X (belanghebbende) houdt zich bezig met de verkoop van magische truffels.
In geschil is of op de levering van magische truffels het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968 van toepassing is, waarbij meer specifiek in geschil is of magische truffels voedingsmiddelen zijn als bedoeld in de tabelpost.
Hof Amsterdam bevestigt in hoger beroep het oordeel van Rechtbank Noord-Holland dat het verlaagde tarief niet van toepassing is.
De stelling van X dat de omzet behaald met de levering van magische truffels onder het verlaagde tarief van de tabelpost valt, kan, gelet op het arrest van het HvJ van 1 oktober 2020 (C-331/19, ECLI:EU:C:2020:786, NLF 2020/2314, met noot van Blokland), niet worden gevolgd indien een magische truffel: (i) een product is dat geen of een volstrekt te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen bevat, én (ii) waarvan de consumptie uitsluitend andere effecten beoogt dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme.
De magische truffels dragen in casu niet wezenlijk bij aan de voedingsbehoefte en worden genuttigd met een ‘uitsluitend psychedelisch doel’. Nu aan beide voorwaarden wordt voldaan, kunnen de magische truffels niet worden aangemerkt als voedingsmiddelen die onder de tabelpost vallen.
Het Hof verwerpt alle stellingen en verklaart het hoger beroep van X ongegrond.
BRON
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, gevestigd te Z, belanghebbende, (gemachtigde: mr. R.J. de Jong) tegen de uitspraak van 7 februari 2022 in de zaak met kenmerk HAA20/3756 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2019 omzetbelasting op aangifte voldaan ten bedrage van € 11.256.
1.2. De inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3. De rechtbank heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tijdig hoger beroep ingesteld. Na het instellen van het hoger beroep zijn de volgende stukken ingediend:
een aanvulling van de gronden van het hoger beroep van belanghebbende;
een verweerschrift van de inspecteur;
een bericht van belanghebbende inhoudende het voornemen een deskundige mee te brengen naar de zitting, en
een nader stuk van belanghebbende.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in haar uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“1. Eiseres houdt zich bezig met de verkoop van magische truffels in winkels in [plaats] en [Z] . Magische truffels zijn geen truffels in de gebruikelijke zin des woords, maar schimmels die groeien onder de grond tussen de zwamdraden van bepaalde paddenstoelen. Ze worden ook wel ‘sclerotia’ genoemd en vormen een overlevingsmechanisme voor het organisme in periodes van grote droogte, waaruit nadien nieuwe paddenstoelen kunnen groeien. Magische truffels bevatten psychoactieve stoffen, te weten psilocine en psilocybine. Anders dan paddo’s, die eveneens deze stoffen bevatten, vallen magische truffels niet onder de Opiumwet en kunnen daarom vrij worden gekweekt en verhandeld.2. Bij de verkoop van magische truffels heeft eiseres in het onderhavige tijdvak aan haar afnemers omzetbelasting in rekening gebracht naar het algemene tarief ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).3. Eiseres heeft de in 2 genoemde omzetbelasting op aangifte voldaan. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2019. Daarbij heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de levering van magische truffels is belast naar het verlaagde tarief ingevolge artikel 9, tweede lid, onder a, van de Wet OB.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
2.2. Met dagtekening 30 december 2020 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het jaar 2015. In de uitspraak op bezwaar van 21 april 2021 is onder meer het volgende opgenomen:
“( ) Mijn collega die de naheffingsaanslag heeft opgelegd is van mening dat de magische truffels geen voedingsmiddelen zijn. Het verlaagde tarief is onjuist toegepast. Binnen de Belastingdienst is de huidige leer dat magische truffels als genotsmiddel moeten worden aangemerkt. Magische truffels kwalificeren dus niet als voedingsmiddel. Genotsmiddelen staan niet genoemd in Tabel I, post a 1 van de Wet OB. De levering van magische truffels is dan ook uitgesloten van het verlaagde btw-tarief en is het algemeen tarief van toepassing.Echter na intern overleg is besloten dat de huidige leer in 2015 nog niet duidelijk was. Op basis van de toen geldende regelgeving in 2015 kom ik aan uw bezwaar tegemoet, De naheffingsaanslag zal worden verminderd tot nihil.”
2.3. Magische truffels worden (onder meer) verkocht in macrodoseringen van 20 gram (goed voor zeker 2 maal gebruik) en in microdoseringen van (6 x) 1 gram. Anders dan paddo’s zijn magische truffels geen paddenstoelen (vruchtlichamen van een zwam of schimmel).
2.4. Magische truffels worden in macrodosering uitsluitend geconsumeerd vanwege de daaraan toegeschreven psychedelische ervaringen. De gebruiker kan een bijzonder gevoel van extase en intensiteit ervaren. Emoties en kleuren kunnen versterkt worden na het gebruik van magische truffels. Het advies luidt om niet meer dan 1 keer per week een macrodosering (van circa 10 gram) te gebruiken.
2.5. Magische truffels worden in microdosering aangeprezen als een natuurlijke mentale ondersteuning voor herstel van de balans tussen lichaam en geest alsmede voor een betere focus, meer energie en minder last van ups en downs. Het geadviseerd gebruik is dan twee dagen wel gebruiken, twee dagen niet gebruiken, enzovoorts.
2.6. De calorische waarde van magische truffels is ongeveer 100 kcal per 100 gram.
Relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en beleid
2.7. Op grond van artikel 98, eerste en tweede lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Richtlijn) kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen op leveringen en diensten die behoren tot de categorieën die zijn genoemd in bijlage III bij de Richtlijn (Bijlage III).
2.8. Post 1) van Bijlage III luidt: “Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen”.
2.9. Post a.1 van Tabel I behorende bij de Wet OB (hierna: de Tabelpost) luidt voor zover hier van belang als volgt:
“1. Voedingsmiddelen, te weten:a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;b. producten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan;c. producten dien zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren; met dien verstande dat tot de voedingsmiddelen niet worden gerekend alcoholhoudende dranken.”
2.10. Het Besluit van 27 september 2007, CPP 20071536M, Stcrt. 2007,195 (Toelichting Tabel I), luidt als volgt:
“Voor de afbakening van het begrip 'voedingsmiddelen' kan uit praktische overwegingen aansluiting worden gezocht bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen (. ..)”2.11. De Toelichting Tabel I is per 28 augustus 2017 [nr. 2017-168377, Stcrt. 2017, 50520] als volgt gewijzigd:“§ 1. InleidingDit besluit geeft een toelichting op de reikwijdte en toepassing van Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968. In deze tabel zijn goederen en diensten opgenomen waarvoor het verlaagde btw-tarief geldt.De relevante inhoudelijke aanwijzingen betreffen:⁃ post a 1 (voedingsmiddelen): voor de afbakening van het begrip ‘voedingsmiddelen’ is de aansluiting bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen losgelaten. Gebleken is dat deze aansluiting er soms toe leidt dat producten als voedingsmiddelen kwalificeren waar dat (in de context van deze tabelpost) naar maatschappelijke opvattingen niet het geval hoeft te zijn (…)”
2.12. Per 1 december 2008 zijn ook paddenstoelen die van nature de stof psilocine of psilocybine bevatten geplaatst op Lijst II (softdrugs) van de Opiumwet.
2.13. In het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3613, oordeelde de Hoge Raad als volgt:
“2.3.3 Uit (…) memorie van toelichting volgt dat de wetgever de in post a.3 van tabel I vermelde begrippen “groenten” en “fruit” een ruime betekenis heeft willen geven. Dat betekent dat daaronder dienen te worden begrepen alle voor menselijke consumptie bestemde (dat wil zeggen eetbare) planten en plantendelen, vruchten en ook paddenstoelen (de vruchtlichamen van een zwam of schimmel).(…)2.3.4. Het hiervoor in 2.3.3 overwogene brengt mee dat voor de levering van het broed het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is, aangezien paddo's, naar in cassatie niet in geschil is, bestemd zijn voor menselijke consumptie. Daaraan doet niet af dat paddo's als genotmiddel worden geconsumeerd. (…)”
2.14. In zijn arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1671, oordeelde de Hoge Raad als volgt:
“2.3.1. Tot de in post a.1 van tabel I vermelde voedingsmiddelen behoren mede de in post a.3 van die tabel genoemde “groenten” en “fruit”. Onder deze laatst vermelde begrippen dienen onder meer te worden begrepen voor menselijke consumptie bestemde (dat wil zeggen eetbare) paddenstoelen. Tot post a.3 moet voorts worden gerekend het zogeheten broed waaruit voor menselijke consumptie bestemde paddenstoelen groeien (zie HR 19 december 2014, nr. 13/01817, ECLI:NL:HR:2014:3613, BNB 2015/67).2.3.2. Op grond van de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding wordt aangenomen dat tussen partijen niet in geschil is dat paddo's eetbaar zijn. Hiervan uitgaande brengt het hiervoor in 2.3.1 overwogene mee dat paddo's zijn aan te merken als voedingsmiddelen in de zin van post a.1 van tabel I. De omstandigheid dat paddo's vanwege hun hallucinerende werking als genotmiddel plegen te worden geconsumeerd, doet daaraan niet af (zie het hiervoor in 2.3.1 aangehaalde arrest, onderdeel 2.3.4).”
2.15. In 2016 is de volgende algemene aantekening aan Tabel I bij de Wet OB toegevoegd:
“Tot Tabel I behoren niet pootgoed en land- en tuinbouwzaden die kunnen worden aangewend om planten en vruchtlichamen van schimmels uit voort te laten komen of te doen komen die voorkomen op Lijst I of Lijst II behorende bij de Opiumwet.”
2.16. De artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting vermeldt ten aanzien van de voormelde algemene aantekening het volgende:
“'In tabel I behorende bij de Wet OB 1968 zijn goederen en diensten opgenomen, waarvan de leveringen op grond van artikel 9 van de Wet OB 1968 belast zijn tegen het verlaagde btw-tarief. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014 is het verlaagde btw-tarief (via tabel l, post a.3 behorende bij de Wet OB 1968) ook van Toepassing op de levering van (growkits) voor paddo's. Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 19 juni 2015 geoordeeld dat leveringen van kweekvloeistof voor paddo's onder tabel l, post a.41, behorende bij de Wet OB 1968 zijn te rangschikken en daarmee ook onder het verlaagde btw-tarief vallen. Door het toevoegen van deze algemene aantekening aan de tabel zal het verlaagde btw-tarief niet langer gelden voor leveringen van dergelijke goederen. Deze aanpassing strekt er toe pootgoed (waaronder ook broed wordt begrepen) en land- en tuinbouwzaden waaruit planten of vruchtlichamen van schimmels (meestal aangeduid met de term paddenstoelen voortkomen, die zijn opgenomen in lijst I of lijst II behorende bij de Opiumwet tegen het algemene btw-tarief te belasten. Dit zijn middelen die met name vanwege hun hallucinogene of psychedelische werking als genotsmiddel worden gebruikt. De wijziging heeft een ruime werking en ziet dus niet alleen op leveringen van (growkits) en kweekvloeistof voor paddo's.”
2.17. Op 19 april 2019 (ECLI:NL:HR:2019:643) zijn door de Hoge Raad vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te Luxemburg (HvJ) over de uitleg van de begrippen “voedingsmiddel” en “bestemd voor menselijke consumptie”. De producten in die zaak werden aangeprezen en gebruikt als sekslustopwekkende middelen (met de handelsnaam ‘Spaanse vlieg’).
2.18. Op 13 september 2019 heeft de Belastingdienst op zijn website het volgende nieuwsbericht gepubliceerd:
“Magische truffels zijn genotmiddelen. De levering hiervan wordt daarom belast met 21% btw. De levering van magische truffels is, anders dan bij paddo's, niet verboden. Magische truffels vallen niet in de categorie voedingsmiddelen waardoor het 9%-tarief geldt. Met voedingsmiddelen bedoelen we eet- en drinkwaren en producten die bestemd zijn voor de bereiding, aanvulling of vervanging daarvan. Magische truffels hebben een hallucinerende werking en zijn dus genotmiddelen. Daarom valt de levering hiervan onder het btw-tarief van 21%.”
2.19. De prejudiciële vragen zijn door het Hof van de Justitie van de Europese Unie op 1 oktober 2020 beantwoord (ECLI:EU:C:2020:786). Het Hof overwoog:
“35. Tegen deze achtergrond valt elk product dat bestemd is voor menselijke consumptie en dat het menselijk organisme voorziet van voedingstoffen die noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme onder de categorie in punt 1 van bijlage III bij de btw-richtlijn, ook als met de consumptie van dat product tevens andere effecten worden beoogd.36. Een product dat geen of een volstrekt te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen bevat en waarvan de consumptie uitsluitend andere effecten beoogt dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme, kan daarentegen niet onder die categorie vallen.”
