dit geval.

3.5. Middel I faalt dus. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging het oordeel van het Hof dat dit middel bestrijdt, ambtshalve te casseren zodat het feitelijke onderzoek na verwijzing zich uitstrekt tot zowel de eventuele rechtvaardiging voor de korte reactietermijn als de eventuele evenredigheid daarvan.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor hernieuwd onderzoek naar de vraag of een termijn van drie dagen voor reactie op een voorgenomen naheffingsaanslag en verzuimboete beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang en geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal