Ondernemingsvereniging heeft recht op aftrek btw voor verenigingsactiviteiten

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 19.293. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 3.820.

1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 64.106. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 7.481 en een boete opgelegd van € 5.278.

1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2014 verminderd tot € 19.265 en de naheffingsaanslag OB 2015-2017 tot € 63.751, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de boete 2015-2017 verminderd tot € 4.750, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.056 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 vergoedt.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gereageerd op het incidentele hoger beroepschrift.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigde drs. K. Dijkstra, alsmede [naam1] , [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een vereniging die actief is op het gebied van [naam4] . Het statutaire doel van belanghebbende is het zijn van de toonaangevende organisatie binnen de sector die, door middel van belangenbehartiging, kennisoverdracht en netwerken, ondersteuning biedt aan bedrijven en personen die bij de besluitvorming op het gebied van onderhoud en installatiebeheer betrokken zijn en daarmee de Nederlandse onderhoudssector helpt te presteren.

2.2. Belanghebbende kent volgens de statuten diverse soorten lidmaatschappen. Het bedrijfslidmaatschap is voor bedrijven en organisaties. Deze bedrijven en organisaties worden vertegenwoordigd door een bedrijfsvertegenwoordiger. Bedrijven en organisaties kunnen extra vertegenwoordigers zonder stemrecht aanmelden. Daarnaast kent belanghebbende een erelidmaatschap, een seniorlidmaatschap, een starterslidmaatschap en een geassocieerd lidmaatschap. Per bedrijfslidmaatschap kan één stem worden uitgebracht.

2.3. Het aantal leden van belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 kan als volgt worden weergegeven:

2.4. Belanghebbende heeft een contributieregeling en een huishoudelijk reglement. Daaruit volgt dat met uitzondering van het erelidmaatschap voor de lidmaatschappen contributie is verschuldigd. De contributie is opgebouwd uit een basiscontributie ten behoeve van (i) het lidmaatschap van belanghebbende, waarvan de hoogte afhankelijk is van de grootte van het bedrijf, (ii) het verenigingsblad en (iii) het lidmaatschap voor de kringen, alsmede uit een basiscontributie ten behoeve van de secties. De jaarlijkse contributie voor een bedrijfslidmaatschap is een bedrag tussen € 323 en € 1.195 (jaar 2017) afhankelijk van het aantal werknemers. De jaarlijkse contributie voor een seniorlidmaatschap is € 100.

2.5. Belanghebbende verricht voor haar leden verenigingsactiviteiten. In de contributieregeling is daarover onder meer het volgende opgenomen:

2.6. Met betrekking tot de verenigingsactiviteiten heeft belanghebbende in onderhavige jaren geen omzetbelasting in rekening gebracht.

2.7. Belanghebbende huurt vanaf 1 april 2013 een benedenverdieping aan de [adres] te [vestigingsplaats] . Vanaf 2016 huurt zij ook de bovenverdieping. Belanghebbende heeft geopteerd voor belaste verhuur en heeft de voorbelasting (pro rata) in aftrek gebracht.

2.8. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Hiervan is met datum 5 juni 2019 een controlerapport opgemaakt. Bij dit onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat belanghebbende sponsorgelden ten onrechte heeft gefactureerd zonder omzetbelasting. Belanghebbende heeft in het kader van het boekenonderzoek verzocht de contributies voor de omzetbelasting aan te merken als vergoeding voor door belanghebbende verrichtte belaste prestaties. De Inspecteur heeft daar niet mee ingestemd.

2.9. Op 10 oktober 2019 heeft belanghebbende suppleties omzetbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017 ingediend, die neerkomen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting. De suppleties houden onder meer verband met aan de hand van nieuwe verdeelsleutels herrekende aftrekbare voorbelasting.

2.10. De Inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2019 de naheffingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen opgelegd. Cijfermatig zijn de naheffingsaanslagen na vermindering door de Rechtbank als volgt opgebouwd:

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Hierbij is specifiek in geschil of belanghebbende een beroep kan doen op de goedkeuring opgenomen in paragraaf 6.3.7 van het Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M1 (hierna: het Besluit), en of belanghebbende daardoor recht heeft op aftrek van de aan haar in het kader van haar verenigingsactiviteiten in rekening gebrachte omzetbelasting. Ook de boete is in geschil.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht op aftrek van voorbelasting heeft op grond van het Besluit. In dat geval dienen de naheffingsaanslagen volgens belanghebbende te worden verminderd. De boete moet worden verminderd tot een boete alleen gebaseerd op de grondslag “correctie sponsorgelden” nu ten aanzien van de aftrek ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft op grond van het Besluit omdat niet aan alle voorwaarden voor de toepassing van de in het Besluit opgenomen goedkeuring is voldaan. Van een pleitbaar standpunt is eveneens geen sprake, aldus de Inspecteur.

3.4. Tussen partijen is niet in geschil dat indien belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting op grond van het Besluit belanghebbende ook voldoet aan het 90% criterium zodat onder die omstandigheden de correctie “voorbelasting huur pand” ten onrechte heeft plaatsgevonden. Indien belanghebbende geen beroep toekomt op het Besluit is niet in geschil dat alsdan niet wordt voldaan aan het 90% criterium en die correctie terecht is aangebracht.

3.5. Ter zitting bij het Hof hebben partijen afgesproken dat indien het gelijk aan de zijde van belanghebbende is ten aanzien van de correctie “ten onrechte geclaimde voorbelasting” en zij recht heeft op aftrek, 0,5% van de kosten niet door de ondernemers worden gedragen als bedoeld in de derde voorwaarde van de goedkeuring zoals neergelegd in paragraaf 6.3.7 van het Besluit. Dit in verband met de senior- en ereleden.

3.6. De Inspecteur heeft ter zitting het incidenteel hoger beroepschrift onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In het Besluit is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

4.2. In geschil is of belanghebbende een vereniging is waarbij uitsluitend ondernemers en/of ondernemersverenigingen zijn aangesloten als bedoeld in de eerste voorwaarde van het Besluit. Hierbij is allereerst in geschil of de senior- en ereleden zijn aangesloten bij belanghebbende als bedoeld in het Besluit. Voorts is ook in geschil of met het lidmaatschap van non-profit en semi-profit organisaties wordt voldaan aan de eerste voorwaarde van de goedkeuring.

Senior- en ereleden

4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de senior- en ereleden niet bij belanghebbende zijn aangesloten in de zin van het Besluit. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat het seniorlidmaatschap in het verlengde ligt van het bedrijfslidmaatschap en niet zelfstandig kan worden verkregen. Verder betaalt een seniorlid een verlaagde contributie en betaalt een erelid geen contributie en hebben de senior en ereleden geen stemrecht.

4.4. De Inspecteur stelt daartegenover dat gelet op de tekst van het Besluit en naar algemeen spraakgebruik ook de senior- en ereleden als ‘aangesloten bij’ belanghebbende moeten worden aangemerkt. Aangezien deze leden geen ondernemer zijn, wordt niet voldaan aan de eerste voorwaarde van de goedkeuring, aldus de Inspecteur.

4.5. Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.1 Hierbij kan het beleidsbesluit worden uitgelegd aan de hand van de strekking, indien deze blijkt uit een toelichting die in het beleidsbesluit is opgenomen.2

4.6. Vast staat dat de toelichting in het Besluit zoals dat gold voor onderhavige tijdvakken (tot 1 januari 2020) geen nadere uitleg geeft onder welke omstandigheden sprake is van het aangesloten zijn bij de ondernemersvereniging in de zin van het Besluit. Alsdan is het Hof – net als de Rechtbank – van oordeel dat aangesloten moet worden bij de civielrechtelijke benadering. Om lid te kunnen zijn van een vereniging is civielrechtelijk in ieder geval stemrecht noodzakelijk. Civielrechtelijk kunnen de senior- en ereleden daarom niet worden gezien als lid van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof brengt dit met zich dat de senior- en ereleden niet zijn aangesloten bij belanghebbende in de zin van het Besluit. De senior- en ereleden staan daarmee niet in de weg aan de toepassing van de goedkeuring.

Non-profit en semi-profit organisaties

4.7. Vervolgens is in geschil of de bedrijfsleden, zoals ministeries, gemeenten, provincies en waterschappen, door belanghebbende in bijlage 1.3 bij het verweer in eerste aanleg aangeduid als non-profit organisaties en semiprofit organisaties (zie 2.3) (hierna: publiekrechtelijke lichamen), maken dat belanghebbende niet voldoet aan de eerste voorwaarde van de goedkeuring in het Besluit.

4.8. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de eerste voorwaarde van het Besluit zo moet worden gelezen dat voldoende is dat de bij belanghebbende aangesloten leden in ieder geval voor een deel van hun activiteiten ondernemer zijn voor de omzetbelasting. De vierde voorwaarde van het Besluit omvat dan zowel de pre pro rata als de pro rata. Zo wordt cumulatie van omzetbelasting voorkomen en via de vierde voorwaarde ontstaat niet meer recht op aftrek dan in de situatie dat de vereniging niet zou zijn tussengeschoven. Het feit dat een publiekrechtelijk lichaam ook handelingen verricht als niet-ondernemer, doet geen afbreuk aan het ondernemerschap van het publiekrechtelijk lichaam als zodanig, aldus nog steeds belanghebbende. Om het risico van te veel aftrek te voorkomen heeft belanghebbende alle publiekrechtelijke lichamen behandeld alsof zij uitsluitend vrijgesteld presteren (zie cijfermatig overzicht bij bijlage 4 bij het verweerschrift in eerste aanleg).

4.9. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de eerste voorwaarde van het Besluit inhoudt dat enkel ondernemers die voor 100% economische activiteiten verrichten lid mogen zijn van belanghebbende. Ter zitting heeft de Inspecteur daaraan - subsidiair - toegevoegd dat publiekrechtelijke lichamen in ieder geval in de hoedanigheid van ondernemer lid van belanghebbende moeten zijn. Dit baseert de Inspecteur op een grammaticale uitleg van de eerste voorwaarde en op de zin in de toelichting van het Besluit: “Dit terwijl de kosten hiervan in feite (veelal via contributies) worden gedragen door (ook in die kwaliteit handelende) ‘leden-ondernemers’.” De vierde voorwaarde van het Besluit ziet de Inspecteur als het toepassen van de pro rata, aldus nog steeds de Inspecteur.

4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat alle bij belanghebbende aangesloten publiekrechtelijke lichamen beschikken over een BTW-nummer, voor de omzetbelasting ondernemer zijn en in de onderhavige jaren voor een deel economische activiteiten hebben verricht. De omvang van deze economische activiteiten is niet bekend.

4.11. Voorts is niet in geschil dat voor zover deze publiekrechtelijke lichamen economische activiteiten ontplooien zij een deel van de omzetbelasting in aftrek hadden kunnen brengen als de prestaties niet aan belanghebbende, maar rechtstreeks aan hen waren geleverd. Hiermee staat vast dat voor de publiekrechtelijke lichamen cumulatie van omzetbelasting optreedt door het tussenschuiven van belanghebbende. Dit maakt dat gelet op de toelichting bij de goedkeuring, het Hof van oordeel is dat de eerste voorwaarde zo moet worden uitgelegd, dat enkel van belang is dat de aangesloten organisaties ondernemers zijn voor de omzetbelasting. Daarvan is ook sprake indien zij slechts voor een deel economische activiteiten verrichten. Een grammaticale uitleg strookt met dit oordeel, nu de eerste voorwaarde slechts vereist dat uitsluitend ondernemers aangesloten zijn en niet uitsluitend ondernemers die enkel economische activiteiten verrichten. Uit de door de Inspecteur aangehaalde zin uit de toelichting leidt het Hof, anders dan de Inspecteur, niet af dat een ondernemer alleen vanuit economische activiteiten aangesloten moet zijn bij belanghebbende. De vierde voorwaarde, waar zowel de pre pro rata als de pro rata moet worden bezien, voorkomt dat te veel aftrek van omzetbelasting kan plaatsvinden.

4.12. Met dit oordeel van het Hof is tussen partijen niet in geschil dat de correctie “ten onrechte geclaimde voorbelasting” moet worden verminderd tot 0,5% zijnde € 80 (2014) en € 248 (2015-2017). Ook is niet in geschil dat met dit oordeel van het Hof belanghebbende voldoet aan het 90%-criterium zodat de correctie “voorbelasting huur pand” (€ 1.935 voor 2014 en € 8.251 voor 2015-2017) dient komen te vervallen. De naheffingsaanslagen dienen dus te worden verminderd tot

Boete

4.13. De Inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst voor het tijdvak 2015-2017 een verzuimboete van € 5.278 opgelegd, zijnde 10 procent van de naheffingsaanslag, met inachtneming van het wettelijk maximum. De Rechtbank heeft de boete gematigd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn tot € 4.750. Gelet op het oordeel van het Hof ten aanzien van de naheffingsaanslag dient de grondslag van de boete te worden verminderd. Nu de naheffingsaanslag is verminderd tot 9.4% van de ter discussie staande aanslag (6.006/63.751 x 100) zal het Hof de boete verminderen tot 9,4% van € 4.750 zijnde € 447. Vanwege een overschrijding van de redelijke termijn met enkele maanden ziet het Hof aanleiding de boete verder te verminderen met 5% tot € 425.

Belastingrente

4.14. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 2.056. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.625 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep)  wegingsfactor 1  € 875).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
• vermindert de naheffingsaanslag OB 2014 tot € 1.388,
• vermindert de naheffingsaanslag OB 2015-2017 tot € 6.006,
• vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig,
• vermindert de boete 2015-2017 tot € 425,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.625, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 548 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. E. Polak en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 9 juli 2024.