2.20. Op 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2082, heeft de Hoge Raad zijn eindarrest gewezen en geoordeeld als volgt:
“2.2 (...) Dit betekent dat voor toepassing van post a.1, letter a, van Tabel I niet voldoende is dat een product is bestemd om oraal te worden ingenomen en bestanddelen bevat die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen. Het product moet niet alleen als zodanig geschikt zijn om te worden geconsumeerd, het moet voedingsstoffen bevatten die dienen voor de opbouw, de energievoorziening en de regulering van het menselijk organisme en noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme, en worden geconsumeerd vanwege die stoffen.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of op de levering van magische truffels het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onder a, van de Wet OB van toepassing is, waarbij meer specifiek in geschil is of magische truffels voedingsmiddelen zijn als bedoeld in de Tabelpost. Zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of de inspecteur door het bezwaar van belanghebbende af te wijzen het rechtszekerheid- en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, zoals belanghebbende stelt.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:
“9. Op grond van artikel 98, eerste en tweede lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Richtlijn) kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen op leveringen en diensten die behoren tot de categorieën die zijn genoemd in bijlage III bij de Richtlijn (Bijlage III).10. Post 1) van Bijlage III luidt: “Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen”.11. De Tabelpost luidt als volgt:1. Voedingsmiddelen, te weten:a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;b. producten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan;c. producten dien zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren; met dien verstande dat tot de voedingsmiddelen niet worden gerekend alcoholhoudende dranken.12. De Algemene aantekening bij Tabel I luidt: “Tot tabel I behoren niet pootgoed en land- en tuinbouwzaden die kunnen worden aangewend om planten of vruchtlichamen van schimmels uit voort te laten komen of te doen komen die voorkomen op lijst I of lijst II behorende bij de Opiumwet.”13. Zoals uit de stukken naar voren komt en tussen partijen ook niet in geschil is worden magische truffels geconsumeerd door ze op te eten. In zoverre zijn het dus eetwaren als bedoeld in de Tabelpost. Van absoluut verboden producten is geen sprake. Naar eiseres heeft aangevoerd en de rechtbank juist acht zijn magische truffels niet te rangschikken onder één van de categorieën van lijst I en lijst II die behoren bij de Opiumwet. Evenmin vallen ze onder de hiervoor geciteerde Algemene aantekening bij Tabel I, aangezien de magische truffels niet kunnen worden aangemerkt als pootgoed dan wel land- of tuinbouwzaden. Het feit dat magische truffels een zekere mate van vergelijkbaarheid vertonen met paddo’s, die wél zijn opgenomen op lijst II behorende bij de Opiumwet, maakt niet dat zij hebben te gelden als (goederen bestemd voor de kweek van) absoluut verboden producten.14. Het bovenstaande neemt niet weg dat de lidstaten slechts een verlaagd tarief kunnen toepassen op leveringen en diensten die zijn genoemd in Bijlage III. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ moeten de kwalificaties van de in bijlage III genoemde leveringen en diensten, als afwijking van de algemeen geldende voorschriften inzake de BTW, strikt worden uitgelegd. Het geschil spitst zich daarmee toe op de vraag of magische truffels voldoen aan de (strikt uit te leggen) kwalificatie “levensmiddelen voor menselijke consumptie” als bedoeld in post 1) van Bijlage III.15. In het arrest X overwoog het HvJ dat “elk product dat bestemd is voor menselijke consumptie en dat het menselijk organisme voorziet van voedingstoffen die noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme (valt) onder de categorie in punt 1 van bijlage III bij de btw-richtlijn, ook als met de consumptie van dat product tevens andere effecten worden beoogd. Een product dat geen of een volstrekt te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen bevat en waarvan de consumptie uitsluitend andere effecten beoogt dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme, kan daarentegen niet onder die categorie vallen”.16. Bij het hierboven aangehaalde arrest verklaarde het HvJ voor recht dat “de begrippen „levensmiddelen voor menselijke consumptie” en „producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen” in punt 1 van bijlage III bij richtlijn 2006/112/EG (...) aldus (moeten) worden uitgelegd dat zij betrekking hebben op alle producten met voedingsstoffen die dienen voor de opbouw, de energievoorziening en de regulering van het menselijk organisme en noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme, die worden geconsumeerd om die stoffen toe te dienen”.17. In vervolg op het hierboven aangehaalde arrest van het HvJ overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2082, dat de in die zaak aan de orde zijnde producten op de verpakkingen ervan worden aangeprezen als sekslustopwekkende middelen en ook als zodanig worden gebruikt. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat zij zijn samengesteld en worden verkocht voor andere effecten dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme. Omdat de producten niet met het oog op die al dan niet welbepaalde voedingsfunctie zijn samengesteld en worden verkocht, oordeelde de Hoge Raad dat zij daarom niet kunnen worden gerangschikt onder de Tabelpost en het niet van belang is of zij bestanddelen bevatten die op zichzelf beschouwd bevorderlijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme.18. Uit de hierboven aangehaalde jurisprudentie maakt de rechtbank op dat, anders dan eiseres betoogt, bij de beantwoording van de vraag of bepaalde middelen (eetwaren) onder het verlaagde tarief vallen, niet alleen moet worden gelet op de samenstelling daarvan, oftewel het al dan niet aanwezig zijn van voor de mens noodzakelijke voedingsmiddelen, maar ook op het doel waartoe de middelen worden ingenomen. Als met de consumptie louter een ander doel wordt beoogd dan het innemen van nuttige of noodzakelijke voedingsmiddelen, is geen sprake van levensmiddelen in de zin van Bijlage III en kan ter zake van leveringen van die middelen het verlaagde tarief geen toepassing vinden. Aan het antwoord op de vraag of een bepaald middel volgens de gebruikelijke betekenis en naar maatschappelijke opvattingen een levens- of voedingsmiddel is, komt naar het oordeel van de rechtbank in dezen geen zelfstandige betekenis toe.19. De rechtbank overweegt dat magische truffels in Nederland populair zijn geworden nadat de verkoop van paddo’s in 2008 werd verboden. Uit hetgeen over magische truffels is te vinden op de website van eiseres en op de door haar gebruikte etiketten, komt naar voren dat magische truffels worden verkocht en geconsumeerd omdat ze stoffen bevatten die zorgen voor zogenoemde psychedelische, oftewel geestverruimende, effecten. Zo vermeldt de website van eiseres dat de magische truffels “contain psilocybin, which generates a colourful and philosophical [X] that lasts between 4 and 6 hours”. Het innemen van magische truffels leidt tot hallucinaties, het feller zien van kleuren, het intenser beleven van geluiden en dergelijke ervaringen. De etiketten van de magische truffels bevatten bijvoorbeeld teksten als: “Are you ready for a fiesta del color!? A nice visual trip to the sunny side of life. Feels like a tropical holiday!”20. Eiseres heeft aangevoerd dat magische truffels voedingsmiddelen zijn omdat ze een relatief hoge voedingswaarde hebben en worden geconsumeerd via de mond. De rechtbank overweegt dat magische truffels in kleine hoeveelheden – enkele tot 20 gram per keer – worden ingenomen, zodat de daarin voorkomende voedingsstoffen nauwelijks enig effect als zodanig kunnen hebben. Dat geldt a fortiori voor het geval van microdosering, waarbij zeer kleine hoeveelheden worden ingenomen. Op verkoopsites en in verkoopadvertenties wordt ook nooit met enig woord gerept over de voedingswaarde van magische truffels, maar wel over de geestverruimende werking ervan. Eiseres heeft in geding de afdruk van een etiket ingebracht. Daarop is vermeld dat het gaat om een consumptiegoed in de zin van de Warenwet, maar daarop is niets vermeld over voedingswaarde of iets in die geest, maar wel dat verkoop aan personen onder de 18 jaar niet is toegestaan en dat het gebruik door bepaalde personen onder bepaalde omstandigheden te zeerste moet worden afgeraden.21. Uit het vorenstaande leidt de rechtbank af dat magische truffels weliswaar stoffen bevatten die nodig of nuttig kunnen zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme, maar dat magische truffels niet worden geconsumeerd om die voedingstoffen binnen te krijgen. De consumptie van magische truffels dient voor de gemiddelde consument uitsluitend een ander doel, namelijk het optreden van geestverruimende effecten. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat magische truffels geen levensmiddelen zijn in de zin van post 1) van Bijlage III. Dat koffie en thee (die gesteldelijk geen voedingswaarde hebben) en snoepgoed (dat wordt geconsumeerd alleen omdat het lekker gevonden wordt) wel onder het verlaagde tarief vallen, verandert niets aan het doel waarmee magische truffels plegen te worden geconsumeerd. Dat, naar eiseres heeft aangevoerd, magische truffels voldoen aan de definitie van artikel 2 van de Verordening van de EG nr. 178/2002 en door de VWA zijn aangemerkt als consumptiegoed in de zin van de Warenwet, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. De Verordening 178/2002 en de voorschriften van de VWA hebben een ander toepassingsbereik en zijn uitgevaardigd met een geheel ander doel dan de wettelijke bepalingen inzake de heffing van omzetbelasting.22. Eiseres heeft aangevoerd dat sommige soorten kruidenthee, bijvoorbeeld die gemaakt van valeriaan, damiana en passiflora incarnata, worden aangeboden om allerlei kwaaltjes te verhelpen, maar ook een genotseffect kunnen teweegbrengen. Op deze kruiden wordt bij verkoop in drogisterijen het verlaagde tarief toegepast. Is bij verkoop van die kruiden in een drogisterij het verlaagde tarief van toepassing terwijl bij de verkoop van magische truffels in de winkels van eiseres het normale tarief moet worden toegepast, dan leidt dit volgens eiseres tot een verstoring van de neutraliteit binnen de omzetbelasting. De rechtbank volgt eiseres hierin niet omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat tussen de verkoop van magische truffels en de door haar bedoelde soorten kruidenthee sprake is van enige vorm van concurrentie. De omzetbelastingheffing ter zake van de verkoop van deze soorten kruidenthee door eiseres is in dit geschil niet aan de orde. Van een verstoring van de neutraliteit in de omzetbelasting is dus geen sprake.23. Eiseres heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en heeft daarvoor aangevoerd dat zij in het verleden altijd aangifte heeft gedaan naar het verlaagde tarief, zonder dat verweerder zich daartegen heeft verzet ondanks controles bij eiseres en/of andere vergelijkbare ondernemers. Verweerder heeft op een gegeven moment in 2019 op zijn website een bericht gepubliceerd waarin werd medegedeeld dat het algemene tarief van toepassing is op de levering van magische truffels. Naar aanleiding daarvan heeft eiseres vanaf het vierde kwartaal van 2019 voorzichtigheidshalve aangifte gedaan naar het algemene tarief, aldus eiseres. Eiseres meent rechtens te honoreren vertrouwen te mogen ontlenen aan de voordien bestaande praktijk. Verweerder daarentegen bestrijdt dat sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling zijnerzijds. Hij betoogt dat, zo dat toch het geval zou zijn geweest, het vertrouwen is beëindigd door de publicatie op de website van de Belastingdienst. Naar het oordeel van de rechtbank faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor zover er al van moet worden uitgegaan dat eiseres redelijkerwijs de indruk heeft kunnen krijgen dat de wijze waarop zij de levering van de magische truffels in fiscaal opzicht heeft behandeld vóór het vierde kwartaal van 2019, de goedkeuring van verweerder kon wegdragen, geldt namelijk het volgende. Het vertrouwen dat zij daaraan mocht ontlenen is voorafgaand aan het onderhavige tijdvak beëindigd door het bericht op de website van de Belastingdienst waarin uitdrukkelijk het standpunt werd ingenomen dat die handelwijze onjuist was. Aan het aanbod van eiseres om nader te onderbouwen dat vertrouwen was gewekt voorafgaand aan dat bericht, gaat de rechtbank daarom voorbij.24. Eiseres heeft voorgesteld om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad omdat mogelijk veel procedures zullen worden gevoerd waarin dezelfde vraag aan de orde zal zijn als in deze zaak en een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad binnen korte tijd de nodige rechtszekerheid kan bieden. De rechtbank ziet daarvoor echter geen aanleiding. Gelet op hetgeen is overwogen in 15 tot en met 18 is de vraag wat moet worden verstaan onder voedingsmiddelen of levensmiddelen door het HvJ en de Hoge Raad recent al voldoende duidelijk beantwoord. De vraag of magische truffels daartoe behoren is een feitelijke vraag die, naar het de rechtbank voorkomt, zich niet leent voor beantwoording door de Hoge Raad.25. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
5. Beoordeling
5.1. Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat magische truffels voedingsmiddelen zijn als bedoeld in de Tabelpost (zie 2.9). In het arrest van 19 december 2014 (zie 2.13) heeft de Hoge Raad overwogen dat de vruchtlichamen van een zwam of schimmel zijn aan te merken als voedingsmiddel, nu deze bestemd zijn voor menselijke consumptie. De Hoge Raad overweegt expliciet dat hieraan niet afdoet dat de producten als genotmiddel worden geconsumeerd. Dit oordeel is bevestigd in de uitspraak van de Hoge Raad van 19 juni 2015 (zie 2.14) en geldt, zo stelt belanghebbende, ook voor magische truffels. De rechtbank gaat hieraan ten onrechte voorbij. Voorts blijkt uit de memorie van toelichting dat de wetgever een ruim begrip van voedingsmiddelen voorstaat. Op 1 oktober 2020 heeft het HvJ prejudiciële vragen van de Hoge Raad over de uitleg van het begrip ‘voedingsmiddel’ beantwoord (zie 2.19). Daaruit volgt dat elk product dat bestemd is voor menselijke consumptie valt onder punt 1 van bijlage III bij de btw-richtlijn, ook als met de consumptie van dat product tevens andere effecten worden beoogd. De rechtbank verwijst in haar uitspraak ten onrechte naar het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2020 (‘Spaanse Vlieg, zie 2.20). Magische truffels bevatten, anders dan het product Spaanse Vlieg, veel meer voedingstoffen die noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme. De calorische waarde (energie) is zelfs vele malen hoger dan die van voedingsmiddelen als aardappelen (82 kcal per 100g), verse champignons (16 kcal per 100g), venkel (40 kcal per 100g), gemberwortel (62 kcal per 100g) en culinaire truffels (34 kcal per 100g). De hoeveelheid vetten en eiwitten is gelijk aan die in culinaire truffels. Daarnaast bevatten magische truffels vitaminen, sporenelementen en mineralen zoals calcium en ijzer.
5.2. Belanghebbende stelt subsidiair dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met ‘de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’ en ‘[m]eer specifiek het rechtszekerheidsbeginsel.’ Zij verwijst naar de arresten van de Hoge Raad van 2014 en 2015 (zie 2.13 en 2.14). Op grond van die arresten mocht belanghebbende ervan uitgaan dat magische truffels voedingsmiddelen in de zin van de Tabelpost zijn. Pas op 18 december 2020 (zie 2.20) heeft de Hoge Raad een nieuwe interpretatie van deze term gegeven. Tot die tijd mocht belanghebbende ervan uitgaan dat het verlaagde tarief van toepassing was. Het nieuwsbericht genoemd onder 2.18 was strijdig met de toen geldende jurisprudentie van de Hoge Raad. Daarbij is pas in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 maart 2022, nr. 2022-6334, Stcrt. 2022 (Toelichting Tabel I), expliciet vastgelegd dat magische truffels niet onder Tabel I post a.1 Wet OB vallen.
5.3. De inspecteur schaart zich achter de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.
5.4. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in r.o. 13, 14 en 18 tot en met 22 op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.
5.5. De stelling van belanghebbende dat de omzet behaald met de levering van magische truffels onder het verlaagde tarief van de Tabelpost valt, kan, gelet op het arrest van het HvJ genoemd onder 2.19, niet worden gevolgd indien een magische truffel:
een product is dat geen of een volstrekt te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen bevat, én
waarvan de consumptie uitsluitend andere effecten beoogt dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme.
De omstandigheid dat magische truffels eiwitten, vitaminen, mineralen bevatten en een calorische waarde hebben van circa 100 kcal per 100 gram is op zichzelf beschouwd van onvoldoende gewicht om te kunnen oordelen dat aan het eerste criterium wordt voldaan. Immers, het product wordt gebruikt in kleine doseringen van maximaal 10 gram per gebruik en in dat geval in beginsel niet vaker dan één keer per week (zie 2.3 en 2.4). Het gebruik van magische truffels kan tegen die achtergrond bezien niet wezenlijk bijdragen aan de voedingsbehoefte van het menselijk organisme. Wat betreft de beoogde effecten van de consumptie heeft de bestuurder van belanghebbende ter zitting bij het Hof verklaard dat daarmee uitsluitend ‘andere effecten’ worden beoogd. Die verklaring komt ook aannemelijk voor, gelet op de wijze waarop het product wordt aangeprezen: als psychedelisch middel. Magische truffels bevatten psychoactieve middelen of psychotrope stoffen (psilocine of psilocybine). Deze stoffen hebben invloed op het gedrag, het gevoel en de beleving van de gebruiker. Zowel de micro- als macrodoseringen worden uitsluitend gebruikt, zo leidt het Hof uit de verklaringen van belanghebbende af, vanwege hun invloed op de psychische gesteldheid van de gebruiker (zie 2.4 en 2.5). Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om een onderscheid te maken tussen de macro- en microdoseringen. Gelet op ‘het uitsluitende psychedelische doel’ waarmee het product wordt genuttigd, is ook aan de tweede voorwaarde voldaan. Nu aan beide voorwaarden wordt voldaan, kunnen de magische truffels niet worden aangemerkt als voedingsmiddelen die onder de Tabelpost vallen.
5.6. Het Hof overweegt in dat kader nog dat de door belanghebbende voorgestane vergelijking met culinaire truffels niet opgaat. Die worden weliswaar ook in heel kleine doseringen genuttigd, maar niet om uitsluitend ‘andere effecten’ (zoals psychedelische effecten) te bewerkstelligen; een culinaire truffel wordt gebruikt als ingrediënt (smaakmaker) in een maaltijd.
5.7. Belanghebbende doet subsidiair een beroep op ‘de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’ en ‘[m]eer specifiek het rechtszekerheidsbeginsel’.
5.8. Ten aanzien van het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel overweegt het Hof als volgt. Het rechtszekerheidsbeginsel beschermt de burger tegen onzekerheid en willekeur van de kant van de overheid. Iemands rechtspositie moet voldoende duidelijk zijn. Dit betekent dat van het bevoegd gezag, in dit geval de inspecteur, mag worden verwacht dat hij het geldende recht en de geldende jurisprudentie toepast. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken. In zoverre kan het betoog van belanghebbende worden gevolgd.
5.9. Toch slaagt het betoog niet. Ter motivering van dit oordeel dient het volgende. Vanaf het stellen van de prejudiciële vragen door de Hoge Raad op 19 april 2019 (zie 2.17) over de uitleg van het begrip ‘levensmiddelen voor menselijke consumptie’ als bedoeld in Bijlage III en waarop de Tabelpost is terug te voeren, was duidelijk dat de Hoge Raad twijfelde of op zichzelf eetbare middelen die nauwelijks voedingsstoffen bevatten en die worden genuttigd ‘met een ander doel’ onder de Tabelpost kunnen worden geschaard. De Hoge Raad is in wezen op dat moment teruggekomen op de ‘paddoarresten’ uit 2014 en 2015, waarin hij het kennelijk nog buiten twijfel achtte dat het doel van de consumptie van – in dat geval – paddenstoelen niet kon afdoen aan het karakter van voedingsmiddel. Zo belanghebbende op grond van de arresten uit 2014 en 2015 (zie 2.13 en 2.14) kon menen dat haar producten onder de Tabelpost vielen, hetgeen het Hof in het midden laat, mocht zij daar vanaf 19 april 2019 in elk geval niet meer vanuit gaan.
5.10. Voor zover belanghebbende in hoger beroep ook haar bij de rechtbank gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft bedoeld te herhalen, slaagt dat evenmin. Belanghebbende heeft niets naar voren gebracht waaruit een gedraging van de inspecteur (specifiek) jegens haar volgt die het oordeel kan rechtvaardigen dat de inspecteur minst genomen de indruk van een standpuntbepaling heeft gewekt over de tarieftoepassing bij magische truffels. Ook is niet gebleken van – behoorlijk bekendgemaakte – beleidsregels van de inspecteur of van aan belanghebbende verstrekte algemene inlichtingen door de Belastingdienst, op basis waarvan het beroep op het vertrouwensbeginsel kan slagen. Op andere beginselen van behoorlijk bestuur heeft belanghebbende onvoldoende concreet en niet voorzien van de nodige feitelijke stellingen een beroep gedaan, terwijl een schending daarvan geenszins evident is.
Slotsom
5.11. Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet nu dergelijke kosten zijn gesteld noch gebleken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 26 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
